1. Il quadro normativo. La modifica dell’art. 18 del d.p.r. 29 settembre 1973 n. 601

La legge 30 luglio 2004, n. 191 - pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 178, supplemento ordinario n. 136/L del 31 luglio 2004 ed entrata in vigore il 1° agosto 2004 (1)– in sede di conversione del decreto legge 12 luglio 2004, n. 168 (2), ha introdotto l’art. 1-bis che, al comma 6, reca la previsione di una nuova aliquota dell’imposta sostitutiva, dovuta per le operazioni relative ai finanziamenti a medio/lungo termine di cui all’art. 15 d.p.r. 29 settembre 1973, n. 601, applicabile “qualora il finanziamento stesso non si riferisca all’acquisto della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze”.

Più precisamente, l’art. 1-bis comma 6 d.l. n. 168/2004 cit. testualmente prevede che: «all'articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, dopo il secondo comma è aggiunto il seguente: "Qualora il finanziamento stesso non si riferisca all'acquisto della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze, l'aliquota si applica nella misura del 2 per cento dell'ammontare complessivo dei finanziamenti di cui all'articolo 15 erogati in ciascun esercizio". La disposizione del periodo precedente si applica ai finanziamenti erogati in base a contratti conclusi a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto».(3)

Al fine di definire l’ambito applicativo della nuova disposizione, il comma 8 del medesimo art. 1-bis precisa che «ai fini di cui ai commi 6 e 7, per beni immobili diversi dalla prima casa di abitazione si intendono quelli per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all'articolo 1 della tariffa, parte prima, annessa al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».

2. (segue) La norma di interpretazione autentica

La disposizione introdotta – nella originaria stesura sopra indicata – non poteva che essere interpretata nel senso di estendere l’ambito dell’aumento dell’aliquota a tutti i finanziamenti a medio e lungo termine eseguiti da banche per i quali non sussistesse un riferimento all’acquisto di una ‘prima casa’. In altri termini, l’aliquota ordinaria applicabile ai finanziamenti a medio e lungo termine risultava essere stabilita nella misura del 2%, mentre l’aliquota ridotta allo 0,25% risultava applicabile solo ai finanziamenti che si riferissero all’acquisto della prima casa di abitazione (o all’ipotesi specifica di cui al comma 2 dello stesso art. 18 cit.).

Una tale interpretazione tuttavia si poneva in netto contrasto con l’intenzione dichiarata dal legislatore nel corso dei lavori parlamentari e nelle interviste rese alla stampa, e pertanto il Governo, preso atto di tale ‘svista’ – peraltro segnalata dal notariato (4), oltre che dalla stampa specializzata – è intervenuto chiarendo l’ambito di applicazione dell’aumento dell’aliquota con la norma di interpretazione autentica, contenuta nell’art. 2 del decreto legge 3 agosto 2004 n. 220, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 20 agosto 2004 n. 195, che così dispone: «il comma 6 dell’art. 1- bis del decreto legge 12 luglio 2004, n.168, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2004, n. 191, si interpreta nel senso che l’aliquota dell’imposta sostitutiva nella misura del 2 per cento, di cui all’art. 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, si applica ai soli finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili a uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, annessa al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986 n. 131».

Appare opportuno precisare che, sebbene l’art. 2 d.l. n. 220 cit., sia entrato in vigore il giorno della pubblicazione del medesimo decreto nella Gazzetta Ufficiale, alla disposizione ivi contenuta deve riconoscersi efficacia retroattiva, con riferimento alle fattispecie verificatesi dall’entrata in vigore della disposizione interpretata (ossia dal 1° agosto 2004), ai sensi del combinato disposto degli artt. 1, comma 2, e 3, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente (5).

Con riferimento, poi, alla decorrenza degli effetti della norma recante la nuova aliquota, lo stesso comma 6 dell’art. 1-bis dispone che si debba avere riguardo al momento della conclusione del contratto di finanziamento (6), da individuare secondo i principi generali del codice civile (7).

