Ricevibilità di atto di vendita di un immobile pervenuto per successione mai presentata
Ricevibilità di atto di vendita di un immobile pervenuto per successione mai presentata
di Marilena Cantamessa
Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 49/99/T
Pubblicato nella rivista CNN Strumenti, voce 1210.

E’ stato riproposto il quesito se il Notaio possa ricevere l’atto di vendita di un immobile pervenuto per successione mai presentata.

L’interrogativo è posto con riguardo al dettato dell’art. 48 del testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni (d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346), che reca in epigrafe “ Divieti e obblighi a carico di terzi”.

La disposizione, formata da sette commi, enumera, al 2°, 3° e 4°comma, obblighi e divieti che operano, a carico di terzi (ufficiali dello stato civile, impiegati dello Stato e di Enti pubblici, pubblici ufficiali, debitori e detentori di beni del defunto, aziende ed Istituti di credito), in relazione al compimento di “atti relativi a trasferimenti per causa di morte”, nel caso in cui non venga fornita la prova della presentazione della dichiarazione di successione o dell’intervenuto accertamento d’ufficio o non sia dichiarato per iscritto dall’interessato la insussistenza dell’obbligo della dichiarazione; e ciò anche dopo il termine di decadenza fissato in cinque anni dal 4°comma dell’art. 27.

Al fine di una corretta applicazione della norma, occorre stabilire, essenzialmente, se il divieto sancito dal 2° comma del citato articolo 48 abbia o meno rilevanza notarile, ed in particolare se tale divieto riguardi il Notaio che riceva l’atto di trasferimento inter vivos di un bene proveniente da successione non dichiarata.

La norma, al secondo comma, testualmente recita:

“ Gli impiegati dello Stato e degli enti pubblici territoriali ed i pubblici ufficiali, con esclusione dei giudici e degli arbitri, non possono compiere atti relativi a trasferimenti per causa di morte, se non è stata fornita la prova della presentazione, anche dopo il termine di cinque anni di cui all’art. 27, comma 4, della dichiarazione della successione o dell’intervenuto accertamento d’ufficio, e non è stato dichiarato per iscritto dall’interessato che non vi era obbligo di presentare la dichiarazione. I giudici e gli arbitri devono comunicare all’ufficio del registro competente, entro quindici giorni, le notizie relative a trasferimenti per causa di morte apprese in base agli atti del processo.”

E’ necessario, quindi, cercare, coadiuvati dalle opinioni di alcuni Autori espresse sul punto, l’interpretazione della norma onde valutarne la concreta portata.

Come è noto, tra i criteri di interpretazione, quello letterale può essere insufficiente o riduttivo se non viene coordinato con l’elemento logico. Nel caso in esame, non sembra potersi considerare soddisfacente il fermarsi al solo tenore letterale della disposizione, al significato proprio delle parole secondo la relativa connessione, occorrendo altresì poter valutare la norma alla luce di elementi “extraletterali”, quali, ad esempio, i precedenti storici e lo scopo che la norma si propone di raggiungere al fine della sua conforme applicazione(1).

Né, ai suddetti fini, pare potersi prescindere dall’elemento sistematico, considerando la collocazione della disposizione e la sua sistemazione scientifica nell’ambito dell’ordinamento, per dedicarvi brevi commenti preliminari.

Tale disposizione è inserita nella disciplina del diritto tributario che, come è noto, appartiene al ramo del diritto finanziario e quindi al campo del diritto pubblico(2). Tralasciando l’enunciazione delle varie teorie sulla tradizionale distinzione tra norma di diritto privato e norma di diritto pubblico(3), già prospettata nelle fonti romane da Ulpiano, ci si limita a ricordare che il criterio di tale distinzione, enunciato dalla dottrina tradizionale, è fondato essenzialmente sulla diversa natura dell’interesse tutelato (rispettivamente individuale o collettivo). Posta a salvaguardia degli interessi dei singoli è la norma di diritto privato; mirata invece a protezione degli interessi della collettività è la norma di diritto pubblico. Come tale, quest’ultima, rivolta a tutelare gli interessi generali, regola interessi sociali che si fanno valere in confronto ad altri soggetti, interviene a disciplinare “rapporti” tra lo Stato ed i privati, per lo più, senza interferire nei rapporti obbligatori tra questi ultimi (disciplinati dal diritto privato).(4)

Nel caso di specie, la norma è impositiva di obblighi e divieti a carico di soggetti (che esercitano una pubblica funzione)(5), in ordine ad attività o comportamenti che pongono in essere, ( o che devono porre in essere), per ragione del loro ufficio, proprio nella loro qualità di pubblici impiegati, funzionari o pubblici ufficiali, in relazione a situazioni, circostanze o fatti che vedono contrapposti la pubblica amministrazione, ed il soggetto privato.

