Si chiede a quali condizioni le agevolazioni di cui all’articolo 14 comma 5 della legge 15 dicembre 1998 n.441 siano concesse a società di capitali.

1. Il trattamento di favore

E’ prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura pari al 75 % di quella prevista dalla tariffa parte prima, articolo 1, allegata al t.u. dell’imposta di registro(1), per acquisto o permuta di terreni effettuati da giovani agricoltori in possesso dei requisiti per beneficiare degli aiuti previsti dal regolamento CE n.950\1997.

2. Le società di capitali come beneficiarie degli aiuti di cui al detto regolamento CE

2.1 Soci ed amministratori

L’articolo 2 della legge in oggetto stabilisce che di detti aiuti possono, fra gli altri, beneficiare

e) le società di capitali aventi per oggetto sociale la conduzione di aziende agricole ove i conferimenti dei giovani agricoltori costituiscano oltre il 50 per cento del capitale sociale e gli organi di amministrazione della società siano costituiti in maggioranza da giovani agricoltori.

Il requisito richiesto in capo ai soggetti soci ed amministratori della società di capitali per l’accesso al trattamento di favore è di essere “giovani agricoltori”.

La legge, stabilito che per giovane deve intendersi colui che non abbia ancora compiuto il quarantesimo anno di età, non porta una definizione univoca di agricoltore, ma identifica diverse categorie di giovani agricoltori, sulla base di criteri relativi al tempo dedicato all’attività agricola, alla sua qualità, al reddito da essa ricavato, ecc.

In particolare, per quanto attiene al trattamento di favore di cui al citato comma 5 dell’articolo 14, in materia societaria, il legislatore stabilisce espressamente che i soci di società di persone e di cooperative devono essere giovani imprenditori agricoli a titolo principale ovvero a tempo parziale.

Requisiti che invece non ha ritenuto di richiedere con riferimento ai soci ed agli amministratori delle società di capitali, per i quali è quindi sufficiente che esercitino un’attività in campo agricolo.

Per costoro sono dunque posti requisiti diversi e di minor peso rispetto a quelli previsti in relazione alle altre tipologie societarie, non essendo richiesto che tali soggetti rivestano la qualifica di imprenditori agricoli o coltivatori diretti.

Il che è coerente, essendo destinataria del trattamento di favore la società e non i soci e gli amministratori e quindi, trattandosi di società di capitali, un soggetto ben distinto da essi e rispetto al quale deve essere verificata la esistenza del requisito dell’imprenditorialità.

Al riguardo si rileva che il requisito di “giovani agricoltori”, non accompagnato dalle espressioni “come imprenditori agricoli a titolo principale” o “rivestendo la relativa qualifica” ovvero dall’obbligo di assumere tali qualifiche entro un determinato termine ovvero non limitato da specificazioni relative al tempo impiegato nell’impresa agricola ed al reddito ricavato da tale attività imprenditoriale, non si rinviene nelle norme della legge n.441\1998 che regolamentano gli aiuti al primo insediamento(2) i finanziamenti finalizzati alla ristrutturazione fondiaria(3) concessione degli aiuti previsti dal regolamento CE per i piani di miglioramento(4), l’attribuzione di nuove quote di produzione(5); la gestione sostenibile delle risorse territoriali(6), il trattamento di favore per alcuni atti relativi a beni aziendali oggetto di alcune successioni e donazioni(7).

Il singolare uso di tale espressione “giovani agricoltori” quindi non è casuale e rende palese l’intento del legislatore di favorire l’inserimento di giovani che, svolgendo attività in agricoltura, anche in assenza di imprese agricole individuali o esercitate in forma di società di persone o cooperativa, intendono fondare o condurre imprese agricole in forma di società di capitali.

In tal modo permettendo l’accesso all’imprenditoria giovanile in agricoltura anche a giovani diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale o dai coltivatori diretti, come ad esempio, a coadiuvanti o collaboratori famigliari, dipendenti, salariati, braccianti agricoli ecc.

In conformità alla ratio della legge che tende ad applicare il principio dettato dalla CE di incentivare i giovani all’attività agricola.

La qualificazione soggettiva contenuta alla citata lettera e) dell’articolo 2 e richiamata dal comma 5 dell’articolo 14 quindi si limita a richiedere che i soci e gli amministratori (nelle proporzioni ivi precisate) dedichino la loro attività anche solo marginalmente all’agricoltura e non necessariamente svolgendo un’attività imprenditoriale; attività che potrà essere desunta con qualunque mezzo di prova.

2.2 Oggetto sociale

Nell’identificare i requisiti relativi alle società di persone ed alle cooperative, l’articolo 2 si preoccupa della esistenza della qualità di imprenditori agricoli in capo ai soci ma si disinteressa dell’oggetto delle società.

