Cessioni di immobili: la solidarietà dell'acquirente nel pagamento dell'IVA
Cessioni di immobili: la solidarietà dell'acquirente nel pagamento dell'IVA
di Nicola Forte
Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 16/2008/T
Pubblicato nella rivista Studi e Materiali CNN, 1/2008, p. 153.

La “nuova” ipotesi di solidarietà dell’Iva

La legge n. 244/2007 (Finanziaria del 2008) ha ampliato (art. 1 comma 164) l’ambito applicativo dell’art. 60-bis del Decreto Iva. La disposizione citata individua alcune specifiche operazioni per le quali trova applicazione il principio di solidarietà nel pagamento dell’imposta.

La finalità della norma in commento è quella di rendere più efficace l’azione di contrasto alle frodi Iva prevedendo una responsabilità solidale del cessionario per la maggiore imposta (oltre alla sanzione) accertata in capo al cedente. La norma trova, più in generale, anche applicazione all’interno di altri Paesi Ue. Essa si ricollega al disposto dell’art. 21, comma 3 della Direttiva CEE n. 388 del 1977, secondo cui “gli stati membri possono individuare una persona diversa dal debitore d’imposta come responsabile in solido del versamento della stessa”.

Il legislatore è intervenuto mediante l’aggiunta nel corpo dell’art. 60-bis, “solidarietà nel pagamento dell’imposta”, del comma 3-bis concernente le cessioni di immobili(1) anche laddove l’acquirente ponga in essere l’operazione al di fuori di un’attività di impresa o di lavoro autonomo. Pertanto, sulla base di un’interpretazione rigorosamente letterale della norma la nuova ipotesi di solidarietà del tributo riguarda sia gli acquisti di immobili effettuati da soggetti passivi ai fini Iva (imprese, professionisti, etc), ma anche gli acquisti di immobili effettuati da soggetti “privati”(2). Nel caso di specie il soggetto acquirente è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell’Iva qualora l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo. La responsabilità solidale relativa al pagamento dell’imposta riguarda la differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato nell’atto. La solidarietà interessa anche la relativa sanzione.

Per quanto riguarda il profilo temporale, cioè il momento in cui sorge la responsabilità solidale per le violazioni commesse, deve farsi riferimento al momento in cui viene stipulato l’atto. Pertanto l’acquirente non potrà essere chiamato a rispondere per le eventuali sottofatturazioni di acconti. Si tenga però presente che dopo la stipula del rogito l’acquirente sarà responsabile solidalmente del mancato versamento dell’Iva anche per le violazioni commesse con riferimento ai predetti acconti, purché riferibili all’ atto rogato.

L’ambito applicativo della disposizione: alcuni dubbi interpretativi

La nuova disposizione prevista dalla Finanziaria del 2008 non è di agevole interpretazione è presenta alcuni elementi di criticità. Sarebbe stato perlomeno opportuno, anche in relazione alle conseguenze che scaturiscono dall’applicazione della stessa,(3) che il legislatore fosse stato più chiaro nel formulare le ipotesi di responsabilità solidale dell’acquirente in materia di Iva.

Il punto maggiormente delicato consiste nell’individuazione dell’ambito applicativo della nuova disposizione. Infatti non è del tutto chiaro come debba essere inteso il presupposto individuato dal legislatore nella divergenza tra l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione dell’immobile e nella relativa fattura rispetto a quello effettivo. In particolare è necessario comprendere quale significato il legislatore abbia inteso attribuire all’espressione “corrispettivo effettivo” o meglio con quali criteri esso debba essere determinato.

La risposta ai dubbi interpretativi ora prospettati non sembra essere particolarmente difficile. L’Agenzia delle entrate, ove interpretasse correttamente la novella legislativa dovrebbe applicare la disposizione in commento facendo riferimento all’effettiva percezione di una somma maggiore rispetto al corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita. La percezione del maggior corrispettivo rispetto a quello dichiarato nell’ atto potrebbe essere accertata sulla base delle indagini finanziarie avviate nei confronti del cedente o del cessionario. Ad esempio la solidarietà nel pagamento del tributo potrebbe trovare applicazione laddove l’acquirente non riuscisse a giustificare l’uscita di una somma di denaro dal conto corrente bancario. La circostanza potrebbe essere idonea ad avvalorare l’attività di accertamento dell’ufficio secondo cui il corrispettivo pagato dall’acquirente ed incassato dal cedente sia in effetti superiore rispetto a quello indicato nell’atto di compravendita. Invece si deve ritenere che il maggior corrispettivo non possa essere accertato, al fine di ritenere solidalmente responsabile l’acquirente, sulla base del valore normale. A tal proposito è possibile individuare diverse argomentazioni a sostegno dell’interpretazione qui prospettata.