3. L’imposta sostitutiva di cui al d.p.r. n. 601/1973: incidenza della nuova disciplina

La nuova disciplina in esame incide, per espressa previsione normativa, solo sul regime dell’imposta sostitutiva applicabile alle operazioni di finanziamento di cui all’art. 15 del d.p.r. n. 601/1973, ossia in relazione a quei finanziamenti caratterizzati da un requisito oggettivo (la durata del finanziamento, convenuta nel contratto per un termine superiore ai diciotto mesi (8)) e da un requisito soggettivo (consistente in una qualità dell’ente finanziatore), nel rispetto della condizione della “conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative” (9).

In particolare, secondo la novella sono soggetti all’aliquota del 2% i finanziamenti che non si riferiscono all’acquisto della prima casa di abitazione (e delle relative pertinenze)(10).

Dunque, la destinazione del finanziamento non riveste alcuna rilevanza per inquadrare l’operazione nell’ambito dei finanziamenti a medio e lungo termine di cui all’art. 15 d.p.r. n. 601 cit. (11), e quindi al fine dell’assoggettabilità della stessa al regime tributario dell’imposta sostitutiva, ma è ora assunta dal legislatore quale elemento caratterizzante le operazioni, a medio e lungo termine, alle quali applicare la nuova aliquota del 2%.

La norma, però, nonostante il chiarimento operato con l’interpretazione autentica, presenta gravi difficoltà operative, in quanto così come formulata e non recando alcuna indicazione in ordine alle sue modalità di attuazione, mal si concilia con il sistema dell’imposta sostitutiva.

Infatti, l’art. 1-bis comma 6 d.l. n. 168/2004 e l’art. 2 d.l. n. 220/2004 – nell’individuare la fattispecie, colpita dall’inasprimento dell’aliquota, attraverso una ‘connessione’ fra il finanziamento e la sua destinazione (nonché con un rinvio alle condizioni di cui alla nota II-bis cit.) – implicitamente fanno riferimento alla sfera soggettiva del soggetto beneficiario del finanziamento, ma sembrano trascurare che soggetto passivo, responsabile del pagamento dell’imposta sostitutiva, resta solo la banca, la quale – essendo tenuta ai sensi dell’art. 17 d.p.r. n. 601 cit. a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie, catastali e delle tasse sulle concessioni governative, l’imposta sostitutiva – si trova, con riguardo alle operazioni in esame, nella situazione di dover compilare la dichiarazione periodica, di cui all’art. 20 d.p.r. n. 601 cit. (12), e pagare poi l’imposta dovuta, sulla base di elementi che non rientrano nella sua “disponibilità” (13).

In ogni caso, a prescindere dalle possibili soluzioni operative in prosieguo esaminate, va preliminarmente sottolineato che la rilevanza, attribuita alla destinazione del finanziamento dalla nuova normativa in commento, opera esclusivamente sul piano tributario al fine di determinare la misura dell’aliquota dell’imposta sostitutiva applicabile, e non comporta che la finalizzazione penetri nel sinallagma contrattuale, quale elemento determinante per il perfezionamento del contratto. La norma, cioè, non configura una fattispecie legale di mutuo di scopo.

Con riferimento, poi, al momento rilevante per la determinazione dell’aliquota applicabile, qualora si segua la tesi dell’Amministrazione finanziaria (14), la quale ravvisa il presupposto dell’imposta sostitutiva nel contratto di finanziamento, si dovrebbe ritenere che vada considerata esclusivamente, anche agli effetti della nuova normativa, l’operazione così come configurata al momento della conclusione dell’accordo negoziale. Rileverebbe quindi solo la conclusione del contratto di finanziamento, sia o meno ad essa contestuale l’erogazione della somma mutuata o l’eventuale quietanza. In altri termini, la misura dell’aliquota sarebbe quella determinata al momento come sopra individuato e la stessa dovrebbe essere applicata anche alle eventuali erogazioni in una o più tranches successive a tale momento.