Dalla formulazione della norma, (“… non possono compiere atti relativi a trasferimenti per causa di morte”), parrebbe, i noti divieti, essere contenuti nell’ambito di quelle attività, tendenti alla attuazione formale dell’intervenuto trasferimento mortis causa, che i detti “terzi”, chiamati per legge ad eseguire, dovrebbero invece astenersi dal compiere in assenza della prova della presentazione della dichiarazione di successione. Tali attività potrebbero concretarsi nella esecuzione di adempimenti, formalità, operazioni amministrative, attività giuridiche connesse al trasferimento a causa di morte, e ad esso conseguenti, finalizzate alla attuazione sul piano formale di detto trasferimento, (inteso come “fatto materiale” già avvenuto naturalmente con l’apertura della successione), dal de cuius agli eredi od ai legatari(6).

Estendere l’ambito di applicazione della norma fino a ricomprendervi i rogiti relativi ai trasferimenti inter vivos (dagli eredi o legatari ai terzi acquirenti) dei beni provenienti da una successione non dichiarata(7), porterebbe ad un risultato ultroneo rispetto a quello che sembrerebbe discendere dal tenore letterale, concretandosi in una interpretazione che, secondo le considerazioni che seguono, trascenderebbe la volontà, il senso obiettivo della norma (la cosiddetta mens legis). E ciò si afferma avuto riguardo non solo alla natura della norma od alla sua dizione letterale, ma altresì attraverso la comparazione di più norme omogenee ai fini di un coordinamento con la norma in esame. Considerando a tale scopo la normativa dell’Imposta di Registro (d.p.r. 131/86), numerosi si evidenziano i divieti posti a carico dei cancellieri, dei funzionari pubblici, dei pubblici ufficiali e dei notai tenuti a ricevere o a formare gli atti pubblici. Un particolare accenno meritano le norme di cui agli articoli 63, 64 e 65, che pongono obblighi e divieti a carico dei notai, dei funzionari pubblici, degli impiegati statali. Mentre l’art.63 prevede, a carico dei pubblici ufficiali, un obbligo di comunicazione all’Ufficio del Registro, inviando, su richiesta di quest’ultimo, le notizie occorrenti ai fini dell’applicazione dell’imposta, l’art.64 fa obbligo ai pubblici ufficiali di indicare gli estremi di registrazione degli atti soggetti a registrazione in termine fisso menzionati negli atti da loro formati. Quest’ultima disposizione va collegata con quella di cui all’art.22 relativa alla enunciazione degli atti, nonché con quella di cui all’art. 65 che reca in epigrafe “Divieti relativi agli atti non registrati”. Tale norma impone anzitutto divieto ai pubblici ufficiali di menzionare negli atti dagli stessi formati, non soggetti a registrazione in termine fisso, allegare agli stessi, ricevere in deposito, assumere a base dei loro provvedimenti, altri atti soggetti a registrazione in termine fisso non registrati(8).

Come è noto, tali divieti si ricollegano a determinate menzioni relative ad atti soggetti a registrazione in termine fisso. Tali menzioni, pur non obbligatorie, se effettuate nell’atto, originano l’obbligo ed il corrispondente divieto, imposto ai pubblici ufficiali e quindi ai notai, dai suddetti articoli 64 o 65, a seconda se si tratti di atto soggetto o meno alla registrazione. Si può pertanto affermare, dedotto per corollario, che il notaio, sarà tenuto ad indicare negli atti di trasferimento di beni derivanti da successione(9), la provenienza di tale successione(10). In caso di successione non dichiarata, il notaio non dovrà sopportare alcuna conseguenza derivante da tale mancata registrazione, e l’ufficio del registro sarà posto in grado di riscuotere la relativa imposta.

Ed ora, al fine della individuazione materiale sia degli ”atti” vietati, che dei soggetti ivi colpiti, occorre, in particolare, stabilire l’oggetto del divieto espresso con la locuzione “compiere atti relativi a trasferimenti per causa di morte”,.

Con l’interpretazione letterale si otterrebbe il significato di atti (11) “aventi relazione con”, “concernenti”, riguardanti”, “occorrenti per ” trasferimenti dal defunto agli eredi o legatari, laddove il tipico atto di trasferimento mortis causa è il testamento; ma, come dianzi accennato, la semplice interpretazione letterale non pare esaustiva. L’espressione potrebbe significare “atti aventi relazione con la devoluzione ereditaria” oppure “atti attuativi della devoluzione ereditaria”; potrebbe quindi riguardare, ad esempio, le formalità attinenti al trapasso dei beni dal defunto ai successori, come pure l’operazione materiale relativa alla formale intestazione dei beni dal defunto all’erede od al legatario.

Procedendo ad indagine più completa, rilevato, sul punto, che non risultano pronunce giurisprudenziali e che scarse sono le opinioni espresse in dottrina, è senza dubbio opportuno esporre i riferimenti rinvenuti sul punto.

Merita soffermarsi brevemente sul presupposto del tributo.

Due tesi sono emerse: la teoria che individua detto presupposto nel fatto economico del trasferimento di ricchezza dal de cuius all’erede; e l’altra teoria che lo considera quale incremento patrimoniale, ossia arricchimento conseguito dall’erede o dal legatario per effetto del trasferimento, trasferimento che costituisce solamente il mezzo per conseguire un determinato risultato economico cui afferisce l’imposta di successione(12) In particolare Gaffuri, sostenitore della seconda teoria, ravvisa proprio nel vantaggio patrimoniale netto, ottenuto dal beneficiario, il presupposto materiale del tributo e, mostrata la intrinseca diversità di questa imposta con quella di registro (afferente quest’ultima in senso proprio al trasferimento ed indifferente alla sussistenza o meno di profitti a favore dalle parti), evidenzia come, per il tributo successorio, l’atto od il fatto traslativo sia soltanto il mezzo necessario ad identificare l’evento ed il soggetto imponibili.

