Le cessioni degli immobili strumentali: la legge finanziaria del 2008 estende l’applicazione del “Reverse Charge”
Le cessioni degli immobili strumentali: la legge finanziaria del 2008 estende l’applicazione del “Reverse Charge”
di Nicola Forte
Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 17/2008/T
Pubblicato nella rivista Studi e Materiali CNN, 1/2008, p. 159.

Premessa

La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (Finanziaria del 2008)(1) ha esteso l’ambito applicativo del meccanismo del “reverse charge”. L’intervento legislativo (art. 1, commi 156 e 157) è stato realizzato ampliando il numero delle fattispecie riguardanti le cessioni di immobili strumentali per le quali trova applicazione l’inversione contabile con il conseguente obbligo di assolvere l’Iva a carico dell’acquirente.

Il legislatore è intervenuto modificando direttamente il testo dell’art. 17, sesto comma del D.P.R. n. 633/1972 aggiungendo un’ulteriore fattispecie. La nuova ipotesi riguarda le cessioni di beni immobili strumentali per natura (categoria A/10 e categorie B, C, D ed E) “effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d’imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento”. La novità entrerà in vigore più tardi rispetto al 1° gennaio del 2008(2) e cioè a partire dalle cessioni effettuate dal 1° marzo del 2008.

Le anzidette operazioni di cessione, in virtù della specifica situazione in cui si trova il cessionario, fuori escono dall’ambito delle operazioni esenti di cui all’art. 10, n. 8-ter) del D.P.R. n. 633/1972 e determinano la naturale applicazione dell’Iva (lett. b della disposizione citata).

La legge Finanziaria del 2008 ha effettuato anche una modifica di tipo formale del predetto art. 17, comma 6. In particolare è stata inserita nel corpo della nuova lettera a-bis) anche la diversa fattispecie, già in vigore dal 1° ottobre del 2007, relativa all’applicazione del reverse charge per le cessioni di immobili strumentali per natura a seguito dell’esercizio dell’opzione(3). La fattispecie era disciplinata dall’art. 10, comma 1, n. 8-ter), lett. d) del Decreto Iva e dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 25 maggio 2007. La disposizione era quindi rimasta al fuori del D.P.R. n. 633/1972. La Finanziaria 2008 ha dunque “colmato” tale vuoto effettuando, però, una modifica solo di tipo formale. La disposizione, infatti, continua a trovare applicazione anche per il periodo durante il quale era “collocata” al di fuori del Decreto Iva. La circostanza si desume chiaramente da quanto affermato dalla stessa legge Finanziaria laddove si precisa: “Resta fermo quanto già stabilito dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 25 maggio 2007, …, per le cessioni di cui alla lettera d) del numero 8-ter) dell’articolo 10 …, effettuate dal 1° ottobre del 2007 al 29 febbraio 2008.

Il “reverse charge”: cenni sul meccanismo applicativo

Il reverse charge, ovvero inversione contabile, si sostanzia in un particolare meccanismo che prevede il trasferimento di una serie di obblighi, relativi alle modalità con cui viene assolta l’IVA dovuta e solitamente gravanti sul cedente, in capo all’acquirente. Tale trasferimento degli obblighi in capo ad un altro soggetto assolve essenzialmente alla funzione di impedire sul nascere fenomeni fraudolenti che determinano il mancato versamento dell’IVA. Il legislatore ha dunque voluto impedire, introducendo anche per alcune cessioni di immobili il meccanismo dell’inversione contabile, che il cedente addebitasse l’IVA senza effettuare il relativo versamento e che l’acquirente esercitasse correttamente il diritto alla detrazione. Per tale ragione è stato trasferito a tale ultimo soggetto l’obbligo di indicare il tributo nella fattura di cessione emessa dal cedente senza l’applicazione dell’IVA (ad aliquota zero). In pratica l’acquirente dovrà provvedere ad integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa IVA. In questo modo l’acquirente, la cui posizione dovrebbe essere più facilmente verificabile da parte del fisco, risulterà allo stesso tempo creditore e debitore del tributo. Infatti, la fattura emessa dal cedente dovrà essere registrata a cura dell’acquirente, dopo aver effettuato la predetta integrazione, sia nel registro degli acquisti che in quello delle fatture. In sintesi:

  • il cedente emette la fattura senza applicazione dell’IVA indicando nel documento emesso il riferimento all’art. 17, commi 5 e 6, lett. a-bis) del D.P.R. n. 633/1972;
  • il cedente effettua la registrazione della fattura nel libro delle fatture;
  • l’acquirente integra la fattura con l’indicazione materiale sullo stesso documento dell’aliquota e dell’IVA;
  • l’acquirente registra la fattura sia nel registro degli acquisti che nel registro delle fatture.