4. (segue) I presupposti per la sua applicazione

Come già detto, la nuova normativa, definita a seguito dell’interpretazione autentica, introduce un’individuazione in positivo dei finanziamenti ai quali applicare l’aliquota aumentata al 2% (ferma restando, per tutti gli altri, l’aliquota ordinaria nella misura dello 0,25%), sulla base dei seguenti elementi: la destinazione del finanziamento erogato per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione, e la circostanza che si tratti di bene ad uso abitativo per il quale non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis cit.

Allora non sono interessati dalla nuova disciplina, ad esempio, i finanziamenti bancari, a medio e lungo termine, che:

• a) non sono “erogati per” acquisto, costruzione o ristrutturazione.

È escluso, e quindi soggetto all’aliquota dello 0,25%, ad esempio, un finanziamento erogato per fini di liquidità.

Si devono ritenere, inoltre, tassabili allo 0,25% i finanziamenti destinati ad opere di manutenzione ordinaria e straordinaria o di restauro e risanamento conservativo, a prescindere che esse abbiano ad oggetto una ‘prima’ o una ‘seconda’ casa, perché non sono finanziamenti erogati per la ristrutturazione. Infatti, considerato che ai termini in esame si deve attribuire il significato che essi hanno da un punto di vista giuridico, per individuare la fattispecie della ristrutturazione non può che farsi riferimento all’art. 3 d.p.r. 6 giugno 2001 n. 380, che espressamente distingue quest’ultima dagli altri interventi edilizi sopra indicati.

• b) non sono in relazione con beni immobili ad uso abitativo.

Ad esempio, è soggetto all’aliquota dello 0,25% il finanziamento erogato per l’acquisto di un terreno o di un locale commerciale.

• c) sono erogati a favore di:
• soggetti diversi dalle persone fisiche;
• persone fisiche che agiscono nell’esercizio di impresa.

L’ipotesi di cui alla lettera c), però, se appare coerente con l’intenzione del legislatore di colpire i «soli mutui contratti per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione della seconda e delle ulteriori case di abitazione» (15), non risulta in modo espresso dalla lettera della legge.

Al riguardo, comunque, tenuto conto che la ragionevole interpretazione della norma (che introduce un’eccezione) non può che essere in senso restrittivo, dall’esame della stessa - dato non solo il rinvio alla nota II-bis ma anche l’espressione utilizzata dal comma 6 dell’art. 1-bis (ossia la norma oggetto dell’interpretazione autentica) “ prima casa di abitazione”- emerge il riferimento ad una fattispecie che per definizione è inapplicabile a soggetti che agiscono nell’esercizio di impresa. Ne deriva che il finanziamento al costruttore per realizzare un fabbricato a destinazione abitativa sarebbe fuori dal campo di applicazione della nuova norma. Nascerebbero tra l'altro non pochi problemi applicativi nel caso di una difforme interpretazione. Se infatti si accedesse alla tesi secondo la quale la norma di interpretazione autentica, riferendosi a “immobili ad uso abitativo per i quali …”, non opera distinzioni in relazione al soggetto passivo, si porrebbe il problema di andare a dirimere in ogni finanziamento quale è la parte del nuovo fabbricato destinata ad abitazione e quale ad usi diversi, e scindere così con criteri di difficile individuazione basi imponibili ed aliquote (16).

Si consideri inoltre che non è determinante, al fine dell’applicazione della novella, che il finanziamento sia garantito da ipoteca (può dunque essere soggetto all’aliquota del 2% anche un finanziamento chirografario, se relativo alla ‘seconda casa’), né rileva su quale bene sia eventualmente concessa l’ipoteca (può applicarsi l’aliquota del 2%, ad esempio, in caso di finanziamento relativo alla ‘seconda casa’, garantito da ipoteca concessa sulla ‘prima casa’).

Il presupposto applicativo della nuova aliquota del 2% è inoltre individuato attraverso il riferimento alle condizioni di cui alla nota II-bis cit.

Il rinvio alla normativa di cui alla nota II-bis è utilizzato nella sede in esame come parametro per stabilire ciò che non è ‘prima casa’ (17), per cui l’oggetto della destinazione del finanziamento che determina l’applicazione del 2%, è individuato a contrario rispetto a quanto disposto dalla nota II-bis, non esistendo una nozione normativa di ‘seconda casa’, e quindi, consiste in condizioni soggettive del beneficiario del finanziamento e/o in un requisito oggettivo, cioè che si tratti di un’abitazione di lusso.