Le difficoltà di interpretazione potrebbero trovare origine nella previsione contenuta nell’art. 35, commi 2 e 4 del D.L. n. 223/2006(4). Come è noto le disposizioni citate hanno introdotto una presunzione legale, nell’accertamento contabile ai fini Iva ed ai fini delle imposte sui redditi, attraverso la quale l’Amministrazione finanziaria può provare l’occultamento di materia imponibile limitandosi a rilevare la divergenza tra il corrispettivo dichiarato dalle parti ed il valore normale dei beni immobili oggetto di cessione. Le perplessità nascono per il fatto che l’Agenzia delle Entrate potrebbe ritenere applicabile il criterio del valore normale anche con riferimento alla nuova ipotesi di responsabilità solidale ai fini Iva dell’acquirente, ma tale interpretazione non può essere condivisa. E certamente possibile, con riferimento ad un’operazione di cessione di un immobile effettuata da un’impresa, accertare in capo al cedente un maggior corrispettivo qualora il valore normale del cespite(5) diverga rispetto al corrispettivo dichiarato nell’atto. Tuttavia non è possibile, laddove l’accertamento del maggior valore sia fondato solo su tale presunta divergenza rispetto al valore normale, considerare l’acquirente responsabile solidale con il cedente per effetto di quanto previsto dalla nuova disposizione.

Un’interpretazione di tipo sistematico, quindi fondata su elementi e argomentazioni desumibili in generale dall’impianto normativo ai fini Iva, confermano la correttezza di tale soluzione. La responsabilità solidale dell’acquirente ai fini Iva rappresenta un’ipotesi eccezionale che ha richiesto, anche in passato, specifici interventi normativi(6).

Il principio è importante per affermare come non sia possibile estendere oltre misura in materia di Iva le disposizioni che prevedono la responsabilità solidale del soggetto acquirente. In mancanza di un principio generale nel sistema del D.P.R. n. 633/1972 il coinvolgimento dell’acquirente in termini di responsabilità solidale deve essere limitato ai casi tassativamente previsti dal legislatore. Nel caso di specie, con riferimento al nuovo comma 3-bis, aggiunto nel corpo dell’art. 60-bis del Decreto Iva,(7) è agevole osservare come il legislatore abbia fatto riferimento alla sola ipotesi di divergenza tra il corrispettivo effettivo e quello dichiarato nell’atto. In buona sostanza la disposizione non contiene alcun riferimento al “parametro” rappresentato dal “valore normale”(8). Pertanto non è possibile, anche in virtù del principio generale prima ricordato, estendere l’applicazione della novità oltre misura rispetto a quanto affermato espressamente dal legislatore della legge Finanziaria.

E’ possibile però individuare anche altre argomentazioni a sostegno dell’interpretazione prospettata in questa sede. L’art. 60-bis del Decreto Iva(9), nel prevedere ulteriori ipotesi di solidarietà nel pagamento dell’Iva da parte dell’acquirente, fa espresso riferimento “al valore normale”. Si tratta del mancato versamento dell’Iva da parte del cedente in relazione a “cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale” avendo riguardo a specifici beni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze(10). La previsione è contenuta nel comma 2 del medesimo art. 60-bis che però, rispetto alla nuova disposizione per gli immobili, limita la responsabilità solidale dell’acquirente alla sola imposta escludendo, quindi, le relative sanzioni(11). Deve dunque ritenersi che, ove il legislatore avesse voluto applicare il criterio del valore normale anche per le cessioni degli immobili, avrebbe dovuto prevederlo espressamente come per le altre fattispecie di cui al citato comma 2. In mancanza del riferimento (normativo) espresso al criterio del “valore normale”, pur potendo ritenere legittimo l’accertamento subito dal cedente, non è possibile considerare l’acquirente responsabile solidalmente. D’altra parte, anche secondo un’interpretazione fondata esclusivamente sul dato letterale della norma, come già ricordato, è agevole pervenire alla medesima conclusione. L’espressione “corrispettivo effettivo” vuol significare chiaramente che la responsabilità solidale dell’acquirente si verifica solo laddove l’Agenzia delle entrate riesca a dimostrare che la somma effettivamente incassata dal venditore sia maggiore rispetto al prezzo indicato nell’atto. E’ dunque necessario che i locali uffici delle entrate siano in grado di fornire elementi di prova per avvalorare la percezione dei maggiori corrispettivi da parte del cedente. Tale prova non potrà essere fornita, alla luce delle argomentazioni sin qui illustrate, esclusivamente su elementi presuntivi come quello costituito dal “valore normale” dell’immobile.

