Brevi considerazioni sul problema della trasformazione di società cooperativa in società lucrativa contestuale alla perdita della mutualità prevalente
Brevi considerazioni sul problema della trasformazione di società cooperativa in società lucrativa contestuale alla perdita della mutualità prevalente
di Giuseppe A. M. Trimarchi
Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 7-2006/I
Pubblicato nella rivista Studi e Materiali CNN, Milano, 1/2006, p. 329 ss.

1) Riserve e patrimonio delle società cooperativa

1.1) Introduzione

Un corretto approccio al problema dell'ammissibilità della trasformazione di società cooperative in società lucrative non pare possa prescindere da una - sia pur sintetica - ricostruzione delle questioni afferenti, in generale, il patrimonio della società cooperativa (a mutualità prevalente e non) , ed in particolare concernenti le cd. riserve (indivisibili e non), considerata l'assorbente circostanza per cui la formulazione dell'articolo 2545 decies del codice civile ha scardinato il sistema imperniato sul divieto di trasformazione di cooperative in società ordinarie , sancito nel nostro ordinamento dall'articolo 14 L. 127\71, sia pure confinando l'ammissibilità della fattispecie all'ipotesi in cui il soggetto attivo della vicenda giuridica fosse la società cooperativa a mutualità non prevalente (1).

Il legislatore della Riforma ha fatto propria, in altri termini, l'avversione alla trasformazione in parola (rectius da cooperativa in ordinaria ) allorquando la fattispecie costituisse il sistema per il "fraudolente accesso ai benefici previsti agli enti mutualistici" (2) .

Era già in passato, infatti, acquisito al più diffuso sentire di dottrina e Giurisprudenza che l'ostacolo all'osmosi tra il modello cooperativo ed il modello lucrativo lungi dal risiedere nell'incompatibilità causale dei due "tipi" sociali , riposasse nell'esistenza di un interesse di ciascun socio a conservare integre le proprie ragioni di partecipazione al contratto stipulato, di guisa che la modifica del medesimo - a realizzarsi a mezzo della trasformazione - potesse intervenire solo con la prestazione del consenso di tutti (3).

E' utile, sotto il profilo che quivi rileva , ricordare che la trasformazione in parola, oggi ammessa dal citato art. 2545 decies primo comma per il caso meno "eversivo" (ossia di passaggio dal sistema cooperativo a mutualità non prevalente al sistema lucrativo), non è, tuttavia, "indolore": infatti il legislatore ha stabilito che la deliberazione di trasformazione "devolve il valore effettivo del patrimonio dedotti il capitale versato e rivalutato e i dividendi non ancora distribuiti, eventualmente aumentato fino a concorrenza dell'ammontare minimo del capitale della nuova società , esistenti alla data di trasformazione ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione" (art. 2545 undecies).

Questo vuol dire che - nel sistema considerato, dal legislatore, fisiologico - allorquando una cooperativa, che per sua natura non ha usufruito di tutte le agevolazioni che il panorama normativo mette a disposizione della cooperazione, vuole transitare al sistema lucrativo paga un prezzo molto rilevante: la "perdita" (almeno di disponibilità) del valore effettivo del patrimonio dedotte alcune voci e precisamente il capitale versato e rivalutato ed i dividendi non distribuiti esistenti alla data di trasformazione; il tutto eventualmente fino al minimo previsto dalla legge per il tipo sociale d'approdo.

Non v'è chi non noti un singolare e diverso trattamento rispetto all'omologa ipotesi prevista dall'articolo 223 quinquiesdecies norme transitorie e d'attuazione, il quale ha escluso la devoluzione a carico di quelle società cooperative che prive delle clausole "di mutualità " di cui all'articolo 14 D.P.R. 601\73 abbiano deliberato la trasformazione in regime "transitorio" (ossia anteriormente al 31 marzo 2005).

Già questa breve introduzione consente una sintomatica ricognizione di principio: la trasformazione di società cooperativa in lucrativa è ammessa per le sole cooperative a mutualità non prevalente , e per giunta essa obbliga alla devoluzione del valore effettivo del patrimonio .Tale conclusione non esprime, cionondimeno, un valore assoluto, tant'è che la devoluzione è stata esclusa per la medesima operazione effettuata da società cooperative che si trovassero in situazioni assimilabili al regime di "mutualità non prevalente" sia pure nella fase transitoria rispetto alla definitiva entrata in vigore della normativa portata dal D.Lgs. n.ro 6 del 2003 (4).

A questo punto , in via preliminare, occorre indagare in ordine alla normativa concernente la "consistenza patrimoniale" delle società cooperative onde accertare se in detta disciplina è dato rintracciare la ratio relativa al principio di cui sopra oltre che i cardini del sistema su cui il medesimo s'impernia.

2) Patrimonio e riserve delle società cooperative

A ben guardare le regole per la formazione, il controllo, e la verifica del patrimonio delle società cooperative non si discostano di molto dalle regole dettate per i tipi "lucrativi" di riferimento ad eccezione che per le agevolazioni fiscali le quali finiscono per interferire con la specifica disciplina delle "riserve".

L'articolo 2545 ter infatti si preoccupa di definire le riserve indivisibili indicandole come quelle "che non possono essere ripartite tra i soci neppure in caso di scioglimento". La tecnica utilizzata è significativa: il legislatore non assegna una nozione particolare al sostantivo "riserva", piuttosto specifica il senso assegnato all' aggettivo "indivisibile" di cui, peraltro, chiarisce la genesi, che può essere solo la legge o lo statuto. Nulla di particolare, per il profilo che qui si esamina, aggiunge, al riguardo, la disciplina dell'articolo 2545 quater che pure si rubrica "riserve legali, statutarie e volontarie" volto, com'è, più che altro, a fissare l'ammontare minimo della riserva legale oltre che la quota annuale degli utili netti da corrispondersi ai fondi mutualistici.

Dunque il patrimonio delle società cooperative si forma come per tutte le società; esso, tuttavia si "consolida " grazie a consistenti agevolazioni tributarie , ed in conseguenza di ciò, le sue riserve , la cui qualificazione risponde al concetto classico di accantonamento patrimoniale netto (5), possono essere indivisibili, fermo restando quanto disposto dall'articolo 2545 ter del codice civile, o divisibili nei limiti di compatibilità con il sottotipo di riferimento (se a mutualità prevalente o meno)(6).

Appare quindi opportuno dare conto di una sia pure sommaria classificazione.

E’ dato, innanzitutto, rintracciare una disciplina relativa alla riserva legale.

Essa risulta, per espressa previsione normativa, costituita da un accantonamento annuale pari ad almeno il trenta per cento degli utili netti, salva la previsione di cui all'articolo art. 223-quinquiesdecies 2° c. norme att. e trans. E’ riserva obbligatoria e la sua formazione si definisce "costante" (7) in ragione della circostanza per cui, a differenza di quanto accade per le società lucrative, non v'è momento in cui cessa l'obbligo del relativo accantonamento.

Parte della dottrina ritiene che nell'articolo 223 quinquiesdecies disp. att. possa rintracciarsi la prova della indivisibilità della riserva legale, ed in specie dalla previsione dell'ultimo comma della citata norma (8).

Come visto v'è pure cenno alla distinzione , nota peraltro anche al sistema delle lucrative tra riserve statutarie e riserve facoltative.

Le riserve statutarie si formano in virtù di una specifica previsione ad hoc dello statuto ed in funzione di un obiettivo specifico, la cui finalità può essere "distratta" solo previa modifica della norma statutaria che le riguarda. Mentre le riserve facoltative sono provviste composte da accantonamenti deliberati dall'assemblea ordinaria , in sede di approvazione del bilancio, e possono essere caratterizzate dalla previsione di uno specifico scopo, come possono esserne totalmente svincolate, ed in ogni caso la loro utilizzazione è subordinata al placet dell'assemblea che ne ha dato origine.

Semmai la peculiarità del regime delle società cooperative è l'accentuazione del concetto di riserva indivisibile. L'indivisibilità - è stato correttamente osservato - è espressione della mutualità propria del sistema cooperativo (9) ed è vincolo diverso da quello inferente l'indisponibilità: quest'ultimo infatti è relativo alla realizzazione di uno scopo patrimoniale dell'ente (ed è ampiamente presente anche nelle società di capitali) (10) , in altri termini è destinato a corroborare la realizzazione dello scopo per cui la legge, lo statuto, o l'assemblea ha costituito la riserva, laddove, invece, il primo (l'indivisibilità, appunto) tende ad inibire la realizzazione dello scopo proprio del conseguimento del lucro distributivo soggettivo. E' inevitabile, quindi, che il vincolo di indivisibilità rafforza il mutualismo, ridimensionando, in misura considerevole, la lucratività che è pure, pacificamente, carattere non del tutto estraneo alla cooperazione.

E' evidente, allora, perché l’art. 2545-ter abbia definito indivisibili quelle "riserve che per disposizione di legge o dì statuto non possono essere ripartite tra i soci nemmeno in caso di scioglimento della società".

Il codice, nemmeno di seguito alla riforma, specifica quali siano le riserve indivisibili ( almeno per legge (11) ), e ciononostante la loro esistenza appare essenziale al sistema della cooperazione: non è un caso che lo stesso articolo 2545 ter dopo averle qualificate, ne detta una regola di disciplina riferita alla loro idoneità ai fini della copertura delle perdite.

