Una, seppur sintetica, esegesi della norma in rassegna non può prescindere dalla ricostruzione, sotto il profilo “storico”, delle ragioni che indussero il legislatore ad introdurre la disposizione di cui trattasi.

L’aliquota dell’1% prevista dal quinto periodo dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al T.U. delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, è stata infatti introdotta dal legislatore con la disposizione contenuta nell’art. 3, comma 14, lettera b) del D.L. 31 dicembre 1996, n. 699, convertito con modificazioni dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30(1).

Tale aliquota si rende applicabile per il trasferimento avente ad oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato che, essendo esente dall’imposta sul valore aggiunto per effetto della disposizione di cui all’art. 10, comma primo, numero 8-bis) del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, sia posta in essere nei confronti di imprese che abbiano per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro i tre anni successivi.

Con tale norma il legislatore ha inteso, per così dire, mitigare gli effetti della norma di cui al citato art. 10.

Come si ricorderà, infatti, l’art. 10, quarto comma, lettera c), del d.l. 20 giugno 1996, n. 323 (“Decreto Prodi”), convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1986, n. 425, aveva introdotto nel corpo dell’art. 10, comma primo, del d.p.r. n. 633/1972 (“operazioni esenti dall’imposta”) il già citato numero 8-bis), che, letto in positivo rispetto alla formulazione della disposizione, stabilisce che sono soggette ad I.V.A. le cessioni di fabbricati, o di porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, solo ove esse siano poste in essere da parte:

• a) delle imprese costruttrici di tali immobili, ovvero
• b) delle imprese che vi abbiano eseguito, anche tramite appalto, gli interventi di recupero elencati nell’art. 31, comma primo, lettere c), d) ed e) della legge 5 agosto 1978, n. 457, ovvero infine
• c) delle imprese che abbiano per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita dei predetti fabbricati o porzioni di fabbricato.

Lo scopo della novella, come pure espressamente chiarito nella Relazione governativa di accompagnamento al d.l., era essenzialmente quello di circoscrivere l’ambito di applicazione dell’I.V.A. alle sole operazioni di prima immissione sul mercato dei fabbricati di cui trattasi, con la conseguenza che in ogni altra ipotesi diversa da quelle sopra considerate la cessione di tali fabbricati si rese soggetta, per il futuro, all’imposta di registro; e ciò per effetto di quanto dispone, in tema di alternatività tra le due imposte, dall’art. 40 del T.U. n. 131/1986 che, pure con il citato art. 10 del d.l. n. 323/1996, venne acconciamente modificato(2).

Orbene, introducendo il citato periodo quinto all’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986, il legislatore ha pertanto mitigato il trattamento tributario dei trasferimenti di cui trattasi, stabilendo l’aliquota dell’1%, in luogo di quella dell’8% all’epoca vigente e successivamente ridotta al 7%, per tali trasferimenti(3), alla duplice condizione, tuttavia, che il trasferimento sia posto in essere nei confronti di un ben individuato tipo di impresa (e cioè quella che abbia per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili) e che nell’atto di acquisto sia resa dichiarazione, da parte di tale impresa, in ordine all’intendimento di trasferire nuovamente, entro tre anni, l’immobile acquistato(4).

Così riassunto l’iter attraverso il quale si è pervenuti alla formulazione della disposizione in esame, che ne spiega anche la ratio, appare forse anche banale rilevare, quanto ai requisiti per l’applicazione di tale disposizione, come richiesto dal quesito pervenuto, che, per primo, è necessario che il trasferimento venga posto in essere da soggetto che agisce nell’esercizio di impresa: il rinvio contenuto dal quinto periodo che qui si esamina, infatti, è riferito al trasferimento di cui all’art. 10, comma primo, numero 8-bis, del d.p.r. n. 633/1972, e cioè, testualmente, al trasferimento esente da I.V.A..