Non gioverebbe comunque ai nostri fini l’indugio su tale disputa, che ne estenderebbe l’indagine “oltre confine” (13), senza peraltro avvantaggiare la nostra ricerca.

Passando direttamente al merito con la esposizione delle opinioni rinvenute in dottrina, si rinvengono sostanzialmente tre orientamenti espressi da altrettanti Autori sulla interpretazione della norma che impone divieti ed obblighi a carico di terzi.

In un commento alla norma, Cardarelli, in apposito capitolo intitolato “La tutela dell’interesse fiscale”(14), individua i noti obblighi e divieti quali mezzi predisposti dal legislatore per convincere il contribuente ad adempiere “esattamente” l’obbligo della dichiarazione e del pagamento dell’imposta. Ammette l’interpretazione del disposto essere non esente da dubbi; riconosce la norma non essere modello di chiarezza; non si schiera espressamente l’Autore per alcuna tesi. Egli procede ad interpretazione logica individuando la ratio legis della norma nella costrizione indiretta (da parte della Amministrazione finanziaria), nei confronti degli eredi e legatari, a dichiarare la successione, da ciò deducendo che il noto divieto non riguardi quegli atti che “per loro natura non presuppongono ma costituiscono o possono costituire il presupposto per un corretto adempimento dell’obbligo di dichiarare la successione”. A chiarimento, ipotizza vari tipi di atti che non sarebbero colpiti dal divieto, componendone un breve elenco (pubblicazioni di testamenti, rinuncia ed accettazione di eredità, identificazione catastale, rinuncia ad azione di riduzione, procure), ed include “gli altri atti che non incidono sulla titolarità di diritti ereditari e cioè quegli atti che non hanno effetti traslativi, modificativi o dichiarativi di diritti ed obbligazioni facenti parte del patrimonio ereditario”. Precisa che il divieto riguarda anche gli atti di riproduzione o di ripetizione di negozi compiuti in una forma diversa, i quali pur non producendo effetti traslativi, “attuano una funzione di documentazione di un precedente negozio ai fini della trascrizione. Afferma infine che l’operabilità della norma sarebbe subordinata alla sussistenza del diritto dello Stato al pagamento dell’imposta.

Dalla tesi esposta non sembra potersi desumere chiaramente una risposta al nostro interrogativo, in quanto l’Autore, pur circoscrivendo il divieto ai beni facenti parte dell’asse ereditario, non individua, con sufficiente chiarezza, gli atti “relativi” a tali beni oggetto del divieto.

Gaffuri(15) si occupa brevemente del divieto di cui trattasi, premettendo come , per tradizione, in modo indiretto, l’ordinamento tributario incida sulla volontà del contribuente imponendo ai soggetti, ” che per loro funzione debbano eseguire atti in qualche modo connessi al fatto imponibile”, l’astensione dal compimento degli stessi nel caso in cui “il contribuente non abbia preventivamente dimostrato di aver soddisfatto i propri obblighi fiscali”. Sul commento del comma 2 dell’articolo 48, dopo aver incidentalmente asserito che il pubblico ufficiale non sarebbe “tenuto a controllare il contenuto della dichiarazione verificando se il bene o il credito sia stato incluso”(16) e che neppure occorrerebbe “controllare le veridicità dei presupposti per l’esenzione dall’obbligo di dichiarare”, sostiene, senza ulteriori relativi chiarimenti, semplicemente che il divieto non concernerebbe gli atti di trasferimento tra vivi, essendo “per essi stabilita la registrazione in termine fisso”, nulla aggiungendo sul punto, ma circoscrivendo l’ambito del divieto alla giurisdizione volontaria, quale funzione amministrativa. Esprime biasimo, l’Autore, sulla introdotta perpetuità del divieto “per il quale si sconfina”, afferma, “nell’eccesso non tollerabile”; con ciò riferendosi all’inciso introdotto nel 2°comma dell’art.48, correlato con il 6°comma dell’art.27 t.u., il quale “perpetua all’infinito un obbligo fiscale relativo a fatti remoti”.(17)

Non spiega altro l’Autore sulla sua teoria , forse ritenendo l’affermazione esaustiva. Ciò nondimeno, pare utile cercare di approfondire questa interessante opinione, al fine di poter intendere il ragionamento su cui è stata fondata.

Individuate, quindi, le disposizioni concernenti l’imposta di registro indirettamente richiamate dall’Autore, e, tra queste, in particolare, considerato il disposto dell’articolo 65, esaminate altresì la Parte seconda e la Tabella allegate alla Tariffa, sembra potersi ipotizzare che i divieti imposti dall’art.48, comma 2, riguardino gli atti per i quali non sia prescritta dal T.U. dell’imposta di registro la registrazione in termine fisso, ossia quelli elencati nella parte seconda della Tariffa e nella Tabella allegate, non potendo essere oggetto del divieto gli atti soggetti, o meglio gli atti per i quali è prescritta dalla legge la registrazione in termine fisso (tra cui sono, come è noto, compresi gli atti inter vivos di trasferimento di immobili – art. 1 Tariffa ,parte I° t.u. Registro).