È inevitabile poi che alcuni problemi interpretativi in tema di cd. agevolazioni ‘prima casa’ potrebbero influire anche sull’applicazione della nuova normativa in esame nel senso, cioè, che se è incerto quello che rientra nella disciplina ‘prima casa’ è parimenti incerto ciò che porta ad applicare al finanziamento l’aliquota del 2%.

Si pone il problema dell’incidenza di un’eventuale decadenza dalle cd. agevolazioni ‘prima casa’, perché quest’ultima potrebbe portare a ritenere che il finanziamento era invece “riferito” ad una casa per la quale non ricorrevano le condizioni della nota II-bis. È discutibile, però, stante anche la diversità tra soggetto passivo dell’imposta sostitutiva e soggetto a cui tale decadenza è imputabile, che la suddetta decadenza dai benefici per l’acquisto della ‘prima casa’, secondo quanto previsto dalla nota II-bis, laddove la stessa si riferisca a comportamenti successivi e non a dichiarazioni mendaci, possa avere un’incidenza sulla misura dell’aliquota dell’imposta sostitutiva di cui al comma 6, dovendosi quindi escludere un recupero da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’imposta già pagata dall’istituto di credito.

È da segnalare altresì un’incongruenza della nuova normativa, collegata alla possibile non coincidenza, in ragione della differente terminologia adottata, del trattamento fiscale delle ipotesi nelle quali si applica la disciplina in esame (che rinvia al regime previsto dalla nota II-bis della tariffa del TUR), rispetto a quelle di cui all’art.15 del TUIR, concernenti la detraibilità degli interessi passivi dei finanziamenti contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e dei relativi oneri accessori.

Appare utile anche precisare che, nonostante il rinvio sia alle condizioni di cui alla nota II-bis contenuta nel testo unico dell’imposta di registro, è compreso nell’ambito della novella anche il finanziamento destinato ad un acquisto, una costruzione o una ristrutturazione soggetti ad IVA.

5. La destinazione del finanziamento

La nuova normativa pone il problema di comprendere, in assenza di specifiche indicazioni legislative, con quali modalità gli elementi, descritti nel paragrafo che precede, possano assurgere a requisiti determinanti la misura dell’aliquota dell’imposta sostitutiva.

Allo stato, considerato il ruolo della banca, a cui si è già fatto cenno, si deve ritenere in primo luogo che solo quest’ultima sia tenuta ad adottare i comportamenti necessari al fine di valutare – per quanto possibile - gli elementi richiesti dalla norma per l’individuazione dell’aliquota.

È probabile allora, ed in tal senso sembra essersi orientata la prassi degli istituti bancari in questi primi giorni di applicazione della norma, che la banca richieda al cliente una dichiarazione espressa in ordine alle destinazione del finanziamento, da inserire nel relativo contratto o da acquisire con una ‘side letter’.

Ma una tale dichiarazione comunque non sembra essere essenziale al fine della determinazione delle aliquote perché le norme non richiedono che la destinazione sia dichiarata.

In realtà la novella introduce nel sistema dell’imposta sostitutiva applicabile ai finanziamenti a medio e lungo termine una norma speciale, avente ad oggetto una specifica fattispecie, restando, per tutte le altre, l’applicazione dello 0,25% la regola.

Ne deriva allora che un contratto di finanziamento cd. silente (ossia un atto dal quale non emerga testualmente la destinazione) non preclude l’applicazione dello 0,25%.

La destinazione può essere desunta aliunde, ossia la banca può acquisire, anche con altre modalità, informazioni in ordine alla destinazione del finanziamento, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile; resta inteso che ove la banca non individui la destinazione del finanziamento, si renderà applicabile l’aliquota dello 0,25% secondo la regola generale.