La nuova ipotesi di reverse charge

A partire dal 1° marzo 2008 il legislatore ha esteso l’applicazione del meccanismo del “reverse charge” alle cessioni dei beni immobili strumentali per natura effettuate nei confronti dei soggetti passivi Iva con limitato diritto alla detrazione. Si tratta delle operazioni “naturalmente imponibili” previste dall’art. 10, comma 1, n. 8-ter), lett. b) del D.P.R. n. 633/1972. In questo caso l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto è completamente “scollegata” dall’esercizio dell’opzione a cura del cedente. L’imponibilità delle predette operazioni si pone in rapporto diretto alla situazione in cui si trova l’acquirente del bene immobile. Infatti se l’acquirente è un’impresa (o un professionista) che detrae il tributo in misura pari o inferiore al 25 per cento l’operazione deve essere assoggettata ad Iva. A decorrere dal 1° marzo prossimo il cedente non deve esercitare la rivalsa prevista dall’art. 18 del D.P.R. n. 633/1972. Il tributo risulterà così dovuto solo dall’acquirente trovando applicazione anche con riferimento a tale fattispecie il meccanismo del reverse charge. La nuova ipotesi trova applicazione per le cessioni di immobili oggettivamente strumentali (art. 10. comma 1, n. 8-ter cit.,) effettuate, ad esempio, nei confronti di una società che, svolgendo un’attività’ integralmente esente, non può considerare in detrazione il tributo(4).

Applicazione dell’Iva con i criteri ordinari: esclusioni dal “reverse charge”

Il meccanismo dell’inversione contabile non trova invece applicazione per le cessioni dei medesimi immobili naturalmente imponibili ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Si tratta dei trasferimenti effettuati dalle imprese costruttrici (o di ristrutturazione)(5) entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ristrutturazione(6).

Le modifiche apportate alla disciplina dalla Finanziaria del 2008 non trovano applicazione neppure per le cessioni (dei medesimi immobili) effettuate nei confronti dei c.d. “consumatori finali”. Si tratta dei soggetti che non agiscono nell’esercizio d’impresa, arti o professioni e per i quali il reverse charge non potrebbe trovare applicazione proprio in relazione alla posizione assunta da tali soggetti (in pratica si tratta di privati). La circostanza si verifica, ad esempio, per gli atti di assegnazione ai soci da parte delle cooperative edilizie in quanto solitamente si tratta di persone che agiscono nella qualità di “privati” al di fuori dall’esercizio di attività di imprese e di arti o professioni.

L’estensione del “reverse charge”: alcuni dubbi applicativi

La nuova previsione può però dare luogo, con riferimento ad alcune operazioni, ad una serie di dubbi interpretativi con riferimento all’ambito di applicazione. E’ necessario infatti chiedersi se debba essere o meno esercitata la rivalsa per le cessioni di immobili effettuate entro quattro anni da un’impresa costruttrice nei confronti di un soggetto passivo ai fini Iva che detrae l’imposta in misura percentuale pari o inferiore al 25 per cento. Le difficoltà interpretative trovano origine nella circostanza che, con riferimento alla fattispecie ora prospetta, si verificano contestualmente due condizioni che determinano l’applicazione dell’Iva. La prima, relativa alle cessioni effettuate dalle imprese costruttrici nei quattro anni, prevista dall’art. 10, comma 1, lett. a) del Decreto Iva. La seconda, invece, riguardante le limitazioni alla detrazione dell’Iva in capo al soggetto acquirente e prevista dalla successiva lett. b) contenuta nella medesima norma. Per quanto riguarda le cessioni di cui alla lett. a) non si applica il reverse charge(7); al contrario, per le operazioni riconducibili all’interno della lett. b) il predetto meccanismo trova applicazione. Il problema è dunque rappresentato, nel caso di specie, dalla necessità di comprendere se debba essere considerata prevalente la condizione di cui alla lett. a) o quella di cui alla lett. b) considerando che ognuna delle due è presente.

L’interpretazione corretta è quella che prevede l’applicazione dell’Iva con i criteri ordinari, quindi esercitando la rivalsa ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. n. 633/1972 ed evidenziando la relativa imposta (oltre all’aliquota) nella fattura emessa dal cedente.