E' ad esempio incontestabilmente indivisibile il valore "effettivo dell'attivo patrimoniale" risultante dal bilancio ad hoc di quelle cooperative che perdono la qualifica di mutualità prevalente (art. 2545 octies c. 2).

Giova ricordare a proposito delle riserve indivisibili, che per esse vige un sistema di "detassazione" (art. 12 della l. 904/1977; art. 6, comma 1, del d.l. 63/2002, convertito in l. 112/2002) che sembra essere un regime di esclusione dalla formazione del reddito imponibile di quanto accantonato al detto titolo , esclusione propria di tutte le cooperative ( a mutualità prevalente e non ).

In realtà è proprio nel sistema della riforma, sotto il profilo che quivi interessa, che è dato rintracciare, per le cooperative, un peculiare regime di formazione del patrimonio sociale :le cooperative a mutualità prevalente hanno un patrimonio in larga misura formato da riserve indivisibili.

Argomentando a contrario dalle disposizioni dell'articolo 2514 c.c., infatti, è agevole rilevare che il margine di presenza di riserve divisibili (nel senso ricavabile in chiave esegetica dall'articolo 2545 ter) in questo tipo sociale è molto ridotto (tali potrebbero essere ad esempio i dividendi prodotti nella misura di cui alla lettera "a" dell'articolo 2514 non distribuiti, oppure, gli accantonamenti di remunerazione di strumenti finanziari di soci cooperatori prodotti nella misura di cui alla lettera "b" della stessa norma; e sempre risolto il problema interpretativo per cui queste riserve una volte formatesi non rientrino, addirittura, nel più ampio disposto della lettera "c" sempre dell'articolo 2514 a mente del quale è requisito della mutualità prevalente, tra l'altro , il divieto di distribuire riserve - e quindi qualunque riserva, comunque formatasi - tra i soci. Si rammenta, infine , che secondo la più diffusa opinione rientrano tra le riserve divisibili gli accantonamenti delle remunerazioni di strumenti finanziari a beneficio di soci non cooperatori.

Nelle cooperative a mutualità non prevalente, in assenza dei limiti di cui all'articolo 2514 del codice civile è evidente che v'è spazio ampio per la formazione di riserve divisibili.

In questo contesto gioca, inoltre, un ruolo preminente il regime fiscale delle riserve così come completato dalla Legge finanziaria del 2005 i cui effetti, peraltro, riguardavano anche il periodo d'imposta concernente il 2004 dal quale poteva desumersi che

- per le cooperative a mutualità prevalente il 30% degli utili sconta in ogni caso l'imposta ( sul reddito ) indipendentemente dalla destinazione degli utili netti annuali a riserve indivisibili (12);

- per le cooperative a mutualità non prevalente si potrà escludere dall'imposta (sul reddito) soltanto il 30% dell'utile annuale a condizione dell'espressa previsione dell'indivisibilità del medesimo(14).

Per queste ultime società, dunque , la previsione d'indivisibilità ha un ruolo non indifferente ai fini della detassazione di una parte degli accantonamenti, senza peraltro escludere la circostanza che per entrambe le "categorie" di società cooperative la formazione generale del patrimonio è sempre agevolata dal complesso di tutte le altre provvidenze per l'accesso alle quali la mutualità prevalente non è, neppure dopo la Riforma , linea di discrimen (15).

3) Le operazioni sociali che incidono sul patrimonio della società cooperativa

Chiarito il sistema di formazione del patrimonio sociale e la rilevanza, nel suo ambito, dello specifico concetto di "riserva indivisibile" cui inferisce un regime normativo di agevolazioni tributarie, diventa assolutamente necessario comprendere il trattamento riservato dalla Legge alle operazioni che abbiano effetti sul patrimonio sociale unitariamente inteso sempre da questa angolazione che , per le cose dette, finisce per essere la chiave di lettura delle complesse problematiche esegetiche scaturenti dallo scarno complesso normativo.

La dottrina ha pressoché unanimemente riconosciuto che si riconducono in quest'ambito le seguenti ipotesi:

la perdita della mutualità prevalente;

lo scioglimento della società cooperativa;

la trasformazione della società cooperativa.

Con riferimento al primo tema, per ciò che qui rileva, vale ricordare che il Legislatore della Riforma già nella Relazione non aveva mancato di sottolineare la propria consapevolezza relativamente alla circostanza per cui la perdita (della mutualità prevalente) non fosse necessariamente da imputare sempre ad un autentica modifica volontaria dello statuto sociale, rimarcando in ogni caso l'urgenza connessa alla circostanza di predisporre una disciplina che determinasse e separasse la parte di patrimonio "corrispondente alle riserve indivisibili" (che resterà tale anche dopo il mutamento di qualifica) e la parte corrispondente al patrimonio disponibile" (16). L'articolo 2454 octies sancisce che occorre , a tal uopo redigere un apposito bilancio al fine di determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare e riserve indivisibili (17). Nel caso di perdita della mutualità prevalente -, in generale, v'è un "congelamento" dell'attivo patrimoniale (attivo che s'è maturato, non soltanto ma anche, grazie alle agevolazioni ) nel senso che esso valutato ai sensi dell'articolo 2545 octies deve diventare riserva indivisibile della società ( da quel momento in avanti cooperativa a mutualità non prevalente ). A conferma di tale disposizione milita , inoltre, l'articolo 111 decies delle disposizioni di attuazione e transitorie il quale espressamente stabilisce che: " Ferma la natura indivisibile delle riserve accantonate , non rileva ai fini dell'obbligo di devoluzione previsto dall'articolo 17 della Legge 26 dicembre 2000 n.ro 388 la modificazione delle clausole previste nell'articolo 26 del D. Lgs. C.P. S. 14\12\47 n.ro 1577, ovvero la decadenza dai benefici fiscali per effetto della perdita del requisito della prevalenza come disciplinato dagli articoli 2512 e 2513 del codice civile ..." .(18)

La perdita che avviene, invece , quando la società per due esercizi consecutivi non abbia rispettato i criteri fissati per la prevalenza ( ossia quelli di cui all'articolo 2513 c.c. ) è evidentemente non riconducibile ad alcun atto volontario: essa dà luogo ad una procedura complessa che non può , per quanto non espressamente richiamata , non tener conto della formulazione dell'articolo 2545 C.C. a mente del quale gli amministratori ed i sindaci devono in occasione dell'approvazione del bilancio di esercizio e nelle relazioni previste dagli articoli 2428 e 2429 C.C. indicare specificatamente i criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento dello scopo mutualistico. Cosicché in quelle relazioni il primo anno emergerà il mancato rispetto delle condizioni della prevalenza , e se , anche nel secondo anno verrà indicato il reiterarsi di tale situazione occorrerà procedere nel senso previsto dall'articolo 2545 octies. Cionondimeno è stato rilevato , che la procedura si profila diversa per il caso della perdita della prevalenza dovute ad una scelta volontaria e collegiale dell'assemblea , ovvero per il mancato rispetto dei presupposti di cui all'articolo 2513 C.C. : nel primo caso , infatti , è ovvio che l'organo amministrativo dovrà predisporre un bilancio infrannuale, ad avviso di chi scrive coincidente con la data della delibera , che abbia lo scopo di determinare il valore effettivo a quel momento dell'attivo patrimoniale (rectius del netto ) da imputare alle riserve indivisibili, e fermo restando che occorre sentire il parere del revisore, e che tale bilancio sia verificato da una società di revisione e comunicato come per legge. Nel secondo caso, invece la predisposizione di un bilancio "straordinario" appare superflua in quanto la verifica della perdita della mutualità prevalente , per quanto sopra specificato, coincide cronologicamente con l'approvazione del secondo bilancio dell'esercizio che in consecuzione al precedente accerta il reiterarsi della "violazione" delle prescrizioni concernenti "la condizione di prevalenza" (19) . Nel caso in cui il bilancio “straordinario” sia necessario rileva che l’aspetto procedimentale appare poco chiaro nella formulazione della norma : sul punto una parte della dottrina ha assunto che: "Qualora la società di revisione non si occupi del controllo contabile , essa sarà nominata dall'assemblea che constata il mancato rispetto delle condizioni di prevalenza" (20). Con ciò sembra, quindi , che la sequenza temporale possa essere la seguente: per il caso di modifica volontaria: - predisposizione del bilancio da parte dell'organo amministrativo; - delibera dell'assemblea che modifica l'atto costitutivo e nomina della società di revisione ove necessario ; - corredo del parere del revisore (ove presente), e verifica del bilancio da parte della società di revisione. Nel caso di modifica "involontaria": - predisposizione del bilancio da parte dell'organo amministrativo; - delibera dell'assemblea di approvazione del bilancio annuale e nomina della società di revisione ove necessario; - corredo del parere del revisore (ove presente), e verifica del bilancio da parte della società di revisione. Già si è segnalato altrove che questa sequenza non appare soddisfare gli interessi in gioco, ed in particolare la necessità che la delibera assembleare sia essa di modifica in senso stretto , sia essa di approvazione del bilancio in cui si accerti la perdita della prevalenza non può non essere adottata alla luce del completamento della procedura posta a garanzia della esatta formazione ed individuazione di quella parte di netto convergente nelle "riserve indivisibili". Ed in particolare , invero , non è dato rintracciare nella lettera della legge la circostanza per cui il detto bilancio straordinario debba essere redatto dopo la delibera di modifica delle clausole di prevalenza. A tale conclusione taluno perviene sulla base della circostanza per cui lo scopo del bilancio è quello di imputare a riserva indivisibile il valore effettivo del patrimonio al momento della perdita della prevalenza. Pur condividendo - alla luce della chiara lettera della norma - la ratio della disposizione non v'è chi non veda un singolare "eccesso di funzione" affidata dalla esegesi quivi censurata al bilancio in questione : non si comprende infatti per quale ragione l'organo amministrativo non possa redigere un bilancio straordinario che coincida , quanto al suo aggiornamento , con il giorno dell'assemblea convocata (dal medesimo organo ai sensi di legge) per la modifica (ma nulla di male vi sarebbe se il bilancio straordinario fosse più verosimilmente aggiornato a qualche giorno prima) tanto più che la modifica delle clausole in parola necessita, più che esserne il presupposto, di una situazione patrimoniale che trasmetta ai soci la chiara rappresentazione delle conseguenze della scelta assembleare, laddove, viceversa, la condivisione della avversata ricostruzione finisce quasi per determinare una sorta di sorpresa il cui maglio colpirebbe i soci dopo l'assunzione della delibera!