La novella legislativa non rappresenta affatto, al fine di ottenere il coinvolgimento solidale dell’acquirente, una presunzione legale relativa a favore dell’Amministrazione Finanziaria. In questo caso, secondo lo schema tipico delle presunzioni legali, il Fisco risulterebbe dispensato dall’onere di dimostrare il fatto indiziante(12) e che, per quanto attiene gli effetti processuali, vincola il giudice, in mancanza di prova contraria, a ritenere provato il fatto presunto.

La regolarizzazione delle violazioni

E’ prevista, però, la possibilità di regolarizzare le predette operazioni entro un periodo di tempo limitato. Infatti il cessionario, che non agisce nell’esercizio di impresa o di arti o professioni può regolarizzare l’operazione versando la maggiore Iva dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell’atto. Entro lo stesso termine lo stesso soggetto presenta all’Ufficio territorialmente competente copia del pagamento del tributo e delle fatture oggetto di regolarizzazione. In pratica secondo quanto previsto dalla nuova disposizione il cessionario persona fisica viene, di fatto, equiparato all’acquirente di un immobile che esercita l’attività d’impresa ovvero un’arte o professione. E’ stato dunque previsto un sistema di regolarizzazione simile a quello che prevede l’autofatturazione, con le modifiche derivanti dal fatto che si tratta di un soggetto che non ha obblighi Iva(13).

A tal proposito deve essere rilevato che per soggetti passivi Iva l’art. 6, comma 8 del D.Lgs n. 471/1997 già indicava una specifica responsabilità in caso di mancato ricevimento della fattura oppure nel caso di ricevimento di una fattura irregolare, cioè con l’indicazione di un’imponibile o un’imposta inferiore. In questo caso l’acquirente è autonomamente responsabile della violazione commessa dal cedente ed è possibile l’irrogazione nei suoi confronti di una sanzione pari al 100 cento dell’imposta. La nuova norma non ha fatto altro che disporre, anche nei confronti degli esercenti imprese o arti e professioni, la responsabilità solidale per il mancato versamento del tributo. I predetti soggetti potranno continuare a regolarizzare l’operazione, come d’altra parte già avveniva in passato, presentando presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate una fattura integrativa, entro il trentesimo giorno successivo alla registrazione della fattura irregolare, provvedendo altresì al versamento della maggiore imposta dovuta(14). In questo caso la regolarizzazione avrà come effetto non solo quello di evitare l’irrogazione della sanzione amministrativa, ma anche quello di evitare la solidarietà dovuta al mancato pagamento del tributo da parte del cedente.

Problema di particolare importanza è quello dei riflessi e delle conseguenze della predetta regolarizzazione prevista dall'art. 1, comma 164, della Legge 244/2007 rispetto alla dichiarazione sostitutiva di atto notorio prescritta dall'art. 35, comma 22, del c.d. Decreto Bersani, riguardante l'indicazione analitica dei mezzi di pagamento utilizzati. La regolarizzazione infatti potrebbe valere come “confessione” di incompletezza della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (la norma del decreto Bersani prevede la sanzione amministrativa, espressamente, “in caso di omessa, incompleta o mendace dichiarazione dei dati”), con il rischio di una eventuale ulteriore qualificazione della dichiarazione incompleta come “reticente”, di equiparazione della dichiarazione reticente alla falsa dichiarazione ed applicazione della sanzione penale prevista dall'articolo 76 del Testo Unico sulla documentazione amministrativa, qualora si ritenga che nella fattispecie la sanzione penale non sia sostituita da quella amministrativa, prevista dalla norma del decreto Bersani. Se poi i mezzi di pagamento utilizzati per la parte di prezzo non dichiarata nell'atto di trasferimento ed oggetto di regolarizzazione per quanto riguarda la relativa IVA non fossero stati conformi a quanto prescritto dalla normativa antiriciclaggio sulla limitazione all'uso del contante e dei titoli al portatore, potrebbero rendersi anche applicabili le relative sanzioni.

Tali problematiche, qui solo segnalate, dovranno essere oggetto di approfondimento, anche da parte della Amministrazione Finanziaria, e se ne rinvia la trattazione a un successivo e specifico studio.

L’entrata in vigore della disposizione

La nuova disposizione è entrata in vigore con decorrenza dal 1° gennaio 2008. Pertanto essa è applicabile agli atti rogati a partire da tale data indipendentemente dalla possibile natura di tipo procedimentale.