6. La dichiarazione di destinazione ed il rinvio alle condizioni cd. prima casa

L’eventuale richiesta delle parti del contratto di finanziamento, stipulato con l’intervento notarile, di inserire nell’atto stesso la dichiarazione di destinazione, comporta la necessità per il notaio rogante (che è comunque estraneo al procedimento di riscossione dell’imposta sostitutiva) di valutarne la relativa formulazione anche al fine, da un lato, di evitare che da essa derivino conseguenze di carattere civilistico, non volute dalle parti (18), e, dall’altro lato, di tutelare il cliente della banca, in capo al quale è, in genere, traslato l’onere economico dell’imposta sostitutiva, mediante la previsione negoziale di una facoltà di rivalsa della banca (19).

Si deve ritenere che, sulla base della stessa formulazione letterale della normativa in esame, ben potrebbe essere resa in atto una dichiarazione di destinazione di tipo negativo, concernente ‘genericamente’ la circostanza che il finanziamento non è diretto all’acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis cit.

Una siffatta dichiarazione negativa sarebbe idonea a comprendere tutte le fattispecie rientranti nella regola generale dei finanziamenti tassabili allo 0,25%.

Dalla prassi bancaria emergono poi altre due tipologie di dichiarazioni aventi ad oggetto un’enunciazione ‘positiva’ della destinazione.

Una prima dichiarazione di tipo positivo è quella relativa alla destinazione del finanziamento all’acquisto, o alla costruzione, o alla ristrutturazione, di un immobile abitativo (e relative pertinenze) per il quale non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis cit.

Siffatta dichiarazione, caratterizzata quindi dalla destinazione esternata in positivo e dalla individuazione dell’immobile come ‘seconda casa’ (o ulteriore) mediante la generica indicazione in negativo in ordine alla non ricorrenza delle condizioni cd. prima casa, sarebbe idonea a comprendere i finanziamenti ai quali è applicabile l’aliquota del 2%.

Un’altra ipotesi di una dichiarazione di tipo positivo è quella relativa alla destinazione del finanziamento all’acquisto, o alla costruzione, o alla ristrutturazione, di un immobile abitativo (e relative pertinenze) per il quale ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis cit.

Una dichiarazione in tal senso concernente l’esternazione in positivo di una destinazione specifica - idonea all’applicazione dell’aliquota dello 0,25% - che, sebbene eccessiva rispetto all’ambito applicativo della nuova normativa, potrebbe essere richiesta dalle banche anche ad altri fini, come ad esempio per la determinazione della misura degli interessi, desta però alcune perplessità.

Più precisamente la correttezza di una dichiarazione positiva in ordine alla sussistenza delle condizioni di cui alla nota II-bis, potendo determinare la necessità di individuare un ‘collegamento’ con l’acquisto, o la costruzione, o la ristrutturazione, di uno specifico immobile, se non sembra recare particolari problemi nel caso di acquisto precedente o contestuale al finanziamento, per il quale siano concesse le cd. agevolazioni ‘prima casa’, appare invece problematica, sia qualora riguardi un acquisto successivo sia qualora si riferisca alla costruzione o alla ristrutturazione.

In queste ipotesi la dichiarazione diventerebbe, per così dire, prospettica non solo in ordine alla destinazione ma anche sulla ricorrenza delle condizioni; inoltre, considerato che le condizioni disciplinate dalla normativa sulla ‘prima casa’ sono state congegnate per la fattispecie dell’acquisto, risultante da atto scritto, il relativo rinvio appare difficilmente compatibile con le fattispecie della costruzione e della ristrutturazione, caratterizzate da attività che si protraggono nel tempo.