Pare che possa avvalorare tale tesi il riferimento od il collegamento con la disposizione, in tema di Imposta di Registro, che stabilisce divieti relativi agli atti non registrati. In particolare l’art. 65 del relativo t.u. al 1° comma, (del quale ci si è occupati alla superiore pag.3 ed il cui contenuto si rammenta nuovamente), pone il divieto ai pubblici ufficiali di menzionare negli atti non soggetti a registrazione in termine fisso da loro formati, allegare agli stessi, ricevere in deposito, assumere a base dei loro provvedimenti, atti soggetti a registrazione in termine fisso non registrati. In virtù di tale norma e dei precedenti articoli 64 e 22, il legislatore fiscale pose carico dei pubblici ufficiali i suddetti divieti, intendendo evitare che i contribuenti riottosi si sottraessero all’obbligo della registrazione. Da ciò ricavandosi, pertanto, che gli atti tra vivi di trasferimento di cespiti soggetti a registrazione in termine fisso, non ricadrebbero nel divieto di cui all’art.48, comma 2°, t.u. Imposta successioni.

Una terza tesi, elaborata da Cotto(18), sostiene l’estraneità del divieto agli atti di trasferimento tra vivi di beni ereditari (dagli eredi o legatari a terzi acquirenti), con conseguente esclusione della relativa sanzionabilità a carico dei notai che ricevono tali atti.

L’Autore, riconosce il contenuto della disposizione non essere di “immediata percezione” e, procedendo ad interpretazione sia letterale che storica della norma, individua una sorta di interpretazione, applicata nella pratica dai notai, che precisa “di comodo”, per la quale viene intesa ed applicata la norma quale divieto a stipulare atti di trasferimento di beni ereditari “per atto inter vivos tra gli eredi e terzi”. Evidenzia alcune delle inverosimili conseguenze che, aderendo a tale interpretazione che pare “comunemente accolta”, verrebbero alla luce; tra queste, quella per la quale il Notaio non potrebbe ricevere l’atto di disposizione di un bene ereditario da parte dell’erede fino a quando, sussistendo l’obbligo di presentare la dichiarazione di successione, non si sia adempiuto a tale obbligo, e ciò, coerentemente, all’infinito, sia per quanto riguarda il passato che per il futuro, con estensione quindi ad eventi successivi e quindi diversi da quello vietato. Sostiene l’Autore che il divieto non contempla “i beni ereditari”, ma “il trasferimento per causa di morte”, affermando come un bene possa essere ereditario in quanto vi sia già stato ,come prius un trasferimento mortis causa, ossia un fatto antecedente e distinto, ma ormai perfezionato e concluso, nulla più potendo aggiungere, al trasferimento a causa di morte già avvenuto, l’atto di disposizione compiuto dall’erede, essendosi il trasferimento appunto perfezionato. Richiama, come il precedente Autore, il collegamento con l’art. 65 e con l’art. 64 del t.u. Imposta di Registro, con la ulteriore considerazione che la menzione fatta dal notaio, nell’atto soggetto a registrazione in termine fisso, di un atto soggetto ma non registrato, sia senza dubbio lecita e porti a conoscenza dell’Ufficio del Registro l’avvenuta omessa registrazione dell’atto (e quindi, anche della menzionata successione). In compendio, conclude nel senso che non sia oggetto del divieto, (né avrebbe potuto esserlo), l’atto di trasferimento mortis causa, né quello successivo, individuando l’oggetto del divieto nell’atto che si riferisca, che attui, rendendo manifesto ed opponibile il trasferimento mortis causa, ossia dal defunto agli eredi; chiarisce ulteriormente il pensiero, con l’esempio della voltura catastale, quale atto attuativo (sul piano formale) del trasferimento a causa di morte (già avvenuto), il cui compimento da parte degli impiegati dello Stato, ricadrebbe pertanto, nel divieto di cui al secondo comma dell’art. 48.

Da un esame complessivo dell’articolo 48, rilevandovi particolarità e differenze tra i vari commi, l’Autore deduce, con estrema sintesi, come il divieto a carico dei privati sia esteso in alcuni casi anche all’atto di disposizione del bene, mentre, per il pubblico ufficiale, sia limitato agli atti relativi al trasferimento dal de cuius all’erede e non anche ai trasferimenti dall’erede al terzo, essendo vietati, cioè, gli atti relativi al trasferimento a causa di morte e non anche gli atti relativi ai beni trasferiti a causa di morte.

Afferma infine, circa l’adempimento catastale, come, rientrando la voltura catastale tra gli atti colpiti dal divieto e tale divieto operando anche successivamente al termine di decadenza , la voltura dell’atto notarile di trasferimento di immobili dall’erede al terzo possa restare sospesa fino alla avvenuta presentazione della dichiarazione di successione e conseguente volturazione degli immobili dal defunto all’erede.

