Imposte di registro, ipotecaria e catastale relative a trasferimenti a titolo gratuito che non integrano donazione o altra liberalità fra vivi
Imposte di registro, ipotecaria e catastale relative a trasferimenti a titolo gratuito che non integrano donazione o altra liberalità fra vivi
di Paolo Giunchi
Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 708/B bis
Pubblicato nella rivista Studi e materiali CNN, Milano, 1/2002, p. 219 ss.

L’approvazione dei testi unici delle imposte di donazione, ipotecaria e catastale e dell’imposta di registro, avvenuta in tempi diversi, ha determinato una mancanza di coordinamento fra le nuove norme di tali testi, che coinvolge il trattamento fiscale degli atti a titolo gratuito che non integrano donazione o altra liberalità fra vivi.

In forza dell’articolo 1, comma 1 del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 637(1), la precedente legislazione identificava come oggetto dell’imposta sulle donazioni i trasferimenti a titolo gratuito, non operando quindi distinzione alcuna fra le donazioni (e le altre liberalità fra vivi) e gli atti che ci occupano.

Con l’emanazione del testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, si è sostituito il citato articolo 1, identificando come oggetto della imposta sulle donazioni i trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità fra vivi(2); di tal modo che gli atti de quibus non rientrano nella previsione della nuova norma.

La scelta del legislatore ha per effetto, in assenza di una norma espressa al riguardo, l’attrazione degli atti a titolo gratuito che non sostanzino una liberalità nell'ambito della imposta di registro, in forza dell'articolo 9 della tariffa allegata al relativo testo unico ("Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale"), che ha natura di norma residuale, dettata allo scopo di sottoporre a tassazione ogni negozio non specificatamente preso in considerazione dalla legge.

Sempreché non si tratti di atti in parte a titolo oneroso ed in parte a titolo gratuito, soggetti ad imposta di registro per la parte di essi a titolo oneroso ed a imposta sulle donazioni per la parte di essi a titolo gratuito, ai sensi dell’articolo 25 del t.u.

Tale ultima norma, inserita all'interno del testo unico dell’imposta di registro, è la pedissequa ripetizione del dettato dell'articolo 24 del d.p.r. n. 634 del 26 ottobre 1972, nel quale essa trovava una precisa ragione d’essere poiché gli atti di cui ci occupiamo erano assoggettati dal coevo d.p.r. n. 637/1972 all’imposta di donazione, come sopra specificato.

In tale situazione normativa è evidente che la attrazione degli atti de quibus nell’ambito dell’imposta di registro deriva dall’esistenza della citata norma residuale del relativo testo unico e non dalla scelta del legislatore di dare loro una precipua disciplina, giacché essi, all’epoca dell’emanazione del testo unico stesso, erano ancora testualmente ricompresi nell’articolo 1 comma 1 del d.p.r. n. 637/1972, allora vigente, che, appunto, non distingueva le singole fattispecie all’interno della generale categoria degli atti a titolo gratuito.

La norma portata dal citato articolo 25 non ha l’effetto di produrre la sottoposizione all’imposta di donazione di tutti gli atti a titolo gratuito, essendo tale imposizione testualmente limitata ai cosi detti "atti misti", per cui ad essa deve riconoscersi carattere eccezionale, con efficacia limitata a tale ultimi atti.

Manca pertanto per la categoria degli atti a titolo gratuito non connotati da spirito di liberalità, una disciplina organica anche all’interno del testo unico dell’imposta di registro: essi, ancorché abbiano ad oggetto beni immobili, sono assoggettati a tale imposta scontando un’aliquota inferiore a quella prevista per i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso(3).

Tale aliquota sarà pertanto dovuta a prescindere dal particolare trattamento di favore previsto dall’articolo 1 della tariffa, che prende in considerazione i soli atti a titolo oneroso; in particolare, anche ove il destinatario del trasferimento sia lo Stato o un ente pubblico territoriale o consorzi costituiti esclusivamente tra tali soggetti.

