PRIMO QUESITO

Tizio e le figlie Caia e Sempronia sono comproprietari, in ragione di 1/3 ciascuno, di due immobili (A e B), pervenuti per successione legittima dalla rispettiva moglie e madre Filana.

Tizio vuole donare alle figlie, in parti eguali, la propria quota, quindi, le figlie intendono dividersi i beni in oggetto.

Si è in presenza di unica massa ?

Al fine di formulare una risposta al quesito sopra riportato, è opportuno premettere alcuni brevi cenni sulla problematica relativa alle c.d. “masse plurime”.(1)

La giurisprudenza formatasi in materia civile(2), andando contro una plurisecolare legislazione e prassi tributaria(3), nel caso in cui i beni, che devono essere divisi, provengano da titoli diversi, afferma che non si determina, tra i condividenti, un’unica comunione, ma tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza dei beni. Ne consegue che, qualora si proceda alla divisione di tali beni, non si realizza un’unica divisione, ma tante divisioni quanti sono i titoli costitutivi delle singole comunioni; ciò che comporta, com’è evidente, l’applicazione di un trattamento fiscale alquanto oneroso, a carico dei soggetti condividenti.

Il Testo Unico dell’imposta di registro ha cercato di mitigare, in esito ad una lunga evoluzione storica (4), il trattamento fiscale, derivante da una siffatta ricostruzione delle masse plurime, nell’ultimo comma dell’art. 34, il quale dispone:

”le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”.

La norma ha innovato il testo dell’art.32 del precedente d.p.r. n. 634/1972, il quale prevedeva la applicazione della lieve aliquota di divisione a comunioni che trovassero origine in più titoli, ma esclusivamente mortis causa: il nuovo testo della norma amplia l’applicazione dell’aliquota di divisione anche al caso di più titoli, sia inter vivos sia mortis causa.

Con due importanti limitazioni.

La prima, che le comunioni siano costituite dai “medesimi soggetti”. Evidentemente tali al momento della divisione: non determinando, per opinione pacifica(5), masse plurime (rectius, nuovi titoli di comunione) le variazioni soggettive dei comunisti, a seguito di successione o di atti tra vivi traslativi di quote (come avverrebbe, con riguardo al caso di specie).

In tal caso, infatti, quell’essenziale rapporto genetico e funzionale tra titolo e massa, non viene intaccato dalla modifica soggettiva: se Tizio, Caia e Sempronia, sono comproprietari di due beni (bene A e bene B), per acquisto fattone in esito alla successione ereditaria della rispettiva moglie e madre, Filana, la cessione, fatta da Tizio, a Caia e Sempronia, della sua quota di un terzo dei beni A e B, determinerà soltanto una variazione soggettiva dei comproprietari, ma non varierà il titolo di acquisto, che ha dato origine alla massa in comunione e da dividere, che resterà sempre il medesimo, vale a dire il primo (la successione ereditaria di Filana). Tali variazioni soggettive, quindi, possono avvenire in qualsiasi momento e costituire anche l’ultima vicenda della fattispecie, che, anche nella sua configurazione fiscale, non ne verrebbe per nulla mutata, ma continuerebbe a dover essere considerata come una unica comunione.(6)

La seconda limitazione è data dall’inciso, più ermetico, “se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”. La tradizionale preoccupazione di punire elusioni, che potrebbero realizzarsi mediante l’ampliamento artificioso della compagine dei comunisti, con negozi tra vivi appositamente predisposti, è qui ancora più evidente. L’ultimo acquisto deve essere infatti esclusivamente una successione mortis causa, che è accadimento al di fuori della sfera volitiva dei condividenti e tale da ricomprendere l’ipotesi nella sfera di quelle comunioni plurime, a carattere familiare, da sempre considerate nella prassi un unico patrimonio.

Laddove la dizione “ultimo acquisto di quote”- una volta definite irrilevanti le variazioni soggettive, inter vivos o mortis causa, nell’ambito degli originari titoli costitutivi della comunione plurima, come sopra detto – non può voler significare altro che l’ultimo titolo costitutivo della comunione plurima, può essere solo ed esclusivamente un titolo di provenienza per causa di morte. Vale a dire un ultimo titolo di acquisto, per successione ereditaria, a favore di tutti gli attuali comunisti, avente per oggetto un bene diverso da quelli già caduti in comunione.

La interpretazione, sopra proposta, trova una autorevole conferma nella relazione ministeriale all’art. 34 del T.U., la quale testualmente, afferma che “una modifica sostanziale è stata apportata alla annosa questione della tassazione delle masse plurime, ovvero che trovano origine in più titoli, nel senso che esse sono considerate comprese in una sola comunione soltanto se i comunisti sono gli stessi e se l’ultimo titolo di acquisto di quota derivi da successione a causa di morte”. Ove il sostantivo titolo, riferito all’acquisto di quota, è evidentemente uno di quei titoli nei quali, come detto sopra, trovano origine le masse plurime (7).

SECONDO QUESITO

Tizio e le figlie Caia e Sempronia, sono comproprietari, in ragione di 1/3 ciascuno, di due immobili (A e B); Caia intende concentrare la sua quota di diritto sul bene A e Sempronia sul bene B, col consenso di Tizio; il valore della divisione è dato dall'intera massa o dai 2/3 della stessa ?

1. La risposta al secondo quesito è, se si può interpretare come segue la fattispecie che intende stipulare il richiedente, la seguente.