E’ d’uopo tuttavia segnalare, in proposito, che tale “problema” debba ritenersi superato dopo l’entrata in vigore del d.m. 19 aprile 1994, n. 701, che, all’articolo 2, dispone che le volture catastali vengano eseguite automaticamente con la trascrizione dell’atto presso la Conservatoria dei Registri Immobiliari competente.

Alla luce delle considerazioni fin qui svolte, nonché in adesione alle suesposte tesi sostenute in dottrina(19), si ritiene di poter affermare che il divieto di cui al secondo comma dell’art.48 t.u. Imposta successioni, non afferisca agli atti di trasferimento inter vivos di beni immobili ereditari. Non incorrerà, pertanto, nella violazione del divieto di cui al 2° comma dell’art.48 d.lgs. 346/90, il Notaio che riceva l’atto di trasferimento di un immobile pervenuto all’alienante in forza di successione mai dichiarata, né saranno al medesimo applicabili le relative sanzioni.

Ai soli fini di completezza, pare utile informare, pur brevemente, sulla questione della durata di detto divieto, operante anche “dopo” la decorrenza dei termini di decadenza dell’azione della finanza. In assenza di disposizioni specifiche al riguardo, risultando vano ogni tentativo di riferimento normativo a limiti (di 5, di 10, di 20 anni) oltre ai quali potersi ritenere, rispettivamente né preteso, né dovuto l’adempimento, é necessario verificare se possa esservi o meno un limite alla operatività del medesimo, non sembrando potersi intendere un divieto, posto in materia fiscale, perdurante sine die.(20).

Occorre in proposito osservare che, il noto inciso di cui al 2°comma dell’art. 48 “anche oltre i cinque anni”, rappresenta una innovazione rispetto alla precedente normativa, contenendosi nel medesimo, una precisazione che non esisteva nella norma di origine, ma che, con interpretazione alquanto opinabile, era già stata annunciata in via amministrativa con la circolare n.58/1988.(21)

Si tratta quindi anzitutto di risolvere, nel caso di specie, l’evidente conflitto tra norme derivanti dalla successione delle leggi nel tempo(22), mediante l’accertamento della rispettiva sfera di applicazione di più norme successive nel tempo e regolanti la stessa materia, tenuto presente che la norma giuridica non è applicabile a quei casi, per i quali si sia già determinata l’applicazione in concreto di altra norma precedente e regolante la stessa materia(23).

Come è noto, le disposizioni del testo unico hanno effetto per le successioni apertesi dal 1 gennaio 1991; per quelle precedenti si applicano: sino al 31 dicembre 1990 dal 1 gennaio 1973 le norme del d.p.r. 26 ottobre 1972 n.637; sino al 31 dicembre 1972 le norme del r.d. 30 dicembre 1923, n.3270 e del r.d.l. 4 maggio 1942 n.434.

L’art.10 delle disposizioni sulla legge in generale, fissa il momento della obbligatorietà della legge, senza eliminare però “il dubbio” sulla legge applicabile (quella antica o quella nuova), in relazione a rapporti, fatti, situazioni che si svolgono nel tempo, ricadendo sotto l’impero di più leggi.

La soluzione deve essere ricavata dall’interprete, al quale, in assenza di norme di diritto transitorio(24), è permesso il ricorso all’art.11 delle disposizioni sulla legge in generale, che sancisce il principio della irretroattività, per il quale “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”.(25) Da un diverso modo di intendere il principio, possono derivare soluzioni divergenti in relazione ai conflitti tra norme nel tempo, atte a privilegiare la sopravvivenza della legge antica o l’applicazione della legge nuova, esigenze di conservazione o di mutamento del diritto, di certezza o di giustizia. La manifestazione di volontà del soggetto deve essere retta dalla legge in vigore al momento in cui viene introdotta; se il legislatore o il giudice modificassero quanto è stato voluto dalle parti, verrebbero turbate sia la libertà che la responsabilità individuale. Il principio assicura la certezza, la previsione, il calcolo: la sopravvivenza della legge antica tutela l’equilibrio del contratto dal mutamento della legislazione (anche per quanto attiene ai suoi effetti futuri)(26).

Occorre all’uopo segnalare, in proposito, il dettato della recente Legge 27 luglio 2000 n. 212 recante disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, che , all’articolo 3, sancisce espressamente il principio della irretroattività delle norme tributarie.

Applicando le anzidette considerazioni al caso concreto, sembra doversi affermare che, per le situazioni definitesi anteriormente all’entrata in vigore del t.u. n.346/90 (compiuta decadenza anteriormente al 1.1.1991), la durata del noto divieto non possa oltrepassare il termine di decadenza di cinque anni, convenendosi che, la verificata decadenza, esplicherebbe i suoi effetti anche ai fini dell’adempimento degli obblighi sanciti dall’art.48, nel senso cioè che, il decorso del termine decadenziale neutralizzerebbe, non soltanto la possibilità di pretendere il pagamento delle imposte non corrisposte per effetto della verificata omissione, ma anche il rispetto dei divieti imposti dalla disposizione(27).