Per tali casi, pertanto, l’eventuale dichiarazione positiva – che, si ribadisce, non è comunque necessaria per l’applicazione della normativa in esame – potrebbe rendersi solo con un generico rinvio alle condizioni di cui alla nota II-bis cit., la cui sussistenza non può comunque essere verificata al momento in cui la dichiarazione stessa è fatta.(20)

(1) Ai sensi dell’art. 1, comma 2, l. n. 191/2004 «la presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale».
(2) Il decreto legge, recante “Interventi urgenti per il contenimento della spesa pubblica”, era stato pubblicato nella G.U. n. 161 del 12 luglio 2004, S.O. n. 122/L ed era entrato in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione (12 luglio 2004).
(3) Il testo dell’art. 18 d.p.r. n. 601/1973 coordinato a seguito della citata modifica, dunque così recita:
«Art.18 Aliquote e base imponibile dell’imposta sostitutiva
1. L’imposta sostitutiva si applica in ragione dello 0,25 per cento dell’ammontare complessivo dei finanziamenti di cui ai precedenti artt.15 e 16 erogati in ciascun esercizio. Per i finanziamenti fatti mediante aperture di credito, utilizzate in conto corrente o in qualsiasi altra forma tecnica, si tiene conto dell’ammontare del fido.
2. L’aliquota è ridotta allo 0,25 per cento per i finanziamenti previsti ai nn.1), 2), 3), 4), 8), e 9) dell’art.16.
3. Qualora il finanziamento stesso non si riferisca all’acquisto della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze, l’aliquota si applica nella misura del 2 per cento dell’ammontare complessivo dei finanziamenti di cui al precedente articolo 15 erogati in ciascun esercizio».
(4) Cfr. lomonaco – mastroiacovo, Conversione del D.L. n. 168 del 2004 e misure fiscali. Segnalazione novità, in CNN Notizie del 23 luglio 2004; Tassinari – Mastroiacovo, Entrata in vigore della legge 191/ 2004 di conversione del decreto–legge 168/2004. Decreto legge 3 agosto 2004, n. 220, recante norma interpretativa in tema di imposta sostitutiva ex d.p.r. 601/ 1973. Segnalazione novità, in CNN Notizie del 30 agosto 2004.
(5) Ancora una volta siamo di fronte ad una norma di interpretazione autentica per la quale il legislatore ha adottato una tecnica legislativa a cui aveva dichiarato (art. 1 comma 2 l. n. 212/2000) non avrebbe fatto più ricorso.
(6) Si tratta di una formulazione conforme a quella adottata dal legislatore in precedenti leggi (ad es., l. n. 53/1983 e d.l. n. 70/1988), che avevano comportato modifiche delle aliquote dell’imposta sostitutiva, ed utilizzata per risolvere espressamente la questione interpretativa che era insorta in ordine al momento determinante per l’entrata in vigore della prima modifica dell’aliquota nel 1978 (ossia, se si dovesse avere riguardo all’erogazione o alla stipula del contratto); questione che già l’Amministrazione finanziaria (ris. 10 ottobre 1978 n. 251046) aveva risolto nel senso di ritenere rilevante il momento della stipula, sul rilievo che «l’ammontare del finanziamento rappresenta la base imponibile del tributo e non anche il presupposto del tributo stesso».
Sul punto v. Il regime tributario delle operazioni di finanziamento effettuate dalle aziende ed istituti di credito, a cura dell’Associazione fra le casse di risparmio italiane, s.n.t., 90 s.; ABI, circ. 12 agosto 2004.
(7) Per momento della conclusione del contratto dovrebbe intendersi quello del ricevimento dell’atto anche con riferimento ai cd. atti unilaterali di mutuo che, in forma notarile, documentano la sola dichiarazione di vincolo del mutuatario, mentre quella della banca risulta documentata in una semplice scrittura privata sottoscritta a parte. Tali atti sono in sostanza ricostruiti come atti di accettazione da parte del mutuatario della proposta della banca.
Pertanto, a prescindere dalle varie configurazioni che nella prassi questi contratti possono assumere, si deve considerare che «essendo il mutuo un contratto, per il cui perfezionamento occorre l’incontro delle volontà di entrambe le parti, la locuzione corrente di “mutuo unilaterale” risulta chiaramente impropria e deve considerarsi pertanto come formula abbreviata diretta a designare una particolare modalità di documentazione del mutuo bancario, che si conclude pur sempre con il consenso dei due contraenti» (caccavale, Prime note sugli atti unilaterali di mutuo, studio n. 2660, approvato dalla Commissione studi il 10 novembre 1999, in Studi e materiali, 1998-2000, t. II, 760).