Fermo restando che non è questa la sede per esaminare la complessità problematica cui dà luogo lo scioglimento di società cooperative, al fine di fornire un quadro chiaro ed approfondito della questione che ne occupa è, purtuttavia, indispensabile chiarire che l'assemblea convocata ad hoc al verificarsi di una causa di scioglimento provvederà alla nomina dei liquidatori, alla determinazione dei loro poteri, dei criteri per la liquidazione etc. La liquidazione avrà un diverso epilogo seconda che si liquidi o meno una società cooperativa a mutualità prevalente. Solo in questo caso, troverà applicazione la devoluzione dell'intero patrimonio sociale ai fondi mutualistici (giusta il disposto dell'articolo 2514 C.C.) salva la sola deduzione del capitale e i dei dividendi eventualmente maturati.

Nel caso di liquidazione di società cooperativa a mutualità non prevalente , la devoluzione ai fondi sarà relativa alle sole riserve indivisibili (ex art. 2545 ter) , e quindi il patrimonio eventualmente a ciò residuo potrà ridistribuirsi tra i soci.

Anche la trasformazione è operazione destinata a incidere in modo rilevante sul patrimonio della società cooperativa, dal momento che la relativa delibera, in virtù di una normativa fisologicamente rivolta alle sole cooperative a mutualità non prevalente , determina la devoluzione "del valore effettivo del patrimonio" ad eccezione di quanto sopra già specificato.

Allora in sintesi può dirsi che perdita della mutualità prevalente, scioglimento della società e trasformazione di società cooperativa hanno un minimo comune denominatore: tutte recano l'obbligo per la società di compiere operazioni volte a individuare con esattezza il patrimonio che si è formato, e ciò in evidente funzione antielusiva ad evitare l'uso improprio delle generali provvidenze riconosciute alla cooperazione. L'epilogo di tale obbligo non è univoco dal momento che in talune circostanze scatta l'immediata devoluzione (scioglimento della società e trasformazione), talora invece si assiste piuttosto al "congelamento", ossia alla formazione di una riserva indivisibile coincidente, dal punto di vista contabile , con il valore effettivo dell'attivo patrimoniale. Questo è il caso della perdita della mutualità prevalente (21)

Quale che sia l'epilogo, tuttavia, occorre individuare un valore effettivo di patrimonio.

Questa funzione è in ogni caso assolta dalle situazioni patrimoniali straordinarie (rectius bilanci ad hoc, o infrannuali) che devono essere redatti (e non è un caso) in ciascuna di queste circostanze : sia per il caso della perdita della mutualità (art. 2545 octies ); sia per la trasformazione (art. 2545 undecies); sia per lo scioglimento (art. 2492 applicabile alle società cooperative in forza del generale richiamo di cui all'articolo 2519 C.C. ).

Che poi ciascuno di questi bilanci assolva anche altre funzioni è fuor di dubbio, ma ciò non è destinato minimamente ad interferire con il divisato scopo , che costituisce il tratto comune di tutte le fattispecie in esame.

Né per contro rileva il diverso momento in cui opera la devoluzione nelle tre fattispecie considerate.

Quest'ultima - che determina la rappresentazione in bilancio della posta creditoria dei Fondi a carico della società - interviene in fasi diverse in coerenza con il diverso ruolo delle fattispecie in esame nell'economia della vita sociale: e così nel caso di perdita della mutualità prevalente il legislatore sembra abbia scelto la non devoluzione (22) , ma la semplice fissazione a riserva indivisibile dell'attivo patrimoniale , ritenendo che il permanere della riserva potesse essere ancora funzionale alla società (che continua ad esistere sia pure nella forma "diversa” di cooperativa a mutualità non prevalente) che ne rimane titolare. Con ciò rimarcando che nel medesimo tipo cooperativo il carattere d'indivisibilità fosse strumento sufficiente di antielusione nel corso del prosieguo delle attività sociali; e, fermo restando che la devoluzione troverà applicazione in caso di scioglimento della società, in quanto pur essendo quest'ultima divenuta a mutualità non prevalente , non potrà in caso di scioglimento, dividere tra i soci le riserve indivisibili ( tra le quali per le cose dette vi sarà anche il patrimonio netto formatosi con il massimo delle agevolazioni fiscali).

Così come sembra, ora, più chiara la circostanza per cui il Legislatore abbia scelto l'immediatezza della devoluzione per il caso di trasformazione , in quanto il transito al sistema lucrativo non garantirebbe il permanere del carattere di indivisibilità di quelle riserve che tali sono solo nel sistema cooperativo . Posto che l'esistenza di riserve indivisibili nelle società cooperative svolge un ruolo di rafforzamento dello scopo mutualistico a favore dei soci (23); scopo che, invero non sarebbe più dato rintracciare all'esito della trasformazione in società lucrativa. Come pure evidente è la necessità dell'immediata operatività della devoluzione in caso di scioglimento per la semplice circostanza per cui l'ente è destinato all'estinzione.

Neppure sembrano contraddire la ricostruzione proposta le diversità formali dei "quantum" concernenti le situazioni patrimoniali (rectius bilanci) di cui è parola nella lettera delle relative norme.

Nel caso di perdita della mutualità prevalente infatti , il bilancio fissa il "valore effettivo dell'attivo patrimoniale" (2545 octies); nel caso di trasformazione si devolve il valore effettivo del patrimonio dedotto il capitale versato e rivalutato e i dividendi non distribuiti (2545 undecies); nel caso di liquidazione si devolve l'intero patrimonio sociale dedotto soltanto il capitale ed i dividendi eventualmente maturati ( 2514 lett. d ).

Innanzi tutto giova rilevare che la diversità - ad una lettura approfondita - emerge come apparente più che reale.

Non v'è infatti chi non veda che nel primo caso (art. 2545 octies) il tenore della norma non possa essere interpretato letteralmente senza giungere all'aberrante conclusione per cui nel caso di perdita di mutualità prevalente diventi riserva indivisibile solo l'attivo (patrimoniale o circolante), quando, invece, in realtà è evidente che il legislatore impone che sia imputato a riserva indivisibile (ossia ad una posta di passivo del bilancio della società che prosegue la sua vita nella forma ,meno garantita , meno "riconosciuta ", di cooperativa a mutualità non prevalente) il valore effettivo del patrimonio netto della società che versa nella condizione di perdita della mutualità (prevalente ), e, nel momento in cui tale perdita si verifichi (24).

Solo questa lettura appare conforme ai generali principi in materia di bilancio secondo i quali sia il netto patrimoniale che le riserve (come pure il capitale) sono poste del passivo (art. 2424 C.C.) sia con la ratio della norma che non vuole (semplicemente) la dissoluzione incontrollata del patrimonio sociale formatosi con le provvidenze tributarie proprie del sistema della cooperazione a mutualità prevalente.

E non v'è dubbio che questa conclusione consenta, anche, di spiegare perchè la norma in questione non parli di capitale o di dividendi non distribuiti, o maturati (al contrario delle altre): la perdita della mutualità prevalente poco incide sul capitale in quanto tale - perchè la società continua ad esistere come cooperativa - e non vi sono ragioni di "toccare", "dedurre " quel capitale che continuerà a svolgere la sua funzione (magari ridotta così come conviene - secondo i più - al sistema cooperativo) quale posta del passivo del bilancio. Così come non v'erano ragioni di "dedurre" dividendi non distribuiti o maturati: nelle cooperative a mutualità prevalente la loro configurazione è particolarmente difficile. Ma quand'anche se ne dovesse ammettere l'esistenza delle due l'una, o esse hanno determinato vere riserve (che sarebbero eccezionalmente divisibili in una cooperativa a mutualità prevalente) che purtuttavia perderebbero tale idoneità e natura per effetto della loro compartecipazione al netto patrimoniale , ovvero sarebbero solo debiti veri e propri (questa potrebbe essere la più corretta qualificazione di dividendi "maturati" che paiono autentici crediti esigibili dei soci) ed in tal caso non perderebbero per effetto del bilancio straordinario di cui all'articolo 2545 octies tale natura, dal momento che funzione di detto bilancio, come detto , è quella di fissare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale nel senso faticosamente delineato.