Poiché i benefici previsti dalla legge in esame e dalla CE sono posti a favore della imprenditoria agricola giovanile, è evidente che il legislatore ha scelto di qualificare tale imprenditoria da un punto di vista soggettivo con riferimento alle società di persone ed alle cooperative, per le quali ha stabilito che il requisito dell’imprenditorialità agricola sia verificato in capo ai soggetti soci e da un punto di vista oggettivo nelle società di capitali, per le quali ha stabilito che la società abbia per oggetto la conduzione di aziende agricole.

Peraltro la norma non precisa se tale oggetto debba essere esclusivo ovvero solo prevalente o principale.

Per identificare tale ulteriore qualificazione dell’oggetto sembra possa ancora soccorrere l’analisi dei requisiti previsti per le società di persone e le cooperative osservando che i giovani soci di tali società possono rivestire sia la qualifica di imprenditori agricoli a titolo principale che quella di imprenditori a tempo parziale.

Dal che sembra potersi dedurre che la conduzione di aziende agricole debba costituire oggetto principale ma non esclusivo delle società di capitale che intendono accedere ai benefici previsti dalla citata normativa.

3. Applicazione del trattamento fiscale di favore

3.1 L’esistenza dei requisiti

L’articolo 14 comma 5 non prevede la produzione di alcuna documentazione o certificazione a comprova dell’esistenza dei requisiti né alcun obbligo di rendere in atto particolari dichiarazioni, per cui per l’ottenimento dell’applicazione dell’aliquota ridotta dell’imposta di registrazione è sufficiente che l’acquirente richieda in atto l’applicazione del trattamento di favore e dichiari(8) la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi richiesti dalla norma e, in particolare, che la società ha per oggetto la conduzione di aziende agricole, che i conferimenti dei giovani agricoltori costituiscono oltre il cinquanta per cento del capitale sociale e che gli organi di amministrazione della società sono costituiti in maggioranza da giovani agricoltori.

Non è di questo parere il Ministero(9), il quale ritiene, con riferimento alla qualità di “agricoltori” che ovviamente i requisiti devono essere dimostrati con apposite dichiarazioni rilasciate dai competenti uffici regionali, ignorando in tal modo il dettato della Corte di Cassazione, la quale ha statuito che in mancanza di disposizione normativa contraria, le risultanze dell’atto sono sufficienti all’applicazione dell’imposta agevolata(10).

3.2 Beni oggetto degli acquisti e delle permute

L’espresso riferimento all’articolo 1 della tariffa relativa all’imposta di registro ed alla relativa nota 1 fa ritenere che i beni oggetto degli atti agevolati siano quelli indicati nello stesso articolo 1 della tariffa e che per terreni debbano intendersi anche le loro pertinenze, comprese le costruzioni rurali.

L’estensione del trattamento di favore alle costruzioni rurali è riconosciuta anche dall’Amministrazione Finanziaria(11), la quale invece ritiene che da esso siano esclusi i diritti reali di godimento sugli immobili stante l’impossibilità di un’interpretazione estensiva al dettato normativo (“acquistino o permutino terreni”) non potendosi ricorrere all’applicazione analogica in materia che il Ministero definisce “di agevolazioni fiscali”(12).

Invero, a prescindere dalla considerazione che, come meglio si vedrà in seguito, non sembra che alla norma de qua possa essere riconosciuta natura di agevolazione fiscale, l’applicabilità del trattamento di favore ai diritti reali di godimento discende dal dettato normativo, senza necessità di ricorrere ai concetti di estensione ed analogia: se, infatti, il legislatore avesse voluto limitare il beneficio al solo trasferimento della proprietà dei terreni avrebbe dovuto utilizzare l’espressione “acquistino o permutino il diritto di proprietà su terreni”; l’affermazione dell’Amministrazione Finanziaria che i diritti reali di godimento sugli immobili sopraindividuati sono esclusi dall’agevolazione in quanto non espressamente previsti dal comma 5 in commento va capovolta: i diritti reali di godimento sono ricompresi nell’agevolazione in quanto non espressamente esclusi.

Pertanto ribadiamo quanto già espresso in sede di primo commento alla legge in esame(13) oltre alle compravendite ed alle permute dovrebbero rientrare nell’ambito dell’agevolazione tutte le fattispecie previste dal numero 1 della tariffa allegata alle legge di registro, che costituiscano acquisti o atti ad essi fiscalmente assimilabili e così gli atti traslativi e costitutivi di diritti reali, la rinuncia pura e semplice ecc., dovendo prevalere il concetto fiscale di “atto traslativo” portato da tale norma.

3.3 Decadenza dal trattamento di favore

Contrariamente a quanto stabilito dalla medesima legge n.441\1998 in materia di agevolazioni per gli atti relativi a fondi rustici oggetto di successione e donazione(14), la norma in esame non prevede condizioni per l’ottenimento del trattamento di favore né l’assunzione di alcun impegno per il mantenimento dello stesso, limitandosi a qualificare i soggetti che possono accedere all’agevolazioni.

Si è già sostenuto che il trattamento di favore previsto dal comma 5 dell’articolo 14, per i giovani agricoltori in possesso dei requisiti per beneficiare degli aiuti CE per l’acquisto o la permuta di terreni, non soggiace a tutte le condizioni dettate dall’articolo 2 per l’accesso prioritario ai benefici a favore del primo insediamento dei giovani agricoltori(15).