(8) Sul tema della durata contrattuale si veda Cipollini – Colucci – Lomonaco, Ancora sull’art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, studio n. 92/2001/T, in Studi e materiali, 2002, 605.
(9) Ulteriore requisito per l’applicabilità dell’imposta sostitutiva è ravvisato tradizionalmente nella “territorialità” (sul punto v. ris. min. 10 aprile 2000 n. 45/E).
Sul tema dei requisiti generali delle operazioni di credito a medio e lungo termine v. Il regime tributario delle operazioni di finanziamento effettuate dalle aziende ed istituti di credito, cit., 15 ss.; arnao, L’imposta sostitutiva, Milano, 1982, 8 ss.; fiorentini, L’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, Roma-Milano, 1983, 14 ss.
(10) Intendendosi per tali, secondo la norma di interpretazione autentica, quelli erogati per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili a uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis cit.
(11) Definiti, infatti, come operazioni “generiche” di credito a medio e lungo termine. V. Il regime tributario delle operazioni di finanziamento effettuate dalle aziende ed istituti di credito, cit., 10.
Si deve comunque tenere conto che nella determinazione contrattuale del tasso applicato all’operazione le banche acquisiscono dal cliente documentazione circa la destinazione del finanziamento per l’acquisto di prima casa, essendo ciò requisito per l’applicazione di condizioni di maggior favore.
(12) Le banche erogatrici presentano, alla fine di ogni mese di settembre e di marzo, una dichiarazione al competente ufficio locale dell’Agenzia delle entrate, nella quale devono essere indicate le operazioni relative rispettivamente al primo semestre ed al secondo semestre di ogni anno, ivi riportando le somme alle quali si commisura l’imposta dovuta, indicando separatamente l’ammontare dei finanziamenti soggetti all’aliquota ordinaria, quello dei finanziamenti soggetti all’aliquota ridotta e quello dei finanziamenti che non concorrono a formare la base imponibile.
Entro il mese successivo, l’ufficio liquida l’imposta dovuta, al cui pagamento le banche devono provvedere entro 30 giorni (art. 20 d.p.r. 601 cit. e d.m. 28 febbraio 1975).
È inoltre previsto che gli istituti bancari in occasione del versamento dell’imposta dovuta per il primo semestre, versino un acconto – soggetto a conguaglio – su quanto sarà dovuto per il secondo semestre. Tale acconto è stato elevato, dalla novella in esame, limitatamente al periodo di imposta in corso, dalla misura del 90% a quella del 300% di quanto versato per il primo semestre, relativamente alle operazioni di cui all’art. 15 cit.
(13) V. ABI, circ. cit.
(14) Cfr. ris. 10 ottobre 1978 n. 251046, cit.; ris. 1° luglio 1988 n. 310559, ove si è affermato (nel caso di specie si trattava di un mutuo fondiario) che «il presupposto d’imposta sorge al momento della sottoscrizione del cosiddetto contratto condizionato di mutuo» e che «il fruire o meno del finanziamento incide soltanto sulle modalità di svolgimento di un rapporto giuridico già sorto». Nel senso che il presupposto impositivo si realizzi al momento della stipula del contratto si vedano, anche, la nota 11 luglio 1979 n. 250300 (che considera la suddetta stipula il momento rispetto al quale valutare la qualifica di “artigiano” del credito, di cui all’art. 16 n. 3 del d.p.r. n. 601/1973) e ris. 15 novembre 1985 n. 201272. In dottrina nello stesso senso arnao, op. cit., 31.
In ordine alla configurazione del presupposto dell’imposta sostitutiva si riscontrano però opinioni discordi. Cfr. fiorentini, op. cit., 14 ss., che ravvisa il presupposto dell’imposizione sostitutiva nell’erogazione del finanziamento.