Ciò posto, la circostanza per cui in sede di trasformazione la relazione giurata dell'esperto consenta l'individuazione e l'esclusione dalla devoluzione del capitale (sia pure in certa misura) e di dividendi (non distribuiti) lungi dal caratterizzare una diversa funzione del bilancio rispetto a quella assolta dal suo "omologo" in sede di perdita della mutualità prevalente (25), appare piuttosto coerente con la stessa, accertato - dal punto di vista contabile - che il capitale e le riserve sono voci di passivo: e considerato inoltre e soprattutto che il capitale sociale nel caso di perdita della mutualità prevalente non subisce alcuna modifica di funzione (non modificandosi il tipo sociale) mentre nel caso di trasformazione ( in lucrativa ) il capitale sociale subisce una rilevante modifica di funzione e disciplina e sarebbe stato assurdo che il legislatore da un lato avesse ammesso l'operazione, e dall'altra parte non avesse previsto la possibilità di formare attraverso le proprie risorse patrimoniali il capitale minimo per il "nuovo" tipo sociale.

Non è un caso, infatti , che in chiara funzione antielusiva il nuovo capitale dovrà essere formato soltanto dal capitale sociale vecchio (nei soli limiti in cui esso risulta versato) e dai dividendi non ancora distribuiti : ossia da riserve per loro natura divisibili (la cui esistenza è la norma per il tipo di cooperativa cui fa riferimento l'articolo 2545 undecies, ossia le cooperative a mutualità non prevalente).

Ed infine, non sembra un caso che per l'ipotesi di scioglimento l'articolo 2514 lettera d) consenta alle società cooperative a mutualità prevalente in sede di scioglimento di escludere dalla devoluzione ancora una volta il capitale sociale (senza distinguere la circostanza che sia o meno versato) ed i dividendi eventualmente maturati. A maggior ragione si ricava dalla chiara determinazione legislativa che se la cooperativa è a mutualità non prevalente non occorre devolvere nulla (ad eccezione, naturalmente , delle riserve indivisibili).

Giova, infine, rimarcare che in tutte le ipotesi esaminate (trasformazione, scioglimento, perdita della mutualità prevalente) quando la legge fa riferimento al concetto di patrimonio (sia che esso sia da "congelare" come nel caso di perdita dei requisiti della mutualità; ovvero da devolvere, com'è, appunto, nel caso di scioglimento e trasformazione), la massa patrimoniale considerata è sempre comprensiva delle plusvalenze latenti (26), ossia viene in considerazione per i valori effettivi e non per quelli contabili con la conseguenza che, in caso di devoluzione, da qualsiasi ipotesi essa dipenda, fiscalmente

- da un lato non v'è tassazione delle plusvalenze di quella parte delle riserve indivisibili escluse dalla base imponibile ai fini "IRES" a mente di quanto precede;

- dall'altro, tutte le altre riserve indivisibili subiscono , in quella sede il medesimo trattamento tributario delle plusvalenze in caso di cessione a titolo gratuito dei beni d'impresa. (27)

Così com'è, in questo contesto, necessario interrogarsi in ordine al momento in cui opera il "cessare " del riconoscimento del regime agevolativo.

A tale riguardo, pare opportuno, con taluni (28) distinguere tra la materia dell'imposizione diretta e quella dell'imposizione indiretta.

Per la prima, i più sono soliti individuare nell'articolo 223 duodecies norme di att. e trans., l'espressione di un più generale principio: quello della unitarietà del godimento delle agevolazioni fiscali, con la conseguenza per cui allorché l'agevolazione non possa più riconoscersi ad una cooperativa per una delle esaminate ragioni (trasformazione in lucrativa, perdita della mutualità prevalente, scioglimento) con riferimento al corso di un esercizio sociale, vi sia perdita delle agevolazioni per l'intero esercizio in cui la causa di "decadenza" si sia verificata con diritto dell'amministrazione finanziaria di conseguire anche gli eventuali interessi di mora. In altri termini la circostanza per cui il legislatore abbia sancito la decadenza dalle agevolazioni fiscali , per l'intero esercizio , a carico di quelle cooperative che non si fossero adeguate entro il 31 marzo 2005, sarebbe l'espressione del più ampio principio per cui allorché una fattispecie di decadenza si verifichi nel corso di un esercizio, essa colpisca l'intero esercizio di riferimento.

A diverse conclusioni si perviene in materia di imposte indirette : per queste ultime, infatti, non si rintraccia una disposizione ad hoc, di tal ché si ritiene che l'agevolazione fiscale già goduta (in corso di esercizio) in dipendenza di un certo atto nel vigore delle condizioni per beneficiarne, non si perda. E, sarà compito dell'organo amministrativo individuare il momento in cui le condizioni del beneficio siano venute meno ai fini della regolare e completa e veritiera formazione del bilancio relativo all'esercizio de quo.

4) Societa’ cooperative e trasformazione

4.1) Generalità

Non è questa la sede per affrontare le questioni di carattere generale sulla trasformazione del modello cooperativo in lucrativo ( o viceversa ) (29) volendo solo concentrare l'attenzione sulla dinamica relativa alla fattispecie (eventuale) in cui concorra la perdita della mutualità prevalente per scelta assembleare, e la volontà di trasformare l'ente in società lucrativa. Cionondimeno, non possono tacersi i tratti essenziali nei quali inquadrare, in generale, il fenomeno della trasformazione de qua, secondo le più recenti ricostruzioni.

Acuta dottrina (30) non ha mancato di sottolineare che ferma l’applicabilità delle cd. disposizioni generali sulla trasformazione, non si può trascurare il dato per cui la disciplina espressa dell’ipotesi di trasformazione in esame è contenuta integralmente nella sezione dedicata alle modifiche dell’atto costitutivo di società cooperativa, e specificamente negli artt. 2545-decies et 2545-undecies.

Che si tratti di una trasformazione eterogenea è dimostrato dall’art. 2500-septies con riferimento alla trasformazione di società di capitali in cooperativa, con l’effetto di assoggettare tale fattispecie alla disciplina tipica, a cominciare dall’art. 2500-novies dettato a tutela degli interessi dei creditori sociali.

Ne consegue la soggezione della trasformazione in esame alle regole dettate dal codice civile per le ipotesi di trasformazione eterogenea genericamente intese.

Per esempio Si applica quindi l’art. 2500-novies in tema di efficacia della trasformazione e di opposizione dei creditori.(31)

Il primo comma dell’art. 2545-decies c.c. stabilisce , quindi , che le società cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente possono trasformarsi in una società del tipo previsto dal titolo V, capi II, III, IV, V, VI, e VII del Codice Civile, ovvero in tutti i tipi di società lucrative, dalla forma più elementare (società semplice) alla forma più complessa (società per azioni), nonché , come già segnalato in consorzio. In altri termini il legislatore , riconosciuta , in generale , cittadinanza alla fattispecie ha affidato all’autonomia privata la facoltà di scegliere fra tutti gli schemi organizzativi propri dei tipi lucrativi come pure di fare ricorso alla forma consortile (32). Non può che condividersi, sotto quest'aspetto, la conclusione per cui ,nella trasformazione, occorrerà, naturalmente tenere presente, quanto alla disciplina applicabile, oltre allo schema organizzativo di partenza anche di quello di arrivo(33).

Così - ad esempio - se lo schema organizzativo di arrivo sia quello proprio della società di persone di dovrà applicare la disciplina dell’art. 2500-sexies, per effetto del rinvio operato dall’art. 2519 (34).

4.2) Trasformazione e mutualità prevalente

La trasformazione in lucrativa è operazione "tipica" delle sole società cooperative qualificate a mutualità non prevalente, che siano state sottoposte a revisione da parte dell’autorità nell’anno precedente o per le quali la revisione sia stata chiesta nei novanta giorni precedenti quello fissato per la delibera di trasformazione. Sotto il profilo della legittimazione tipologica, ossia della qualificazione in termini di idoneità soggettiva dell'ente a procedere all'assunzione della delibera di trasformazione è possibile distinguere l'ipotesi della cooperativa che non sia mai stata a mutualità prevalente; da quella che tale qualifica abbia perduto, posto che negare legittimazione a quest'ultimo ente appare operazione non percorribile in assoluto sul piano dell'esegesi letterale e sistematica . E' ovvio che risulterà agevole accertare se la cooperativa abbia mai assunto o meno la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente dal momento che sarà , all'uopo, sufficiente procedere ad una verifica dello statuto sociale , potendosi concludere che la legittimazione, sotto il profilo che rileva, può essere riconosciuta a quelle cooperative che non abbiano le clausole di cui all'articolo 2514 C.C. (35).