E’ possibile individuare diverse argomentazioni a sostegno della soluzione prospettata. Infatti è agevole osservare che, indipendentemente dalle condizioni in cui viene a trovarsi il soggetto acquirente,(8) l’operazione in esame deve essere comunque assoggetta ad Iva con i criteri ordinari. In buona sostanza l’effettuazione della cessione dell’immobile strumentale (nei quattro anni dalla fine dei lavori) da parte dell’impresa costruttrice è sempre soggetta ad Iva anche se l’acquirente è nelle condizioni di poter detrarre integralmente il tributo. Diversamente, la cessione di un immobile strumentale effettuata nei confronti di un’impresa che detrae l’Iva risulterebbe essere un’operazione esente ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter) del Decreto Iva. Tuttavia la circostanza che l’operazione venga posta in essere da parte di un’impresa costruttrice (nei quattro anni dalla fine dei lavori) determina l’applicazione del regime “naturale” dell’Iva. In presenza delle due predette condizioni, quella di cui alla lett. a) risulta “assorbente” di quella di cui alla lett. b). Pertanto l’Iva non potrà che essere applicata con i criteri ordinari.

D’altra parte anche ragioni di tipo “logico-sistematico” inducono l’interprete a preferire la soluzione sopra indicata. Le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici sono “ordinariamente” soggette ad Iva non trovando applicazione, nella maggior parte dei casi, il principio di esenzione di cui al citato art. 10 del Decreto Iva. Conseguentemente non sarebbe stato coerente prevede l’applicazione “generalizzata” di un meccanismo utilizzato sempre più spesso dal legislatore(9) con l’intento di ostacolare operazioni ispirate da finalità fraudolente.

L’entrata in vigore della nuova disposizione ed un “quadro” di sintesi

Per quanto riguarda l’entrata in vigore è il comma 157 prevede che la disposizione “si applica alle cessioni effettuate a partire dal 1° marzo 2008”. Deve quindi farsi riferimento ai criteri stabiliti dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, cioè al “momento della stipulazione” per gli immobili(10).

Durante la fase di passaggio dal regime “ordinario” a quello che prevede l’applicazione del “reverse charge” è opportuno effettuare qualche riflessione a proposito della fatturazione degli acconti. In linea di principio è possibile che la cessione di uno stesso immobile sia assoggettata a due diversi regimi. Ad esempio potrebbe essersi verificato che il soggetto cedente abbia percepito entro il 29 febbraio 2008(11) un acconto emettendo altresì la relativa fattura. Oppure potrebbe anche essersi verificato che il soggetto cedente, indipendentemente dall’incasso di eventuali acconti, abbia fatturato entro la stessa data una parte del corrispettivo dovuto che risulterà successivamente dal rogito notarile. In questi casi, ai sensi dell’art. 6, comma 4 del D.P.R. n. 633/1972 l’operazione deve considerarsi ai fini Iva parzialmente effettuata(12) entro il 29 febbraio 2008 con la conseguente applicazione del tributo secondo i criteri ordinari. Successivamente, però, l’operazione si considererà effettuata al momento della stipulazione del rogito (art. 6, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972) per l’importo pari alla differenza tra il corrispettivo complessivo e quello incassato e/o fatturato in precedenza(13). In questo caso, se l’atto di trasferimento della proprietà dell’immobile viene stipulato dal 1° marzo del 2008 in avanti l’operazione si considerata parzialmente assoggettata (per l’importo pari al corrispettivo residuo) al predetto meccanismo.

Alla luce delle modifiche apportate dalla legge Finanziaria del 2008 la disciplina relativa alle cessioni degli immobili strumentali per natura può essere così sintetizzata:

REVERSE CHARGE

CESSIONI DAL 1° OTTOBRE 2007 AL 29 FEBBRAIO 2008

Reverse charge: fatture emesse senza addebito di Iva con obbligo di integrazione da parte dell’acquirente Cessioni di fabbricati di categoria A/10, B, C, D, ed E con applicazione dell’Iva su opzione del cedente

Fatture ordinarie emesse con l’addebito dell’Iva

Cessioni da parte dell’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile, effettuate entro quattro anni dalla fine dei lavori;

Cessioni a privati ovvero a soggetti che detraggono l’Iva fino al 25 per cento


CESSIONI DAL 1° MARZO 2008

Reverse charge: fatture emesse senza addebito di Iva con obbligo di integrazione da parte dell’acquirente

Cessioni di fabbricati di categoria A/10, B, C, D, ed E con applicazione dell’Iva su opzione del cedente;

Cessioni effettuate nei confronti di soggetti che detraggono l’Iva fino al 25 per cento

Fatture ordinarie emesse con l’addebito dell’Iva

cessioni da parte dell’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile effettuate entro quattro anni dalla fine dei lavori o dall’intervento di ristrutturazione;

cessioni a privati

Le novità in materia di sanzioni

L’art. 1. comma 155 della Finanziaria del 2008 ha introdotto specifiche sanzioni che trovano applicazione esclusivamente per le operazioni che danno luogo all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile(14).