Infatti devono trovare applicazione i principi del legittimo affidamento, della correttezza e buona fede che, ai sensi dell’art. 10 della L. n. 212/2000,(15) sono posti a fondamento dei rapporti tra il Fisco ed il contribuente. Pertanto la circostanza comporta l’applicazione della nuova disposizione solo alle compravendite realizzate dopo l’entrata in vigore della Finanziaria del 2008. Per le cessioni immobiliari poste in essere fino al 31 dicembre del 2007 l’acquirente non era in grado di sapere che un giorno avrebbe potuto essere coinvolto rispondendo in solido della maggiore Iva accertata in capo al cedente. La circostanza porta a ritenere che la disposizione è applicabile solo per il futuro e mai retroattivamente, cioè per gli atti rogati fino al 31 dicembre del 2007.

Tuttavia è possibile individuare un’ulteriore argomentazione a sostegno dell’interpretazione prospettata in questa sede. Infatti qualora si ritenesse che la solidarietà ai fini Iva riguardasse anche gli atti di compravendita posti in essere prima del 1° gennaio 2008 gli acquirenti non sarebbero più in grado regolarizzare le violazioni eventualmente commesse. Infatti il termine di sessanta giorni sarà verosimilmente già scaduto. Il riconoscimento della solidarietà ai fini Iva dell’acquirente rappresenta un principio eccezionale che non può “coesistere” nel sistema dell’Iva se non si riconosce la possibilità al medesimo acquirente di sottrarsi alle “gravi” conseguenze che ne deriverebbero(16).


(1) La norma si applicherà a qualsiasi tipologia di edificio o di terreno. L’osservazione è di A. Busani, Per chi compra casa rischio di sanzioni Iva, in Il Sole 24 Ore del 5 dicembre 2007, pag. 9.
(2) Ovvero da enti non commerciali che esercitano esclusivamente attività istituzionali o che, pur esercitando attività commerciali, impiegano gli immobili acquistati nell’ambito delle attività non commerciali.
(3) L’acquirente, anche se è un soggetto privato, risponde solidalmente con il cedente per la maggiore imposte eventualmente accertata e le relative sanzioni. Conseguentemente l’Agenzia delle Entrate può anche rivolgersi direttamente al predetto acquirente per effettuare il “recupero” della maggiore imposte e delle sanzioni.
(4) Convertito con modificazioni con la Legge n. 248/2006
(5) Determinato in base al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27 luglio del 2007 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 182 del 7 agosto 2007) che ha dato concreta attuazione alla previsione contenuta nella Legge Finanziaria del 2007
(6) Cfr l’introduzione nel corpo del D.P.R. n. 633/1972 dell’art. 60-bis “solidarietà nel pagamento dell’imposta”.
(7) Avente rubrica “Solidarietà nel pagamento dell’imposta”
(8) Conforme D. Deotto, Il Fisco stringe sugli immobili, in Il Sole 24 Ore del 14 gennaio 2008, pag. 37. Secondo l’autore il Fisco potrà ora accertare la maggiore imposta sia in capo al cedente che in capo all’acquirente “solo sulla prova che il corrispettivo (e non il valore normale) risulta diverso da quello dichiarato”.
(9) Aggiunto nel corpo del D.P.R. n. 633/1972 dall’art. 1, comma 386 della Legge n. 311 del 30 dicembre 2004 (Finanziaria del 2005).
(10) Cfr il Decreto del 22 dicembre del 2005 che ha individuato, quali beni per i quali trova applicazione la citata disposizione:
a) gli autoveicoli, i motoveicoli ed i rimorchi;
b) i prodotti di telefonia e loro accessori;
c) i personal computer ed i loro componenti ed accessori;
d) gli animali vivi della specie bovina, ovina e suina e le loro carni fresche.
(11) Invece il nuovo comma 3-bis (relativo alle cessioni degli immobili), estende la responsabilità solidale dell’acquirente non solo alla maggiore Iva, ma anche alle relative sanzioni.
(12) Così G.M. Cipolla, La prova tra procedimento e processo tributario, Milano, 205, pag. 629.
(13) L’affermazione è di A. Busani, Per chi compra casa rischio di sanzioni Iva, cit., pag. 9.
(14) Cfr Circ. Min. fin. N. 23/E del 25 gennaio 1999.
(15) c.d. Statuto del contribuente
(16) La conclusione è sostanzialmente analoga, sia pure con motivazioni diverse, a quella di D. Deotto, Sanzioni in vigore con tempi diversi, in Il Sole 24 Ore del 14 gennaio 2007, pag. 37. Secondo l’autore occorre considerare gli atti stipulati dal 1° gennaio 2008 in quanto la norma fa riferimento all’atto di cessione. L’osservazione è corretta, ma la disposizione non fa affatto riferimento agli atti stipulati a partire dalla predetta data.

PUBBLICAZIONE
» Indice
» Approfondimenti