Meno semplice è l'indagine per il caso di perdita della mutualità prevalente da ascriversi all'ente che cerca legittimazione alla trasformazione in società lucrativa , dovendosi, per tale caso, procedere alla disamina congiunta e dello statuto e delle risultanze dell'ultimo bilancio approvato da cui dovrebbero emergere i dati di cui all'articolo 2545 octies (ossia che per due esercizi consecutivi non si siano rispettate le previsioni di cui all'articolo 2513 C.C.) e tenendosi conto che , in ogni caso , dai detti due bilanci , oltre che dalle relazioni di cui agli articoli 2428 e 2429 C.C. devono emergere le indicazioni dell'organo amministrativo e del collegio sindacale (ove esistente) in ordine ai criteri seguiti per il conseguimento dello scopo mutualistico.

Va qui segnalato come la più recente dottrina (36) non dubiti della legittimazione alla trasformazione delle società cooperative per le quali sia accertato - per le cose dette - il mancare della mutualità prevalente: e ciò sia per l'ipotesi in cui pur presenti le clausole note come della mutualità, la società non se ne sia mai avvalsa , sia quando dai precedenti bilanci di esercizio (rectius gli ultimi due) emerga che la mutualità originaria sia andata perduta e si sia rispettata la procedura di cui all'articolo 2545 octies: bilancio straordinario ed allocazione a riserva indivisibile del valore effettivo dell'attivo patrimoniale.

In questo contesto appare legittimo chiedersi se si possa procedere contestualmente alla rinuncia al carattere di mutualità prevalente e alla trasformazione in società lucrativa o in consorzio (37).

Premesso che l'avversione muove la sua più intima scaturigine dalla (corretta) preoccupazione di non consentire un approdo al modello lucrativo con un chiaro esito elusivo , e che dunque la negazione della cittadinanza all'operazione mira a precludere il legittimarsi di una fattispecie che lungi dal porsi come omaggio allo strumento dell'autonomia privata ed all'autodeterminazione in ordine alla scelta del tipo più adeguato alla regolazione dell'esercizio dell'impresa collettiva, va da sè che allorquando fosse sconfessata la possibilità dell'abuso della "contestualità" nel senso precisato , e dunque del suo utilizzo in fraudem legis , verrebbero immediatamente meno le (pretese) ragioni avanzate a sostegno dell'illegittimità dell'operazione de qua, ché, anzi , troverebbe la sua ragion d'essere - sotto il profilo dell'ammissibilità - anche nel principio di economia degli atti e dei negozi giuridici , giacché si caducherebbero, ex adverso, le motivazioni "antielusive" a beneficio di una regola di logica sistematica prima ancora (ed oltre) che giuridica: non vi sarebbero motivi per evitare che un risultato giuridico conseguibile ( pacificamente ) in due momenti non possa conseguirsi in unico contesto.

La tesi negatrice non può ricavare alcun argomento a suo beneficio dalle "situazioni patrimoniali " che corredano le due operazioni : quella che accerta la perdita della mutualità prevalente ex art. 2545 octies, e quella che sorregge l'operazione di trasformazione ex art. 2545 undecies, dimostrato come si è in precedenza detto che entrambe hanno:

- la natura di bilanci straordinari infrannuali;

- la funzione di accertare l'entità del valore effettivo del netto patrimoniale (nell'un caso da appostare in bilancio a riserva indivisibile, e nel secondo caso da devolvere).

Né il diverso profilo soggettivo che le caratterizza pare assumere un ruolo decisivo nel senso della negazione : le regole per cui l'un bilancio debba essere redatto dagli amministratori , notificato al Ministero delle Attività Produttive, e verificato senza rilievi da società di revisione (2545 octies) e che l'altro si sostanzi in una "relazione giurata di un esperto designato dal Tribunale ... " (2545 undecies) sembrano sotto il profilo soggettivo accomunate dall'esigenza di garantire sufficiente "terzietà" ed il rispetto delle regole di "prudenza e correttezza " in ragione della medesima funzione che, ripetesi, per entrambi i casi è quella di " determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale " (2545 octies) ovvero di attestare "il valore effettivo del patrimonio" (2545 undecies).

Neppure paiono convincenti i dubbi sollevati ( al fine della legittimità dell'operazione contestuale in parola ) relativi al tempo delle situazioni patrimoniali (rectius bilanci ) in commento.

Già sotto questo profilo è stato letteralmente rilevato che : " Qualora la perdita del requisito della mutualità prevalente sia conseguente alla soppressione delle clausole di cui all’art. 2514 si ritiene che si debba procedere alla redazione di un bilancio infra - annuale successivo riferito alla data del venir meno del requisito.

E' da notare che la soppressione delle clausole di cui all’art. 2514 è destinata a produrre i suoi effetti sull’esercizio in corso, e che pertanto l’ultimo esercizio a mutualità prevalente sia quello già chiuso. Seguendo tale lettura, il bilancio ex art. 2545-octies dovrebbe far riferimento ai risultati dell’ultimo esercizio in cui era ricorrente il requisito della prevalenza…" (38)

Tra l'altro non si può fare a meno di osservare che l'esposta soluzione pur condivisibile quanto alle conclusioni segue un percorso ancora non definitivamente affrancato dall'errato timore secondo cui la delibera in corso di esercizio sociale che sopprima le clausole di mutualità possa prestarsi in qualche modo alla sottrazione di patrimonio "riservato" o a devolversi . Il che non potrà mai avvenire: la relazione giurata dell'esperto di cui all'articolo 2545 undecies ( che tiene luogo al bilancio dell'art. 2545 octies per quanto esposto ) "attestante il valore effettivo del patrimonio " deve essere il più aggiornata possibile ( anche cronologicamente ) rispetto alla data della delibera di trasformazione , né più né meno di quanto sopra esaminato a proposito del bilancio straordinario di cui all'articolo 2545 octies che deve essere aggiornato il più possibile ( finanche a coincidere ) con la data dell'assemblea di soppressione della clausole di mutualità . Ciò non solo appare tecnicamente possibile in quanto esperto ed organo di amministrazione e controllo hanno a disposizioni tutti i dati economici, finanziari, patrimoniali e fiscali della società a quella data, né , per contro giova evocare eventuali operazioni di "alterazione" nelle more tra formazione del bilancio e delibera, giacché queste operazioni, pur in abstracto ipotizzabili a certe condizioni giovano solo a rendere eventualmente illegittima la delibera, né più, né meno di quanto accadrebbe alla stessa, ove pure assunta in situazione, per così dire di ortodossia cronologica, si fondasse su situazione erronee, incomplete o peggio fasulle.

E nemmeno ostacola la proposta soluzione il punto concernente il "quantum" da devolvere.

Giova ribadire, infatti, sotto tale aspetto che, da un lato l’art. 2545-octies obbliga il "congelamento" di tutto il patrimonio attivo della società (nei termini contabili dianzi precisati); mentre l’art. 2545-undecies consente di sottrarre alla devoluzione il capitale versato e rivalutato e i dividendi non ancora distribuiti, il tutto eventualmente aumentato fino a concorrenza dell’ammontare minimo del capitale della nuova società.

Nemmeno questa diversa formulazione sul quantum può adeguatamente sorreggere il dubbio che la soppressione delle clausole di mutualità contestuale alla delibera di trasformazione possa annidare elusione. (39)

Si è infatti chiarito che non poteva adombrarsi deduzione di capitale nella mera operazione di soppressione della clausole di mutualità dal momento che il capitale della società rimane , in codesta fattispecie , per così dire fermo , visto che la società continua la sua attività sia pure nella diversa forma di cooperativa a mutualità prevalente. Quanto al diverso trattamento dei dividendi non ancora distribuiti , chiarito che la loro esistenza nel caso dell'articolo 2545 octies è l'eccezione e non la regola (trattandosi di norma concernente una cooperativa a mutualità non prevalente) occorre in via preliminare sottolineare che la deduzione di cui all'articolo 2545 undecies appare di stretta applicazione confinata com'è a consentire la formazione del capitale sociale nel suo ammontare minimo previsto per il tipo di approdo.

Ciononostante in linea di stretta teoria la diversità permarrebbe. Essa , tuttavia , non pare inficiare minimamente l'ammissibilità dell'operazione per quanti ritengono che il principio a governo della fattispecie , per il caso di presenza di dividendi non distribuiti sia quello dell'articolo 2545 octies , con la conseguenza che l'articolo 2545 undecies nella parte in cui consente la deduzione in parola , non sarebbe applicabile (40).

Eppure sembra a chi scrive che l’ultima soluzione testè enunziata , pur rigorosa, finisca per essere "più realista del re " . Non può fare a meno di notarsi , ad esempio , che in caso di scioglimento di cooperativa a mutualità prevalente la legge consenta espressamente la deduzione ( dalla devoluzione ) del capitale sociale e dei dividendi eventualmente maturati . Allora dovrebbe risolversi un diverso nodo esegetico al fine di disciplinare un ipotesi non prevista , ovvero se sia più legittimo al fine di rintracciare l'esatta normativa applicabile al caso di specie attingere alla materia della perdita della mutualità prevalente sic et simpliciter, o piuttosto, se non sia più corretto fare riferimento alla disciplina dello scioglimento.