E’ noto che “nella normativa I.V.A. non esiste alcuna norma che espliciti la classificazione tra operazioni imponibili, non imponibili, esenti ed escluse, essendo tale distinzione sintesi di elaborazioni interpretative derivate dalla lettura combinata di numerosi articoli che compongono la struttura giuridica dell’I.V.A.”(5); e tuttavia, quanto alle operazioni esenti, indicate nel citato art. 10, non pare possa nemmeno dubitarsi che esse abbiano tutti i requisiti e i presupposti di quelle imponibili, pur essendo, per legge, esenti dal tributo altrimenti dovuto.

Più in particolare, le operazioni in questione sono comunque connotate dai requisiti di soggettività, oggettività e territorialità, propri delle operazioni imponibili, e, per ciò che concerne gli adempimenti formali e sostanziali, rimangono comunque assoggettate ai doveri ed agli obblighi stabiliti per queste ultime, salvo le eccezioni normativamente previste allo scopo di limitare l’effetto tipico che caratterizza le operazioni esenti, e cioè l’indetraibilità dell’imposta (art. 19 del d.p.r. n. 633/1972).

Esse, in sintesi, rappresentano un’eccezione nel meccanismo di applicazione dell’I.V.A., in quanto interrompono il processo di traslazione in avanti che consente di trasferire, ad ogni passaggio di beni, l’imposta dai produttori ai consumatori mediante l’istituto della rivalsa, obbligatorio e disciplinato dall’art. 18 di tale d.p.r.(6).

Ne consegue che, allo scopo dell’applicazione dell’aliquota dell’1% di cui trattasi, il requisito soggettivo imprescindibile è che l’operazione (il trasferimento), oggettivamente soggetta ad I.V.A. (art. 2 del d.p.r. n. 633/1972), effettuata nel territorio dello Stato (e connotata dunque dal requisito della territorialità di cui all’art. 1 dello stesso d.p.r.), sia posta in essere nell’esercizio di attività di impresa (art. 4 di tale d.p.r.).

Tale conclusione, peraltro evidente, è condivisa anche dall’Amministrazione(7) che, occupandosi della cessione di fabbricati da parte di un Ente regionale di sviluppo agricolo, ha rilevato come nel caso di specie difettasse, in capo al cedente, il presupposto soggettivo di cui all’art. 4 del d.p.r. n. 633/1972, con la conseguenza che ha ritenuto inapplicabile alla fattispecie considerata la disciplina di cui all’art. 10, comma primo, numero 8-bis, dello stesso d.p.r.

Pertanto, solo sussistendo in capo al cedente il requisito soggettivo ora indicato (e sussistendo ovviamente gli ulteriori requisiti oggettivo e di territorialità sopra indicati), e non essendo il cedente uno dei soggetti indicati dall’ora citato numero 8-bis (giacché, caso contrario, si tratterebbe di operazione I.V.A. imponibile), la cessione si renderà assoggettabile ad imposta di registro, ai sensi dell’art. 40 del T.U. approvato con d.p.r. n. 131/1986: l’aliquota applicabile sarà tuttavia non quella ordinariamente stabilita ma quella dell’1% solo sussistendo anche le ulteriori due condizioni richieste dal quinto periodo dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata a tale T.U. (che la cessione sia posta in essere in favore di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferire quanto acquistato entro tre anni).

A tale riguardo occorre peraltro evidenziarsi che, nel mentre la disposizione contenuta nel d.p.r. n. 633/1972 prende in considerazione, quanto al soggetto cedente, le “imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita dei predetti fabbricati o delle predette porzioni”, e cioè i fabbricati o le porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, quella contenuta nel d.p.r. n. 131/1986 prende in considerazione, quanto al soggetto cessionario, “le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili”: ne consegue che, sempre con riferimento ai requisiti soggettivi che sono oggetto della presente indagine, la categoria di imprese ammesse all’acquisto di case di abitazione con l’imposta di registro all’aliquota dell’1% è più ampia rispetto alla categoria individuata dalla disposizione contenuta nel d.p.r. n. 633/1972.