Ci sarebbe da chiedersi se il fatto che la norma di interpretazione autentica utilizzi la dizione “finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili …” possa avere una qualche influenza sulla ricostruzione sopra effettuata, nel senso di collegare la determinazione dell’aliquota al momento dell’erogazione.
Allo stato attuale non può che prudentemente seguirsi l'orientamento sopra indicato (probabilmente maggiormente compatibile con l’attuale normativa in tema di trasparenza bancaria), riservandosi di valutare lo sviluppo del dibattito in dottrina, giurisprudenza e nella prassi.
(15) Comunicato stampa del Consiglio dei Ministri n. 166 del 29 luglio 2004.
(16) Interpretano la nuova normativa come limitata alle persone fisiche anche Assonime, circ. cit., e ABI, circ. cit. Nel senso che tale lettura sia necessaria per contenere l’impatto dell’aumento dell’aliquota ai soli mutui “seconda casa” v. busani, Per i finanziamenti alle imprese di edilizia restano dubbi anche dopo l’intervento, in Guida al diritto dell’11 settembre 2004, 26.
(17) Come sembra suggerire anche la stessa formulazione atecnica della norma che riferisce letteralmente le condizioni della nota II-bis agli immobili, in modo non proprio corretto perché non sono condizioni oggettive dell’abitazione.
(18) Qualora la destinazione sia enunciata nell’atto di finanziamento ai soli fini della determinazione della misura dell’aliquota, di cui alla norma in commento, essa dovrebbe essere oggetto di una mera dichiarazione, senza tradursi cioè in un impegno alla destinazione, il quale comporterebbe il rischio di una qualificazione del contratto come mutuo di scopo volontario, con rilevanti riflessi di ordine civilistico (al riguardo, si pensi alle pronunce della Corte Suprema ove si afferma la nullità del contratto per l’ipotesi in cui lo scopo non venga raggiunto).
(19) Con riferimento alla nuova disciplina dell’aliquota e in considerazione dei margini di incertezza sussistenti in questa prima fase di applicazione, secondo l’ABI (circ. 12 agosto 2004 cit.) la banca potrebbe procedere ad un’integrazione delle pattuizioni relative alla clausola di rivalsa, «prevedendo la revisione della misura della rivalsa operata in sede di erogazione del finanziamento in relazione all’onere che risulterà effettivamente dovuto sull’operazione».
In generale sul tema della previsione negoziale della rivalsa v. arnao, op. cit., 53 s.
(20) Potrebbe verificarsi l’ipotesi per cui l’ammontare del finanziamento, richiesto per l’acquisto dell’immobile, sia superiore al prezzo dichiarato dalle parti nell’atto di compravendita.
Il problema non può essere affrontato in questa sede; va peraltro segnalato che la divergenza, con riferimento all’applicazione della nuova normativa relativa all’aliquota dell’imposta sostitutiva, può rilevare in vario modo a seconda delle fattispecie concrete (per un’esemplificazione v. Busani, Fondi misti, aumenti ad hoc, in Il Sole 24-Ore del 27 agosto 2004, p. 21). Ad esempio, nel caso l’importo di un finanziamento, destinato all’acquisto di una ‘prima casa’, sia erogato per una somma superiore al prezzo dichiarato nella compravendita, alla divergenza dovrebbe comunque applicarsi l’aliquota dello 0,25% in quanto la sproporzione non è di per sé certamente un indice della destinazione all’acquisto di una ‘seconda casa’.
Al riguardo è doveroso ribadire, anche se sinteticamente, che la sussistenza di una sproporzione fra l’importo della somma finanziata e il prezzo dichiarato nell’atto di compravendita collegato al finanziamento può determinare conseguenze anche sanzionabili sotto diversi profili, laddove da semplice indice di una discrepanza assurga a prova di occultamento di corrispettivo. Si menzionano, a titolo di esempio, le sanzioni fiscali previste per l’occultazione di corrispettivo in materia di imposta di registro (art. 72 d.p.r. n. 131/1986), le sanzioni previste dalla normativa antiriciclaggio, la disciplina delle prelazioni legali e dell’azione revocatoria in caso di fallimento o insolvenza del venditore, e ancora la disciplina della rescissione del contratto di compravendita per lesione e della restituzione del prezzo in caso di risoluzione o annullamento.