Anche nei casi di situazioni non ancora definite al 31.12.1990, e nei casi di successioni apertesi dopo tale data, come si è già avuto modo di accennare in precedenza, non risultano opinioni, né pronunce riguardanti la durata dei noti divieti. In questo caso, stante il citato inciso “anche dopo il termine di cinque anni”, è senz’altro lecito porsi il dubbio sulla durata del divieto. Sembra potersi ragionevolmente sostenere che la durata di un divieto, nel caso, imposto dalla norma fiscale, non possa protrarsi all’infinito; ed egualmente, il diritto all’adempimento di un “obbligo”, ai fini fiscali, non possa persistere alla prescrizione, quantomeno a quella decennale.

In assenza di una norma specifica(28), si ritiene confortante il riferimento e la relativa applicabilità al caso di specie, del 3°comma dell’art.3 e del 3°comma dell’art. 8 della citata legge n. 212/2000.

E’ infine appena il caso di segnalare, per l’attività notarile, un ultimo aspetto che riguarda la situazione giuridica cui soggiace il bene trasferito in carenza della dichiarazione di successione.

Ci si intende riferire al sorgere del privilegio legale.

Il credito dello Stato, per quanto riguarda l’imposta di successione è assistito da privilegio secondo le norme di cui agli articoli 2772 e 2780 n.4) del codice civile, come dispone l’art. 41 del d.lgs. 346/90. Tale norma stabilisce che il privilegio si estingue con il decorso di cinque anni dalla data di apertura della successione o, in caso di dilazione di pagamento, dal giorno di scadenza dell’ultima rata, ovvero dal giorno in cui si è verificata la decadenza prevista dall’art.27. Il termine di decadenza, definito come tale, e non di prescrizione, fin da Corte Cost. 22.05.1974 n. 141(29), dal cui accadimento decorrerebbe il termine quinquennale di validità della garanzia, in deroga alla regola generale che attiene all’apertura della successione, riguarda l’omissione della dichiarazione di successione. Poiché, infatti, l’imposta è dovuta in ogni caso, anche se la dichiarazione sia presentata in ritardo, il fisco si avvantaggia comunque, nel quinquennio successivo, della garanzia per la riscossione del tributo, quantunque siano già trascorsi i cinque anni dall’evento successorio.(30)

Si evidenzia, in conclusione, che , come è noto, il privilegio fiscale gode del diritto di seguito, in forza del quale esso è opponibile al terzo acquirente dei beni ereditari(31), il quale, si noti, “nell’ipotesi di accertamento di maggior valore della imposta di successione, successivo alla trascrizione del titolo di acquisto del bene, mentre può intervenire volontariamente o su istanza di parte nel giudizio promosso avverso l’accertamento del debitore d’imposta, è, comunque, legittimato ad opporre in sede di espropriazione – nel caso in cui non abbia partecipato al giudizio – le eccezioni non sollevate dal successore mortis causa, supplendo in tal modo alla inerzia di quest’ultimo.