Il riferimento all’articolo 2 è posto al solo scopo di identificare i soggetti destinatari della norma di favore, essendo irrilevanti per la concessione della riduzione dell’imposta di registro presupposti ed obblighi ivi contenuti e, in particolare, l’impegno per almeno cinque anni del mantenimento delle condizioni previsti dalle norme comunitarie, nazionali e regionali posto dall’articolo 1 della legge esclusivamente ed espressamente per accedere prioritariamente agli aiuti per l’insediamento di giovani agricoltori(16).

La formalizzazione di tale impegno quinquennale è infatti prevista al comma 1 dell’articolo 2 in occasione della presentazione della domanda per l’accesso prioritario al primo insediamento di giovani agricoltori, ma non è contemplata dall’articolo 14 comma 5 per l’ottenimento dell’abbattimento dell’imposta di registro.

Ritenere che causa di decadenza da tale trattamento di favore sia il venir meno delle condizioni suddette significa non solo presupporre l’esistenza di una condizione che la norma non prevede ma addirittura anche l’obbligo di rispettare un impegno che ben potrebbe non essere stato mai preso.

La concessione del trattamento tributario di favore infatti spetta a prescindere dalla presentazione della domanda per l’accesso prioritario agli aiuti per il primo insediamento(17).

La struttura della norma portata dal comma 5 dell’articolo 14, che concede il trattamento di favore, limitandosi ad indicare i soggetti di esso destinatari e stabilendo la relativa aliquota dell’imposta di registro in una percentuale di quella ordinaria, fa propendere per la tesi che nega alla norma natura di agevolazione fiscale in senso tecnico.

(1) Attualmente pari al sei per cento. Non è previsto trattamento di favore per le imposte ipotecaria e catastale.
(2) Art.3, che prevede quali soggetti giovani agricoltori che si insediano in zone di montagna o svantaggiate.
(3) Art.4: giovani agricoltori che già rivestano la qualifica di imprenditori o coltivatori diretti ovvero si obbligano ad acquisirla entro un preciso termine.
(4) Art.5: giovani agricoltori in possesso dei requisiti di cui al citato regolamento ed alle sole società di cui alla lettera c) dell’art. 2; con la precisazione che, ove manchi la qualifica, essa deve necessariamente essere acquisita; l’esclusione dal beneficio delle società di cui alla lettera e) è probabilmente giustificata proprio dal fatto che alle società di capitali non viene riconosciuta la qualifica di imprenditore agricolo principale, in aperto contrasto con la normativa della Comunità europea.
(5) Art.6: che presuppone l’insediamento di un’impresa agricola.
(6) Art.7: vedi art.6.
(7) Art.14 commi 1 e 2: destinato a giovani agricoltori che già rivestano la qualifica di imprenditori agricoli a titolo principale o di coltivatori diretti che ovvero che si obblighino ad acquisirla e che siano iscritti o si obblighino ad iscriversi alla relative gestioni previdenziali.
(8) Sull’argomento cfr. C. Brunelli, P. Giunchi, D. Podetti, Studio Commissione Tributaria del Consiglio Nazionale del Notariato n.8\99\T del 13 marzo 1999.
(9) Vedi: Circolare Ministero delle Finanze – Dipartimento delle Entrate 24 maggio 2000 n.109\E.
(10) Cass. 19 febbraio 1987 n.1785 in Banca Dati Notarile.
(11) Vedi C.M. cit., parr.3.3 e 2.2.
(12) Vedi C.M. cit. par.3.2.
(13) Vedi Studio 8\99\T, cit. paragrafo 2.2.
(14) Articolo 14 comma 2.
(15) Vedi Studio 8\99\T cit.
(16) La citata C.M. ritiene invece che il mancato mantenimento nel quinquennio dell’impegno assunto costituisca causa di decadenza dal regime tributario agevolato.
(17) Né è ben chiaro cosa significhi obbligarsi a mantenere le condizioni previste dalle norme comunitarie nazionali e regionali per cinque anni, con riferimento al trattamento tributario previsto dal comma 5 dell’articolo 14; tali condizioni infatti non possono ritenersi coincidenti, come sembra sottintendere la circolare ministeriale citata, con i requisiti che identificano i soggetti ammessi al beneficio, essendo tali requisiti essenzialmente basati sull’età dei beneficiari.
Sortirebbe infatti effetti comici, ad esempio, l’affermazione che in una società di capitali i conferimenti di giovani agricoltori debbano per cinque anni costituire oltre il cinquanta per cento del capitale sociale,rendendo impossibile un’ulteriore capitalizzazione della società sia pure attraverso ulteriori conferimenti effettuati dagli stessi soci se nel frattempo avessero superato i quarant’anni di età o che in una società unipersonale, al compimento del quarantesimo anno di età dell’unico socio amministratore, si abbia decadenza dal trattamento di favore.