L’evidente casualità dalla quale dipende l’attrazione degli atti in oggetto nell’ambito dell’imposta di registro, determina altri problemi in relazione all’applicazione di tale imposta, per esempio per quanto attiene alla presunzione di liberalità di cui all’articolo 26 del t.u., alla determinazione della base imponibile di cui all’articolo 43 n.1, lettera a) ed, in genere, ove si presupponga la esistenza di un corrispettivo degli immobili.

Dalle considerazioni che abbiano brevemente esposto, emerge la necessità di un intervento legislativo diretto a fondare una disciplina unitaria del trattamento fiscale degli atti che si esaminano; necessità che appare indifferibile alla luce della recente normativa, che identifica il notaio some soggetto incaricato della liquidazione dell’imposta di registro.

La rilevata mancanza di coordinamento fra le varie norme dei testi unici esplica i suoi effetti anche sulle imposte ipotecaria e catastale, giacché nemmeno il relativo testo unico, d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 347, detta una particolare disciplina per le formalità dipendenti dagli atti in oggetto, sebbene emanato contemporaneamente a quello per l’imposta sulle donazioni e successioni.

In linea generale, tale omissione non determina problema di applicazione delle imposte, rinvenendosi il relativo presupposto impositivo nell’esecuzione delle formalità, per cui non rileva la natura dell’atto o dell’evento che determina la formalità.

Tale natura assume rilievo, invece, allorquando il testo unico si riferisce espressamente alle donazioni o ai trasferimenti a titolo oneroso, per stabilire particolari trattamenti di favore(4), come si è visto accade per le formalità eseguite a favore di Comuni, Regioni Province ed altri Enti pubblici territoriali, se dipendenti da tali atti.

I quali ultimi non possono, al fine del riconoscimento della spettanza del trattamento di favore, essere assimilati agli atti di donazione, stante la lettera della norma che definisce l'ambito di applicazione della imposta di donazione (articolo 1 comma 1 del testo unico), la quale esclude implicitamente gli atti a titolo gratuito che non integrino una donazione o una liberalità(5).

Come pure non possono essere assimilati, per analogia a quanto avviene per l’imposta di registro, agli atti a titolo oneroso, in assenza nel testo unico di una norma che omologhi il trattamento fiscale degli atti a titolo gratuito, che non integrino donazione o liberalità, a quello degli atti a titolo oneroso.

Non sembra, infatti, si possa ricorrere all'art. 13 del testo unico delle imposte ipotecaria e catastale che richiama la legge di registro per l'accertamento, la liquidazione, l’irrogazione di sanzioni e per le modalità ed i termini di riscossione e per la prescrizione, in quanto l'oggetto di tali imposte è precipuamente disciplinato dal testo unico stesso.

In conformità alle osservazioni sin qui esposte, ai detti Enti non è applicabile tale trattamento di favore, ove le formalità derivino da atti a titolo gratuito, che non sostanziano donazione o altra liberalità, per cui le relative formalità di trascrizione e di voltura (che costituiscono oggetto dell’imposizione), saranno da assoggettarsi a tassazione nella misura ordinaria prevista dalla legge, se non siano previsti peculiari regimi di favore.

Contrariamente a quanto si è osservato per la imposta di registro, le formalità eseguite nell’interesse dello Stato non sono soggette ad imposta, poiché le norme che prevedano la esenzione(6) prescindono dalla natura dell’atto che le determina.


(1) Oggetto dell’imposta – L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti dipendenti da successione per causa di morte ed ai trasferimenti a titolo gratuito di beni e diritti per atto tra vivi.
(2) Oggetto dell’imposta – L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità fra vivi.
(3) Ove non esistano norme che abbiano espressamente ad oggetto tali atti, quale, ad esempio, l’articolo 32 del d.p.r. 29 settembre 1973 n. 601.
(4) Cfr. articolo 1 comma 2, articolo 2, articolo 10, articolo 13, numeri vari della tariffa.
(5) Ed anche, espressamente, le donazioni di modico valore (articolo 1, comma 4 del t.u.: «L’imposta non si applica nei casi di donazione o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile.»)
(6) Articolo 1 comma 2 e articolo 10 comma 3.

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