Quanto, infine, al significato della locuzione “imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata” la rivendita di fabbricati o di porzioni di fabbricato a destinazione abitativa ovvero di immobili, vale la pena di ricordare che, allo scopo di individuare tale tipo di impresa, occorre, secondo l’Amministrazione(8), avere riguardo a due elementi: il primo, formale, riferito a quelle imprese che, costituite in forma societaria, prevedano, nello statuto o nei patti sociali, quale oggetto sociale prevalente o principale l’attività sopra indicata, il secondo, sostanziale, costituito dall’effettivo svolgimento, in via esclusiva o principale, di tale attività, dovendosi considerare a tal fine non soltanto il codice di attività attribuito ai fini dell’I.V.A., ma anche, e preferibilmente nel caso di impresa già operante, il volume di affari nell’esercizio immediatamente precedente.

Appare, in conclusione, particolarmente utile riprodurre in calce una tabella riassuntiva, in parte rielaborata rispetto a quella contenuta nell’opera citata in nota n.1.

Tabella riassuntiva dei requisiti soggettivi e trattamento tributario per le cessioni di immobili ad uso abitativo

* Secondo l’Amministrazione, tuttavia, le imposte ipotecaria e catastale sarebbero dovute, in tali casi, in misura proporzionale del 2% e dell’1% (C.M. n. 182/E del 1996 cit.); sulla questione, vedi però F. Colucci, op. cit.; cnn – commissione studi tributari, studio n. 51/2003/T, Regime fiscale dei conferimenti in società ed enti, approvato dalla Commissione studi tributari il 9 maggio 2003, est. PETRELLI.

(1) La disciplina in esame è esaustivamente esposta da B. Iannello, A. Montesano, “Imposta di registro e imposta ipotecaria e catastale”, Milano, 2003, pagg. 414 – 416.
(2) Sulle modifiche apportate dall’art. 10 del d.l. n. 323/1996, per la parte che qui interessa, e specie per ciò che concerne la querelle in tema di applicabilità o meno, per le cessioni disciplinate dall’art. 10, comma primo, numero 8-bis) del d.p.r. n. 633/1972, delle imposte ipotecaria per la formalità di trascrizione e catastale in misura fissa, si rinvia a F. Colucci, “Il Fisco… telepatico”, in Il Fisco, 1996, n.35, pag. 8469 e segg..; più in generale, vedi anche D. David, “L’imposta di registro nella cessione e nella locazione di abitazioni da parte delle imprese”, ivi, 1997, n. 14, pag. 3946 e segg.; A. Gambetti, G. Giuliani, “Il nuovo regime nel settore dell’edilizia”, ivi, 1996, n. 34, pag. 8255 e segg.. Le disposizioni in questione sono state oggetto di chiarimento da parte dell’Amministrazione con C.M. n. 182/E-III dell’11 luglio 1996, Dir. AA. GG. E cont. Trib. e IVA.
(3) Vale la pena di rilevare che, ai sensi della nota all’art. 1 della Tariffa allegata al T.U. delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, approvato con d. lgs. 31 ottobre 1990, 347, e dell’art. 10, comma 2, di detto T.U., si rendono dovute, per i trasferimenti di cui trattasi, le imposte ipotecaria per la formalità di trascrizione e catastale in misura fissa: entrambe le disposizioni ora citate sono state infatti opportunamente modificate in tal senso dall’art. 3 del d.l. n. 669/1996.
(4) La mancanza di tale dichiarazione in atto rende non applicabile l’aliquota dell’1% di cui trattasi; la mancata rivendita entro tre anni dal giorno dell’acquisto determina poi l’applicazione delle ordinarie imposte, la sanzione pecuniaria del 30% e gli interessi di mora: così dispone la nota II-ter all’art. 1 della Tariffa citata, anch’esso introdotto dall’art. 3 del d.l. n. 699/1996.
(5) Così S. Digregorio Natoli, “I.V.A.: operazioni imponibili, non imponibili, esenti ed escluse”, in “Il Fisco”, 2000, n. 42, pag. 12509 e segg..
(6) Così, molto efficacemente, S. Digregorio Natoli, op. cit..
(7) Ris. N. 93/E-III-7-75104 del 10 giugno 1999, Dir. AA. GG. E cont. Trib..
(8) C.M. n. 182/E dell’11 luglio 1996.