Il legislatore è intervenuto direttamente sul testo dell’art. 6 del D.Lgs n. 471 del 18 dicembre 1997. Le modifiche normative introdotte con la manovra di fine anno hanno eliminato una rilevante iniquità nel sistema delle sanzioni ai fini Iva. Infatti l’erronea applicazione del “reverse charge”, pur non comportando alcuna sottrazione del tributo determinava in passato, secondo l’interpretazione prevalente, al recupero dell’Iva “indebitamente” detratta dall’acquirente.

I problemi operativi che ne derivavano erano assolutamente rilevanti. Infatti laddove il cedente o prestatore avesse erroneamente e prudenzialmente addebitato l’Iva, essendo incerto dell’applicazione del predetto meccanismo, il cessionario avrebbe rischiato, in fase di verifica, il recupero dell’Iva considerata in detrazione. L’applicazione di tale sanzione era certamente sproporzionata se si considera che il Fisco non avrebbe comunque subito, a seguito dell’esercizio della rivalsa da parte del cedente, alcuna sottrazione del gettito(15).

La prima parte della disposizione prevede l’applicazione della sanzione ordinaria, compresa fra il 100 ed il 200 per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro, per i contribuenti che emettono fatture con Iva esposta per operazioni che dovrebbero essere correttamente assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, omettendo il relativo versamento. La medesima sanzione viene irrogata anche nel caso inverso. Si tratta del caso in cui l’acquirente, per un’operazione che ha determinato l’erronea applicazione del “reverse charge”, non assolve l’Iva sulla fattura ricevuta(16). La circostanza si verifica, ad esempio, laddove la fattura ricevuta ed integrata a cura del cessionario non venga registrata nel libro delle fatture attive. Appare dunque evidente come il legislatore abbia limitato l’applicazione della sanzione compresa tra il 100 ed il 200 per cento dell’imposta ai soli casi in cui si verifichi un’effettiva sottrazione di gettito per l’erario.

In mancanza della predetta conseguenza, quindi per gli errori che non danno luogo all’evasione dell’Iva, si applicherà una sanzione pari al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta. Le ipotesi per le quali trova applicazione la nuova sanzione (attenuata) riguardano il reverse charge indebito, quindi le operazioni per le quali il tributo avrebbe dovuto essere applicato con i criteri ordinari. Inoltre la sanzione del 3 per cento si applica anche per le operazioni fatturate con l’esposizione dell’Iva relativamente alle quali avrebbe dovuto essere applicato il “reverse charge”. La norma prevede espressamente, tra l’altro, che il cessionario o il committente hanno comunque diritto a detrarre l’Iva ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 a condizione, però, che l’imposta sia stata regolarmente assolta e quindi versata in base al meccanismo applicato. Ad esempio se per la cessione di un immobile strumentale, che avrebbe dovuto essere assoggettata all’inversione contabile, il cedente addebita per errore l’Iva, l’acquirente può considerare in detrazione il tributo qualora il cedente assolva regolarmente l’imposta(17). La sanzione minima è pari a 258 euro ed al versamento della stessa sono tenuti in solido il cedente ed il cessionario. Inoltre la sanzione irrogata non può comunque essere superiore a 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione della presente disposizione.

Un’ulteriore fattispecie disciplinata dalla nuova disposizione riguarda l’omessa fatturazione delle operazioni per le quali troverebbe comunque applicazione il meccanismo in rassegna. In questo caso, fermo restando l’obbligo di autofatturazione in capo all’acquirente, deve essere irrogata la sanzione prevista per le operazioni esenti, per un importo dal 5 al 10 per cento dell’imponibile.