La circostanza che il caso di specie integri, assommi, nel suo seno la perdita della mutualità prevalente non necessariamente comporta l'applicazione dell'integrale disciplina della fattispecie, soprattutto se la perdita in parola - nel caso che ne occupa - non sia in funzione del prosieguo delle attività sociali in forma di cooperativa, bensì in funzione dell'adozione di un diverso tipo sociale, di un modello tipologicamente dotato di caratteri diversi e comunque estranei all'ambito proprio della mutualità che pure accomuna le cooperative tutte (a mutualità prevalente e non). Questa considerazione potrebbe spingere a ritenere assai meno eversiva di quanto a prima vista non possa sembrare, ed assai più confacente al sistema , la conclusione secondo cui in caso di delibera di soppressione delle clausole della mutualità prevalente e di contestuale trasformazione in società lucrativa nessuna elusione realizzerebbe l'assommare al capitale versato e rivalutato i dividendi non distribuiti al fine di conseguire il capitale minimo del tipo di approdo, sottraendo questo complesso patrimoniale alla devoluzione. Diversamente argomentando resterebbe da spiegare perchè l'analogo comportamento in sede di scioglimento non realizzi fini elusivi, essendo peraltro, espressamente consentito.

Resta per quel che quivi rileva, infine, da spiegare la formulazione della norma nella parte in cui letteralmente pare prevedere, in caso di trasformazione, la devoluzione ai fondi mutualistici dell'intero patrimonio sociale.

Applicando la soluzione "letterale" non v'è chi non veda che la in parola , sia destinata a diventare più un esercizio teorico che una concreta operazione funzionale al conseguimento di certi interessi pure ritenuti meritevoli (41).

In realtà già i primi autorevoli commentatori non hanno mancato di segnalare che l'interpretazione letterale non appare soddisfacente, oltre che sul piano degli interessi coinvolti, nemmeno in punto sistematico dal momento che l'art.223 quinquiesdecies disp. trans. e d'att. relativamente alle cooperative "Basevi" ha limitato (quanto alla devoluzione) le sole riserve indivisibili. Inoltre l'art. 2545 ter, prevede per il caso di scioglimento che le cooperative a mutualità non prevalente devolvano ai fondi le sole riserve indivisibili.

Già il riferimento a queste due sole ipotesi renderebbe incomprensibile la disparità di trattamento nascente dal dato letterale (42). Ne consegue che, nonostante il tenore letterale della norma in commento, la consistenza patrimoniale da destinare ai fondi appare limitata alle sole riserve indivisibili.

Da ultimo vale ricordare, parimenti, che l'ammissibilità dell'operazione de qua non pare messa in crisi dalla necessità di dare conto della soppressione delle clausole di mutualità e del "contestuale passaggio" dalla prevalenza alla non prevalenza nello speciale albo delle società cooperative imprese a mutualità, e ciò non soltanto sul presupposto - peraltro tutt'altro che formale - secondo cui l'iscrizione giova al conseguimento delle agevolazioni senza interferire, punto, con la perdita delle medesime (argomenta ex art. 223 sexiesdecies delle norme trans. e disp. att. cc. come attuato dal DM 23\6\04 istitutivo , com'è noto , dell'albo de quo) quanto piuttosto sulla base del rilievo - pacifico . secondo cui la perdita sostanziale della mutualità prevalente pur in presenza della conservazione del requisito formale delle iscrizione nell'albo , ove a quest'ultimo dato si riconnetta il godimento delle agevolazioni fiscali proprie della stessa determina una situazione illegittima che non appare in alcun modo riconnessa , né tantomeno riconducibile , alla contestualità dell'operazione di perdita dei requisiti e trasformazione in lucrativa , apparendo , invece , in tutta evidenza da ascriversi l'effetto illegittimo al comportamento dell'organo amministrativo il quale omettendo di "aggiornare" la situazione relativa all'albo, per la cooperativa de qua, consenta, grazie al dato "formale" i, l'abusivo godimento di agevolazioni non concesse dal legislatore per quel particolare "tipo" di mutualità!

5) Trasformazione, contributi pubblici, e liberalità ed oblazioni del pubblico

Giova, infine, concludere, con una riflessione sul disposto dell'articolo 2500 octies terzo comma, il quale recita: " … la trasformazione di associazioni in società di capitali può essere esclusa dall'atto costitutivo, o per determinate categorie di associazioni , dalla legge; non è comunque ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni dal pubblico …". La norma , nell'introdurre nel nostro ordinamento il concetto di trasformazione eterogenea, e nell'ammettere alla disciplina della trasformazioni fattispecie che in precedenza ne venivano categoricamente escluse, pone, nel contesto in esame, una questione che merita attenzione : se sia la norma in esame, nella parte in cui vieta la trasformazione eterogenea a carico di quegli enti che abbiano goduto di pubblici o privati " contributi", espressione di un più generale principio in qualche modo applicabile alla disciplina della trasformazione delle società coopertive in lucrative, posto che la materia, come visto, appare permeata da una chiara ratio antielusiva; profilo, questo che pare ispirare, almeno prima facie, il disposto della norma in commento . Sembra a chi scrive, tuttavia, che le analogie si manifestino più sul piano empirico che su quello tecnico e dogmatico, per i quali appare opportuno procedere con maggiore cautela.

Giova, innanzi tutto rilevare come le società cooperative, al pari delle associazioni di cui è parola nell'articolo 2500 octies possano accedere al contributo pubblico, anzi al riguardo v'è una cospicua legislazione nazionale e regionale in tal senso(43), mentre alla medesime è estraneo il sistema dell' "approvvigionamento" finanziario mercè il ricorso a liberalità ed oblazioni dal pubblico. Ciò, naturalmente, non vuol, dire che la società cooperativa non possa ricevere donazioni, ma più semplicemente che il sistema delle liberalità e\o elargizioni dal pubblico è, nella sostanza , estraneo alle modalità di formazione patrimoniale delle società cooperative . In conseguenza , non è dato ravvisare un patrimonio di società cooperativa sostenuto da elargizioni o liberalità del pubblico che , invece , rappresenta sistema "fisiologico" di approvvigionamento patrimoniale delle associazioni , e più in generale, specialmente, degli enti operanti nel cd. terzo settore , nel non profit , nel volontariato etc..etc.

Dunque , in prima approssimazione ,emerge un sistema chiaro:

- per gli enti di cui al libro primo ( solo per le associazioni e non per le fondazioni ) la trasformazione appare preclusa sia nel caso in cui essi abbiano avuto pubblici contributi che per il caso in cui abbiano ricevuto liberalità o oblazioni dal pubblico.

Posto che alla trasformazione cd. eterogenea possono accedere ai sensi del primo comma anche le fondazioni sarebbe interessante ragionare in ordine al perché della differenza e rispondere al seguente quesito:

perché se una associazione abbia ricevuto , ad esempio , contributi pubblici , non può trasformarsi in società lucrativa , mentre , nell'identico caso , non vige analogo divieto per la fondazione?

La risposta è , probabilmente , nell'ultimo comma dell'articolo 2500 octies a mente del quale "…la trasformazione delle fondazioni è disposta dall'autorità governativa …" .

In altri termini la cautela ( genericamente qualificabile antielusiva ) non avrebbe ragione di sussistere per il caso di fondazione posto che la trasformazione eterogenea della fondazione è soggetta ad un pubblico controllo penetrante che, d'altra, parte è eco significativa di quel controllo svolto anche relativamente all'amministrazione della fondazione ( sempre da parte dell'autorità governativa ) ex articolo 25 del codice civile .

La stessa garanzia manca nelle associazioni (riconosciute e non) di guisa che l'avere ricevuto contributi pubblici o liberalità, o oblazioni, dal pubblico diventa vantaggio , per così dire, preclusivo della facoltà di trasformarsi in società lucrativa.

Sotto questo profilo giova segnalare la contiguità dogmatica tra il contributo pubblico e la liberalità (o l'oblazione) di provenienza privata: entrambe sono accomunate, nella materia che ne occupa, da una provenienza "esogena " rispetto alle capacità di formazione patrimoniale dell'ente , ed entrambe sono accomunate dalla ratio della condivisione dello scopo da parte del soggetto dante causa (44): sia per lo stato , o l'ente pubblico, in genere; sia per il privato , la contribuzione ha la sua ragion d'essere nella condivisione dello scopo ideale (dell'ente destinatario) da parte del dante causa. Va da sé che se tale scopo (ideale) per effetto dell'assunzione di una decisione degli associati (priva di qualunque "controllo") fosse "modificato" in lucro distributivo soggettivo risulterebbe compromessa la causa dell'atto di elargizione che pare prescindere dal mero arricchimento del destinatario e dal semplice correlativo depauperamento del dante causa , mentre sembra, piuttosto, imperniato sullo schema della liberalità modale (45) .

La riprova di ciò risposerebbe nella chiara formulazione dell'articolo 40 del codice civile che sancisce la responsabilità degli organizzatori e gestori dei fondi (di pubblica sottoscrizione dei comitati) in ordine alla destinazione allo scopo annunziato.