1.1 Ci troviamo di fronte ad un cosiddetto "stralcio di quota divisionale", mediante il quale:

- alla condividente Caia (titolare di 1/3 indiviso dei beni A e B) viene assegnata una quota indivisa pari a 2/3 del bene A;

- alla condividente Sempronia (titolare di 1/3 indiviso dei beni A e B) viene assegnata una quota indivisa pari a 2/3 del bene B;

- Tizio rimane titolare della quota indivisa, pari ad 1/3, del bene A e del bene B.

Nulla vieta, infatti, che, in sede di divisione, ad un assegnatario venga attribuita una quota ideale di un bene e non un bene nella sua materiale interezza.

2. Pertanto, dopo la stipula di tale atto di stralcio di quote divisionali, la titolarità degli immobili in oggetto sarà la seguente:

- BENE IMMOBILE A: Caia, titolare di una quota indivisa pari a 2/3; Tizio, titolare di una quota indivisa pari ad 1/3;

- BENE IMMOBILE B: Sempronia, titolare di una quota indivisa pari a 2/3; Tizio, titolare di una quota indivisa pari ad 1/3.

2.1 Alla originaria unica comunione dei due beni A e B, in parti eguali tra Tizio, Caia e Sempronia, succederanno due distinte comunioni, una relativa al bene A ed una relativa al bene B.

3. Se la fattispecie è quella sopra prospettata, essendo in presenza di uno stralcio delle quote divisionali spettanti alle comproprietarie Caia e Sempronia, la base imponibile della divisione è certamente costituita dal valore complessivo delle quote immobiliari assegnate a Caia e Sempronia;

ferma restando sempre la possibile emersione di conguagli divisionali tassabili, ove il valore della quota immobiliare (rispettivamente 2/3 del bene A e 2/3 del bene B), attribuita a ciascuna assegnataria, non corrispondesse al valore della quota di diritto di cui ogni assegnataria era titolare nella comunione originaria (rispettivamente 1/3 del bene A e del bene B, ciascuna).

(1) Vedi R.M. 310823 del 5 giugno 1990 e Studio CNN 23 bis del 6 giugno 1991.
(2) Tale orientamento ha trovato esplicita formulazione, per la prima volta, in Cass. 30 agosto 1947 n.1556 (in Giur Imp. Dir. 1949, pag.360); confermata con la sentenza Cass. S.U. 18 ottobre1961 n.2224 (in Foro It. 1962, I, p.1549), che ha sancito il principio, secondo il quale “l’acquisto di beni in comunione, attraverso titoli diversi, dà luogo alla “sommatoria” di tante comunioni ciascuna regolata dal suo titolo […] Ciascun compartecipe non vanta sulla totalità dei beni, che deriva dalla somma di tutti i beni delle diverse comunioni, un diritto unico, ma tanti diritti, ciascuno per la quota corrispondente ad ogni titolo e relativo ai beni acquistati da quel titolo”.
(3) Sul punto, Cf. CINTI N., La Divisione a masse plurime secondo il nuovo T.U. dell’Imposta di Registro, in Boll.Trib.1988, p.617.
(4) Per una puntuale ricostruzione dell’evoluzione giurisprudenziale e normativa della fattispecie in questione, Cf. FORMICA F., voce “Divisione nel Diritto Tributario”, in Digesto delle Discipline Privatistiche, Sezione Commerciale, UTET 1990 , Vol. V, p. 97, e apparso anche in Vita Notarile 1988; MAGURNO F. e LANZILLOTTI S., Il Notaio e le imposte indirette, 1998, p. 428; e da ultimo BUSONI F. “Il problema delle masse plurime”, in La nuova Giurisprudenza Civile Commentata, 2000, 2, p.17 e ss.
(5) Conforme SERENELLINI, “Le divisioni nel Testo Unico dell’imposta di registro”, in Notaro, 1986, p. 69; CARDARELLI S., Il trattamento tributario delle divisioni, in Corr. Trib. , 1986, p.224.
(6) Cf. Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n.23/bis in data 20.05.1991, in CNN Strumenti II (1991), n.14, 0700, 5.1; e, di recente, Studio del Consiglio Nazionale del Notariato 5 luglio 2002 (estensore Formica), in CNN Strumenti, 0700, 17.
(7) Sul punto cf. FORMICA F.,op.cit., p.99 ss; BARALIS e PODETTI D., ”La nuova disciplina tributaria della divisione delle masse plurime nel testo unico dell’imposta di registro”, in Riv. Not., 1988, p.611; FEDELE A., “Sulla nozione di massa ai fini dell’applicazione dell’imposta del registro nelle comunioni ereditarie “in Rivista del Notariato,1991, p.1182; Circolare Ministero delle Finanze 12 giugno 1986 n. 37/220391; Commissione Tributaria Centrale n. 5888 del 18/9/1990. in Rep. Foro It., 1990, voce registro, n. 105; per un esame approfondito di tale decisione Cf. SCORDINO L., ”Sull’imposizione della divisione di comunioni plurime“, in Il Fisco 1991; ARMATI P., “La disciplina tributaria della divisione”, in Successioni e Donazioni, a cura di Pietro Rescigno, 1994, vol. II, CEDAM, p.396; Commissione Trib. Centrale n. 7118 del 16 novembre 1991, in Rep. Foro It., voce registro, 1992, n. 95; Comm. Trib. Centrale n. 3077 del 5 maggio 1989, in Rassegna Tributaria 1989, 2, p. 1074; Comm. Trib. Centrale n. 6691 del 12 ottobre 1988 in Rassegna Tributaria, 1989, 2, p. 188; CAPURRO M., La divisione in presenza di comunioni plurime, in Il Fisco, 1991, p. 6334. Per una interessante casistica Cf. CEVARO A., Il nuovo trattamento tributario della “Divisione” di masse plurime, in Riv.Not. 1986, p.1123.