(1) Si tratta del cosiddetto criterio teleologico, criterio che presuppone la esatta individuazione della ratio legis, frutto, peraltro, anch’essa di indagine sugli stessi elementi idonei alla interpretazione.
(2) V. in C. MORTATI, Istituzioni di diritto pubblico, Padova, p. 54 espressa l’opinione che considera il diritto finanziario assurgere ad un ramo autonomo, ma che ritiene, quella parte della regolamentazione finanziaria racchiusa nel diritto tributario, riguardante i rapporti tra cittadini ed enti pubblici in ordine alla imposizione e riscossione dei tributi, costituire un ramo del diritto pubblico interno con propria autonomia perché suscettibile di sistemarsi sotto un insieme unitario di principi.
(3) Per approfondimenti v. M. ALLARA, Le nozioni fondamentali del diritto civile, Torino, p.33 ss; G. CANSACCHI, Corso di istituzioni di diritto pubblico, Torino, p.14 ss.
(4) E’ da notare, tuttavia, che la linea di confine tra il campo del diritto privato e il campo del diritto pubblico non è una linea netta e precisa, potendosi verificare, nei riguardi della distinzione, una sorta di “zona grigia”. Ai fini della interpretazione, occorre pertanto considerare il complesso delle norme nelle quali è inserita quella da interpretare, nel contesto della disciplina di materie omogenee, tutte insieme formando un sistema unitario organico ed armonico che non tollera contraddizioni.
(5) In merito al binomio funzione pubblica e attività notarile e alla qualificazione giuridica di quest’ultima, v. P. BOERO, La legge notarile commentata, Torino, p.3 ss.
(6) Nel senso che il divieto riguarda il compimento degli atti definiti letteralmente dalla norma “relativi a trasferimenti per causa di morte”, non potendosi pertanto intendere il divieto riguardare il compimento di atti relativi invece a trasferimenti “di beni” a causa di morte, ché ciò la norma non dice. La norma non incide sulle vicende traslative dei beni operate dalle parti contraenti. E’ infatti pacificamente lecito e consentito ad ogni soggetto assumere obbligazioni, stipulare e concludere contratti di vendita aventi ad oggetto beni ereditari, pur in mancanza di presentazione della relativa dichiarazione di successione, (nel rispetto della forma scritta richiesta). Altrettanto valido è il relativo trasferimento attuato con scrittura privata o atto pubblico, ovviamente munito delle menzioni prescritte a pena di nullità dalle leggi n. 47/85 e n. 165/90 e non contrastante con i “divieti” imposti dalla legge egualmente a pena di nullità o di annullabilità. Si rinvengono, ad esempio, nella normativa civilistica, divieti “soggettivi”, ( si vedano “i divieti speciali di comprare” , per la violazione dei quali l’art. 1471 c.c. commina la nullità o l’annullabilità dell’acquisto a seconda della qualifica dei compratori), od “oggettivi”, (si considerino ad esempio gli articoli 458 e 2744 del codice civile che impongono il divieto di patti, rispettivamente successorio e commissorio, sancendo la nullità del patto, quanto a quest’ultimo, e la nullità delle relative convenzioni ed atti, quanto al primo).
(7) Opinione che risulta seguita nella pratica a fini tuzioristici dai notai, e per la quale viene intesa la norma quale divieto, a questi ultimi imposto, a ricevere atti inter vivos di trasferimento di beni ereditari tra eredi e terzi.
(8) Ritiene che nei confronti di eventuali atti stipulati in dispregio a tale disposizione, possa procedersi alla registrazione d’ufficio ove l’Amministrazione ne venga in legittimo possesso, e che il pagamento del tributo principale relativo ad essi possa essere richiesto anche al pubblico ufficiale che li ha stipulati (G. DONNNAMARIA, L’imposta di registro, Milano, p. 172 ss.). Ivi, ritiene altresì l’Autore, che sia consentito al notaio ricevere in deposito fiduciario atti soggetti a registrazione in termine fisso ma non registrati, (deposito di una scrittura privata soggetta a registrazione in termine fisso ma non registrata), vietando la norma soltanto la menzione o la allegazione ad un atto dallo stesso formato.
(9) E, appena il caso di ricordare che la dichiarazione di successione non realizza provenienza certa, rappresentando un documento redatto ai soli fini fiscali. La provenienza successoria va accertata dal registro successioni del relativo Ufficio presso il Tribunale competente, nonché dai registri della Conservatoria (sempre in base all’ultimo domicilio del defunto). A tale proposito, è d’uopo segnalare che, il 2°comma dell’art. 5 dlgs. 347/90 - t.u. Imposte ipotecaria e catastale -, esclude qualsiasi effetto civilistico della trascrizione del certificato di successione, disponendo che tale trascrizione è richiesta ai soli fini fiscali e non costituisce trascrizione degli acquisti a causa di morte degli immobili compresi in tale successione. Occorre pertanto sottoporre ad idonea pubblicità gli acquisti mortis causa, come previsto dall’art. 2648 c.c. tenendo conto che la trascrizione disposta da tale norma non giova agli effetti dell’art.2644 (efficacia tipica), non essendo atta a risolvere i conflitti tra erede o legatario e più aventi causa dal de cuius, ma produce la diversa efficacia collegata al principio della continuità delle trascrizioni di cui all’art. 2650 c.c.
(10) A tale proposito si richiama l’obbligo, imposto dall’art.2 , n.4 del d.m. 19 aprile 1994, n. 701 al notaio ed agli altri pubblici ufficiali che ricevono atti o autenticano firme su atti civili, giudiziari e amministrativi, che danno origine a variazione di diritti censiti in catasto, di fare menzione, nell’atto medesimo e nella relativa nota di trascrizione, dei titoli che hanno dato luogo ai trasferimenti intermedi o delle discordanze.
(11) Sul concetto di “atti materiali” o “atti in senso proprio” v. C. MORTATI, Istituzioni di diritto pubblico, Padova, p. 224 ss.; ivi, distingue le mere operazioni materiali dalle manifestazioni di volontà, preordinate alla soddisfazione di determinati interessi, considerate dalla legge produttive di mutamenti nelle situazioni giuridiche se effettuate nel rispetto delle condizioni e modalità da essa prescritte.