Dunque il regime preclusivo pare posto a garanzia dell'adempimento del "modus" della pubblica o privata "elargizione", in luogo, di altri istituti aliunde utilizzati a presidio del medesimo obiettivo ( ad esempio la risoluzione dell'attribuzione patrimoniale), o di altri - in abstracto - profilabili (la devoluzione ad associazioni che perseguano scopi similari a quella trasformanda): in assenza di uno schema disciplinare che assicuri l'utilizzazione delle somme definibili "contributi pubblici " o "liberalità, o elargizioni private", il divieto di trasformazione eterogenea a carico delle associazioni che ne siano destinatarie, si apprezza quale strumento di rafforzamento della necessità che tali attribuzioni patrimoniali siano, in concreto, utilizzate per lo scopo loro proprio, che ne tipizza la causa.

Quanto alle società cooperative pare opportuno distinguere i contributi pubblici dalle "elargizioni ", lato sensu, private.

La destinazione del pubblico contributo agli scopi per cui il medesimo è concesso appare assicurato , nel sistema della cooperazione , dai controlli cui soggiace l'amministrazione della società cooperativa , quale che sia. E' agevole, infatti, constatare che l'autorità governativa ha un potere di controllo particolarmente ampio nel senso divisato , sì da ritenere , senz'ombra di dubbio , in esso ricompresso anche il controllo de quo ai sensi dell'articolo 2545 sexiesdecies. Al punto tale , probabilmente, che nel caso in cui la "distrazione " del pubblico contributo dallo scopo che gli è proprio, potrebbe integrare ipotesi di "non persecuzione dello scopo mutualistico" (a rafforzamento del quale il pubblico contributo è erogato) di guisa che, in tal caso, la conseguenza potrebbe essere anche lo scioglimento per atto dell'autorità (ex articolo 2545 septiesdecies).

Per la privata elargizione il discorso appare essere diverso:

essa pur non potendosi, in astratto, espungere dal sistema di approvvigionamento patrimoniale della società cooperativa appare , invero , ipotesi di scuola e marginale.

In ogni caso per essa manca il più rigoroso referente causale della elargizione propria del sistema associativo cui s'è fatto cenno poc'anzi.

Qualsiasi attribuzione patrimoniale a società cooperativa non avrebbe alcuna specificità causale: essa non può condividere lo scopo mutualistico, in quanto quest'ultimo - per vocazione - è riservato ai soli soci (difetta, infatti, per le società cooperative, una disposizione analoga a quella sancita dall'articolo 40 per i fenomeni associativi che facciano ricorso alla pubblica sottoscrizione).

La conseguenza che ne deriva è che il dante causa dovrà porre attenzione ove voglia una qualche garanzia in ordine alla idoneità, per la propria attribuzione patrimoniale elargita a società cooperativa, al perseguimento dello scopo che, eventualmente, la connoti: dovrà fare ricorso a più tradizionali istituti civilistici ove applicabili (come il modus o la risoluzione) piuttosto che contare sul regime preclusivo di cui all'articolo 2500 octies.

Quest'ultimo per tutto quanto sopra esposto appare disciplinare esclusivamente le fattispecie in esso letteralmente previste e non essere, quindi, norma generale, applicabile alla trasformazione delle società cooperative in lucrative.