(1) Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2007 – S.O. n. 285
(2) Data di entrata in vigore della L. n. 244/2007
(3) Sul tema cfr. L. Cacciapaglia e R. Protani, Cessione di immobili strumentali con “reverse charge”, in i Focus fiscali, Il Sole 24 Ore, n. 10 ottobre 2007, pag. 33 e segg.;
(4) La fattispecie si presenta anche per tutte le cessioni di immobili “oggettivamente strumentali” effettuate nei confronti di professionisti che esercitano un’attività di tipo sanitario esente ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 18) del D.P.R. n. 633/1972. Infatti gli esercenti le predette attività non possono (proprio in relazione all’attività esercitata completamente esente) considerare in detrazione l’Iva neppure parzialmente.
(5) L’impresa costruttrice è quella che realizza l’immobile direttamente con organizzazione e mezzi propri ovvero avvalendosi di imprese terze per la materiale esecuzione di tutti i lavori o di parte di essi, nonché quella che anche occasionalmente costruisce o fa costruire immobili per la successiva rivendita. Cfr, sul tema la Circ. Min. fin. N. 182/E dell’11 luglio 1996. Secondo l’Amministrazione Finanziaria rientrano tra le imprese costruttrici le cooperative edilizie che costruiscono, anche avvalendosi di imprese appaltatrici, alloggi da assegnare ai propri soci oltre alle altre imprese (ad esempio una società che produce macchinari per il giardinaggio) che costruiscono in via occasionale beni immobili. Rientrano tra le imprese costruttrici anche le cooperative edilizie a proprietà indivisa (cfr, Ris. Agenzia delle Entrate n. 4/E del 9 gennaio 2006).
(6) L’Agenzia delle Entrate ha precisato con la circolare n. 12/E del 1 marzo 2007, richiamando quanto affermato in precedenza con la circolare n. 38/E del 12 agosto 2005 che “si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuto da parte del direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stesi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. Inoltre si deve ritenere “ultimato” anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologi contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di costruzione o di ristrutturazione completata”.
(7) La scelta effettuata dal legislatore con la Legge Finanziaria del 2008 è sicuramente condivisibile. Diversamente, cioè laddove fosse stata resa obbligatoria l’applicazione dell’inversione contabile anche per le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici entro quattro anni dall’ultimazione della costruzione, il soggetto cedente non avrebbe potuto esercitare la rivalsa di cui all’art. 18 del Decreto Iva nella quasi totalità dei casi. In altre parole il “reverse charge” avrebbe avuto nell’ambito delle cessioni degli immobili oggettivamente strumentali effettuate dalle imprese costruttrici un’applicazione pressoché generalizzata e che di fatto avrebbe “snaturato” tale strumento introdotto nel sistema Iva con l’intento di impedire operazioni fraudolente.
(8) Quindi indipendentemente dalla circostanza che si trovi o meno nelle condizioni di poter esercitare il diritto alla detrazione.
(9) Cfr le previsioni contenute nell’art. 17, comma 6, lett. a) e b) del D.P.R. n. 633/1972 recentemente introdotte nell’sistema a seguito dell’approvazione del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, convertito, con modificazioni nella legge n. 248 del 4 agosto del 2006.
(10) Occorre però considerare anche quanto previsto dal comma 4 dello stesso art. 6 in base al quale “Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”.
(11)Quindi entro la data in cui il reverse charge non ha trovato applicazione (con riferimento alle cessioni di cui all’art. 10, comma 1, lett. b) del D.P.R. n. 63371972.
(12) Entro i limiti rappresentati dagli importi incassati o fatturati
(13) Quindi prima dell’entrata in vigore del meccanismo del reverse charge per le cessioni di immobili strumentali di cui all’art. 10, comma 1, lett. b) del D.P.R. n. 633/1972.
(14) Deve essere però osservato come le nuove sanzioni non riguardino tutte le fattispecie che danno luogo all’applicazione del “reverse charge”. Ad esempio esse non si applicano alle operazioni intracomunitarie.
(15) Nel presupposto, logicamente, che il cedente o committente avessero versato regolarmente il tributo addebitato in via di rivalsa al cessionario o committente.
(16) Si tratta, logicamente, esclusivamente di prestazioni poste in essere da cessionari o committenti che agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Infatti per gli acquisti effettuati da privati, ovvero da enti non commerciali che esercitano esclusivamente un’attività di tipo istituzionale, l’inversione contabile non trova applicazione.
(17) Il tributo può considerarsi regolarmente assolto qualora il prestatore effettui il relativo versamento, ovvero, nel caso di liquidazione a credito, abbia provveduto a registrare regolarmente nel registro delle fatture attive la fattura ricevuta recante l’addebito dell’Iva.

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