(12) Entrambe le tesi sono esposte da CARDARELLI, voce Tributi successori, in Enc. dir. XIV, Milano 1992, p. 157 ss, a cui si rinvia anche per le citazioni ivi contenute, e da GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova 1993, p. 22 ss.
(13) La diversa qualificazione porterebbe alla ulteriore antica problematica della classificazione dell’imposta successioni tra le imposte dirette od indirette, (per carenza del carattere tipico di queste ultime , rinvenuto invece nel tributo di registro, e consistente nell’insensibilità all’effettivo vantaggio lucrato dalle parti ), oppure tra le imposte “condizionate” o “non condizionate” , peraltro priva di interesse sul piano degli effetti concreti.
(14) S. CARDARELLI, op. cit. p. 205 ss.
(15) G. GAFFURI, op.cit., pag. 399 ss.
(16) Teoria segnalata, per una diversa chiave di lettura dell’art.48, 2°comma, anche nella I° parte del Commento al t.u. a cura di Friedmann e Ghinassi, approvato dal Cons. Naz. Not. il 14/12/1991, per la quale opinione si ritiene che, nel caso di dichiarazione di successione incompleta, il notaio potrebbe redigere l’atto avente ad oggetto un cespite omesso, essendo l’obbligo a suo carico solo quello della acquisizione della prova della presentazione della dichiarazione, senza verificare che la stessa comprenda il cespite de quo. Nella II° parte del Commento, con riferimento all’ampia nozione del noto divieto a carico dei pubblici ufficiali di cui alla prima parte, viene prospettata una diversa interpretazione del concetto di “atti relativi a trasferimenti a causa di morte” , stante il dubbio sulla inclusione in tale nozione delle alienazioni di beni di provenienza successoria.
(17) G. GAFFURI, op. cit., pag. 373, nota 4) ; ivi si segnala in proposito, la doglianza, da parte della Commissione parlamentare consultiva sui progetti di testi unici riguardanti la riforma tributaria, nel senso che tale obbligo incessante ostacola la circolazione economica dei beni (v. ALTANA-SILVESTRI, L’imposta sulle successioni e donazioni nel testo unico, Milano 1991, p. 841), con riferimento anche all’art.48 che fissa i divieti e gli obblighi a carico di terzi e che impone di dar prova dell’avvenuta presentazione della dichiarazione di successione anche dopo la scadenza del termine previsto dall’art.27 comma 4°.
(18)G. COTTO, Sul divieto di cui all’art.48 t.u. Successioni, Vita Notarile n.1,1993, p. 488 ss.
(19) Ci si riferisce in particolare alle tesi di Gaffuri e Cotto.
(20) Anche in quanto vi contrasterebbe il principio generale della libera circolazione dei beni.
(21) Con la quale si è registrato un revirement da parte della amministrazione finanziaria, il cui l’orientamento costante fino al 1988 è stato nel senso di ritenere i divieti, intervenuta la decadenza, non più operanti; mentre, dopo il 1988 è mutato nel senso di ritenere i divieti sempre operanti, affermandosi il concetto per il quale, “ il decorso del termine di decadenza, se fa venir meno l’obbligo, fa sorgere a carico del contribuente l’onere di adempiere alla formalità, al fine di ottenere la restituzione dei beni appartenenti all’asse ereditario, ma in possesso di terzi”.
Si osserva che quest’ultima affermazione, (circa lo scopo per il raggiungimento del quale il contribuente debba essere così gravosamente onerato), sia atta a ingenerare dubbi sulla sua attinenza e sua applicabilità ai casi di trasferimento mortis causa di beni immobili , rilevandosi un più aderente riferimento ai beni detenuti da creditori o aziende di credito (somme di denaro).
(22) Per una sintesi dei principi fissati dalla giurisprudenza, cfr.Cass.11 luglio 1975, n.2473, in Giust. Civ.1975, I, 1235.
(23) Per una esauriente trattazione V. M. ALLARA, op.cit, p.116 ss.
(24) Le norme transitorie, in quanto eccezionali rispetto al principio dell’irretroattività della legge, non possono essere interpretate estensivamente ed analogicamente. Soltanto in assenza di un diritto transitorio è permesso all’interprete il ricorso all’art.11 disp. prel. codice civile i cui canoni ermeneutici sono in antitesi rispetto a quelli offerti dalle norme legali sull’interpretazione (V. U. RESCIGNO, voce Disposizioni transitorie, in Enc. dir., Torino XIII,1964,p.219. Nella dottrina più recente: G. GROTTANELLI DE’ SANTI, voce Diritto transitorio, in Enc. giur. Treccani, Roma XI,1990, 1-3
(25) Il principio della irretroattività della legge è stato costituzionalizzato solo in materia penale (art.25, 2°comma Costituzione); in virtù di una interpretazione estensiva vi sono state ricomprese anche le sanzioni amministrative (C.Cost.3 luglio 1967,n.78, in Foro It.,1967,I,1685).
La giurisprudenza, anche recente, esita ad attaccare direttamente il divieto dell’art.11 d.p. e ove possibile ribadisce il principio tradizionale che “in mancanza di una previsione legislativa qualsiasi norma giuridica secondo l’art.11 non dispone che per l’avvenire”.
(26) Afferma che su questo punto convergono non casualmente la dottrina esegetica- teoria dei diritti acquisiti - e la dottrina sistematica –dottrina del fatto compiuto -: U. GIULIANI, La retroattività della legge, Trattato di diritto privato, Torino, I,470 ss.
(27) Conforme alla risoluzione ministeriale 281139 del 9 dicembre 1982.
(28) Si osserva che il legislatore è libero di stabilire in maniera esplicita o implicita che una data legge abbia effetto retroattivo, in quanto il principio della irretroattività è ritenuto un principio giuridico e non un limite legislativo.
(29) Boll. Trib. 1974, pag. 1609.
(30) Interpretazione suggerita dall’estensore della circolare ministeriale di commento al testo unico (V. in ALTANA-SILVESTRI, op. cit., p. 908).
(31) Per una interessante trattazione sulla “Tutela dell’acquirente di immobile ereditario gravato da privilegio speciale fiscale” V. G. MANZINI, Commento alla sentenza della Corte Costituzionale 15 ottobre 1999 n. 386, in Notariato n. 2/2000.

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