(1) Quest'ottica pare , pure permeare , il brillante e recente lavoro di L. Salvini in Giur. Comm. Mar-Apr. 2005 pagg. 247 e ss.
(2) Così testualmente peraltro prima della Riforma Cass. Civ. 14\7\97 n.ro 6349
(3) cfr sul punto O. Cagnasso, La Trasformazione delle società, Commentario del Codice Civile, a cura di P. Schlesinger, Milano, 1990, p. 61 , ovviamente per l'ipotesi allora ammessa di trasformabilità di società lucrativa in società cooperativa .
(4) E' stato giustamente osservato che il caso della trasformazione della cooperative "diverse" , forse confinato nel disegno legislativo ad una mera questione di diritto transitorio ha finito , imprevedibilmente per frantumarsi in parecchie sottospecie , e così a mò d'esempio : ".....le cooperative esistenti divenute «diverse» per mancato adeguamento ai criteri della riforma; le cooperative «a mutualità prevalente» che perdano tale qualifica; le cooperative «diverse» che nascano tali dopo la riforma; le cooperative esistenti ma non-Basevi confluite nella categoria delle cooperative «diverse ....." A. Bassi Principi generali della Riforma delle società cooperative , Milano pagg. 93 e ss .
(5) cfr. E.Bocchini Manuale di Diritto della Contabilità delle Imprese , Torino , 1994 , pagg. 356 e ss.
(6) Cfr. L. Salvini op. cit. pag. 257; E. ROCCHI, Nuove società cooperative e riserve indivisibili, in AA.VV., Il nuovo diritto societario tra soc. aperte e società private, a cura di P. BENAZZO, S. PATRIARCA. G. PRESTI, Milano 2003. p. 209:
(7) A. Bassi op. cit. pag. 94
(8) A. Bassi op. loc. ult. cit.
(9) A. Bassi op. loc. ult. cit.
(10) Si pensi alla nota questione concernente la riserva sovrapprezzo azioni , alla cd. riserva azioni proprie , ed in larga misura a talune querelle concernenti le cd. riserve da "versamento " o “finanziamento” soci
(11) Ad esempio , fermo quanto già precisato , si discute se sia indivisibile , o meglio , entro che limiti si possa considerare indivisibile , addirittura quanto alla riserva legale , cfr. E. Rocchi Nuove società cooperative e riserve indivisibili , pag. 210 . Ed ancora A. Bassi op.loc. ult. Cit.
(12) Con ciò peggiorandosi sensibilmente le agevolazioni in materia di imposte sul reddito di cui godevano le cooperative in forza del D.L. 2002 \ 63 il quale sanciva sostanziale l'intassabilità delle riserve indivisibili.
(13) Cfr sul punto B. Pagamici in Guida Giuridica Normativa di Italia Oggi , 11 febbraio 2005 pag. 142 e pag. 213.
(14) Disciplina che non ha subito sostanziali modifiche con la Finanziaria 2006.
(15) Il punto è pacifico cfr. tra l'altro il mio precedente lavoro : G.A.M. Trimarchi Le Nuove Società Cooperative , Milano 2004 , pag. 11.
(16) Così testualmente la Relazione all'articolo 2545 octies
(17) Per comprendere a fondo il significato della disposizione non può trascurarsi il fatto per cui , antecedentemente la Riforma, era stata dettata una norma a disciplinare la materia . L'articolo 17 della Legge 23 dicembre 2000 n.ro 388 sotto la rubrica " Interpretazione autentica sull'inderogabilità delle clausole mutualistiche da parte delle società cooperative e loro consorzi " contiene la seguente formulazione :
" 1. Le disposizioni di cui all'articolo 26 del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, ratificato, con modificazioni dalla legge 2 aprile 1951, n. 302, all'articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e all'articolo 11, comma 5, della legge 31 gennaio 1992, n. 59, si interpretano nel senso che la soppressione da parte di società cooperative o loro consorzi delle clausole di cui al predetto articolo 26 comporta comunque per le stesse l'obbligo di devolvere il patrimonio effettivo in essere alla data della soppressione, dedotti il capitale versato e rivalutato ed i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici di cui al citato articolo 11, comma 5. Allo stesso obbligo si intendono soggette le stesse società cooperative e loro consorzi nei casi di fusione e di trasformazione, ove non vietati dalla normativa vigente, in enti diversi dalle cooperative per le quali vigono le clausole di cui al citato articolo 26, nonché in caso di decadenza dai benefici fiscali. "
(18) Di particolare rilievo appare la circostanza di verificare se ogni ipotesi di perdita comporti o meno il mero "congelamento" o determini -talora- la devoluzione . Il problema nasce in particolare dal combinato disposto dell'art.2545 octies e dell'articolo 111 decies dispos. att. e trans. nella parte in cui quest'ultimo sembra sancire l'irrilevanza - ai fini della devoluzione - della perdita della mutualità prevalente solo per l'ipotesi consistente nel venir meno dei requisiti della mutualità e non di quella derivante dalla soppressione delle clausole . Sul punto cfr. L. Salvini op. cit. pagg. 257 e 258
(19) C.G. Corvese in Le società Cooperative , in La Riforma delle Società a cura di M. Sandulli e V. Santoro , cit. pag. 194.
(20) C.G. Corvese in Le società Cooperative , in La Riforma delle Società a cura di M. Sandulli e V. Santoro , cit. pag. 195.
(21) Poco importa , per il profilo che ne occupa , condividere la tesi che estende questo epilogo a tutte le ipotesi della perdita di mutualità prevalente , o piuttosto quella di quanti di quanti sostengono che la soppressione delle clausole mutualistiche dia luogo alla devoluzione .Dal momento che , come si vedrà , l'"id quod plerumque accidit" nella fattispecie che accomuna la perdita della mutualità , ed il transito al sistema lucrativo è sicuramente dato dalla presenza di un bilancio straordinario .
(22) Fermo restando quanto sopra precisato in nota 17 .
(23) G. Bonfante Imprese Cooperative in Comm. Scialoja e Branca , Bologna-Roma 1992 pag. 30
(24) Casomai l'aspetto più significativo della questione è nell'aggettivo "effettivo" sulla cui funzione cfr. da ulltimo L. Salvini op. cit. pag. 259- 260
(25) Si noti , invece , come , con riferimento al "quantum " il legislatore abbia sostanzialmente "assimilato" trasformazione e scioglimento
(26) B. Pagamici Società cooperative , novità fiscali della finanziaria 2005 , 2005 , pagg. 396 e ss.
(27) B. Pagamici op. cit. pagg. 412 e 413
(28) B. Pagamici op. cit. pagg. 407 e 408
(29) Si segnala peraltro che con la Riforma si assiste al riconoscimento espresso della possibilità di trasformare le società cooperative in consorzi.
(30) Maltoni Tassinari .La Trasformazione delle società , Milano 2005 , pagg. 256 e ss.
(31) Per tale motivo, secondo taluni , alla disciplina comune si sommano le norme specifiche degli artt. 2545-decies e 2545-undecies, nonché quelle degli artt. 223-quaterdecies e 223-quinquiesdecies delle disposizioni di attuazione
Sul punto , tuttavia , personalmente ritengo che le norme delle disposizioni di attuazione non assurgono a disciplina generale della trasformazione eterogenea di società cooperativa ma debbano essere considerate limitate alle cooperative con o senza le clausole della Legge Basevi ( ossia a quelle società destinate alla scomparsa di seguito al 31\3\2005 , poiché il sistema della Riforma , ad avviso di chi scrive, pretende che esse siano sostituite dalle cooperative . a mutualità prevalente o non prevalente ).
(32) L'ammissibilità della trasformazione in società lucrativa ed in consorzio induce ad ammettere che sia implicitamente compresa, quale fattispecie tipica, la trasformazione in società consortile : così Maltoni-Tassinari op. cit. pag. 258.
(33) Maltoni-Tassinari op. loc. ult. cit.
(34) Si ricorda che restano esclusi dalla trasformazione gli enti indicati nel terzo comma dell’art. 5 della L. 3 ottobre 2001 n. 366 ossia consorzi agrari, le banche popolari, le banche di credito cooperativo e gli istituti di cooperazione bancaria in genere, ai quali continuano ad applicarsi le norme pre-vigenti.
(35) Maltoni-Tassinari op. cit. pag. 262 e ss.
(36) Maltoni-Tassinari op. loc. ult. cit...
(37) Come pure dovrebbe interrogarsi in ordine alla possibilità di procedere contestualmente alla verifica della perdita della mutualità prevalente per mancato rispetto delle condizioni di cui all'articolo 2513 C.C. , ai sensi del primo comma dell'articolo 2545 octies , ed alla divisata trasformazione
(38) Così Maltoni-Tassinari op. loc. ult. cit. .
(39) Con formula dubitativa , sia pure non per la configurabilità della fattispecie , ma per la formazione del quantum Maltoni- Tassinari op. cit. pag. 267
(40) Così Maltoni-Tassinari op. cit pagg. 270,271
(41) Al più profilandosi opportuna per quelle società cooperative sprovviste di patrimonio da devolvere
(42) G. Bonfante in Intervento al Forum “ La Riforma delle Società , Guida all’applicazione del nuovo diritto societario “ in Milano 27-28-29-30 ottobre 2003 intitolato “ La nuova società cooperativa mutualità e modelli di disciplina “ cit.
(43) E così tra gli altri per le più rilevanti semplificazioni si tenga presente l'art. 2 del Dl. 27\5\05 n.ro 100 il quale dispone : " 1. Al decreto legislativo 26 maggio 2004, n. 154, dopo l'articolo 14 è inserito il seguente: «Art. 14-bis (Copertura assicurativa nel settore della pesca e dell'acquacoltura). - ….. Per le finalità di cui all'articolo 14, lo Stato concede contributi sui premi assicurativi agli imprenditori ittici e dell'acquacoltura, in conformità a quanto previsto dagli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato nel settore della pesca. Il contributo dello Stato è concesso fino all'80 per cento del costo dei premi per contratti assicurativi che prevedono un risarcimento, qualora il danno raggiunga il 20 per cento della produzione relativamente alle zone dell'Obiettivo 1 ed il 30 per cento nelle altre zone………
La sottoscrizione delle polizze assicurative è volontaria e può avvenire in forma collettiva o individuale. Possono deliberare di far ricorso a forme assicurative collettive le imprese di pesca in qualsiasi forma giuridica costituite, nonché loro associazioni nazionali riconosciute ai sensi della legislazione vigente e le cooperative di pesca e loro consorzi.….L'entità del contributo pubblico sui premi assicurativi è determinata, attraverso il Programma assicurativo annuale della pesca e dell'acquacoltura di seguito denominato: "Programma assicurativo"…
Ovvero l'articolo 138 del Dl. 8 luglio 2002 recante la disciplina di "Disposizioni in materia idrica " secondo cui
" Al fine di assicurare il corretto funzionamento dell'Ente per lo Sviluppo dell'irrigazione e trasformazione fondiaria in Puglia, Lucania e Irpinia, per l'anno 2002 è assegnato al predetto ente un contributo straordinario di 8 milioni di euro.
All'onere derivante dall'attuazione del comma 1, pari a 8 milioni di euro per l'anno 2002, si provvede mediante corrispondente riduzione dell'autorizzazione di spesa di cui al capitolo n. 1730 "Fondo da ripartire per l'orientamento e la modernizzazione del settore forestale e del settore agricolo" dello stato di previsione del Ministero delle politiche agricole e forestali.
… Fatto salvo quanto previsto per l'affidamento del servizio idrico integrato dalla legge 5 gennaio 1994, n. 36, e dalle relative disposizioni di attuazione, nei casi in cui la realizzazione di schemi idrici ad uso plurimo a prevalente scopo irriguo avvenga con il concorso finanziario di altri soggetti pubblici o privati, i soggetti titolari del finanziamento pubblico di cui all'articolo 141, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, possono gestire tali schemi idrici tramite società di cui mantengano la maggioranza incedibile. I rapporti fra azionisti e società sono disciplinati da una convenzione contenente, a pena di nullità, gli obblighi ed i diritti tra le parti. Alle imprese agricole, singole e associate, e alle cooperative agricole di conduzione, ricadenti nei territori danneggiati dalla siccità ", ivi compresi i territori delimitati …. sono concesse le provvidenze della legge 14 febbraio 1992, n. 185, secondo procedure e modalità in essa previste, integrate dalle disposizioni del presente articolo…."
Ed ancora l'articolo 128 della L. 23\12\00 n.ro 388 : " Disposizioni in materia di credito agrario" secondo cui :
Il comma 3 dell'articolo 5 del decreto legislativo 30 aprile 1998, n. 173, è sostituito dal seguente: "…..3. I mutui di miglioramento agrario e fondiari stipulati alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo a favore di imprese agricole singole o associate, cooperative, consorzi ed associazioni di produttori costituite nelle forme giuridiche societarie, e per i quali siano trascorsi almeno cinque anni di ammortamento, continuano a beneficiare delle rate di concorso sul pagamento degli interessi non maturati, anche in fase di estinzione anticipata dell'operazione. é facoltà del mutuatario richiedere la rinegoziazione dei mutui senza effetti novativi, con la riduzione dell'ipoteca originaria, ovvero l'estinzione anticipata all'istituto mutuante. Quest'ultimo, all'accoglimento dell'istanza, assicura al mutuatario la ricontrattazione con il beneficio della attualizzazione delle rate di concorso non ancora scadute. Il contributo in conto interessi già accreditato agli istituti mutuanti in forma attualizzata al sensi del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 29 novembre 1985, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 284 del 3 dicembre 1985, sarà comunque riconosciuto al mutuatario nella misura residuata a suo credito. Per i suddetti contratti, il periodo vincolativo della destinazione d'uso dei beni immobili oggetto del finanziamento è stabilito in cinque anni. Il valore massimo del tasso da prendere in considerazione, nella procedura di attualizzazione o di ricontrattazione, è quello di riferimento, vigente per le operazioni a lungo termine al momento dell'estinzione anticipata o della ricontrattazione del mutuo. Per le operazioni di finanziamento in essere della Cassa per la formazione della proprietà contadina e per i finanziamenti concessi ai sensi della legge 19 dicembre 1983, n. 700, e successive modificazioni, per i quali sia iniziato il periodo di ammortamento, il tasso e le condizioni applicati, a valere sulle rate di ammortamento in scadenza successivamente al 1° gennaio 1999, sono quelli stabiliti per le nuove operazioni.
A favore delle imprese di cui al comma 3 dell'articolo 5 del decreto legislativo 30 aprile 1998, n. 173, come sostituito dal comma 1 del presente articolo, e di quelle agro-alimentari danneggiate da avversità atmosferiche dichiarate eccezionali a decorrere dal 1990, ai sensi delle leggi 15 ottobre 1981, n. 590, e 14 febbraio 1992, n. 185, è prorogato di ventiquattro mesi il pagamento delle rate in scadenza dovute per il rimborso delle esposizioni debitorie relative all'esercizio dell'attività aziendale e sono sospese per il medesimo periodo le procedure di riscossione delle rate già scadute e non pagate alla data di entrata in vigore della presente legge. Il tasso di interesse rinegoziato si applica anche alle rate prorogate….."
(44) Auricchio, voce «Associazioni riconosciute», in Enc. Dir., III, Milano, 1958, pag. 757 ; F. Galgano , Commentario al Codice Civile a cura di Scialoja e Branca , Artt. 36-42 pag. 4
(45) Galgano op. loc. ult. cit.

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