Giurisprudenza - Atti del Seminario di studio Formanote (Verona, 26 settembre 2009)
Giurisprudenza

Sez. 5, Sentenza n. 17190 del 23/07/2009

In tema di imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d'impresa, l'art. 67, comma ottavo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel testo risultante dalle modificazioni introdotte dall'art. 26, comma undicesimo, lett. a), del d.l. 30 dicembre 1988, n. 550, non convertito, e poi dall'art. 26, comma undicesimo, lett. a), del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito in legge 27 aprile 1989, n. 154), subordinando la deducibilità dei canoni del leasing immobiliare da parte dell'impresa utilizzatrice alla condizione che il contratto abbia una durata di almeno otto anni, comporta che la riduzione della durata ad un periodo inferiore, concordata dalle parti successivamente alla stipulazione del contratto, esclude la deducibilità non solo dei canoni ancora da pagare, ma anche di quelli già corrisposti, i quali vengono pertanto a configurarsi come una sopravvenienza attiva, il cui recupero ad imposizione, ai sensi dell'art. 55, comma primo, del d.P.R. n. 917 cit., deve aver luogo unitariamente nel periodo d'imposta in cui si realizza il fatto genetico della sopravvenienza.

Sez. 5, Sentenza n. 13338 del 10/06/2009

La presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa, non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all'oggettivazione del diritto commerciale ed all'attribuzione di rilevanza giuridica all'impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare. (Fattispecie relativa a società a responsabilità limitata partecipata per il 10 per cento da un socio e per il 90 per cento da una società per azioni, della quale erano soci, al 5 per cento, la persona fisica già socia della società a responsabilità limitata e, per il 95 per cento, il coniuge).

Sez. 5, Sentenza n. 12044 del 25/05/2009 (Rv. 608371)

Il "lease-back" è un contratto atipico ma lecito, rientrante nell'ambito dell'autonomia negoziale privata ai sensi dell'art. 1322 cod. civ., ed è composto da due contratti, uno di vendita ed uno di locazione finanziaria, ai quali può aggiungersi la garanzia di un terzo soggetto, in quanto, se è vero che la funzione perseguita è quella di finanziamento, è altresì vero che l'utilizzatore finale intende, nel contempo, mantenere la disponibilità del bene, di cui cede la titolarità, per poi riacquistarla: pertanto, ai fini dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria non può ritenere l'operazione inesistente e puramente apparente in base alla mera appartenenza allo stesso "gruppo" delle società partecipanti all'accordo trilaterale e dalla contemporaneità delle relative operazioni, ma soltanto ove sia palese l'antieconomicità delle singole operazioni stesse.

Sez. 5, Sentenza n. 8481 del 08/04/2009

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'appartenenza di due società al medesimo gruppo d'imprese, pur non escludendo sul piano civilistico la liceità di un contratto di "sale and lease back" posto in essere tra le stesse, ed avente ad oggetto beni strumentali già ammortizzati dalla società venditrice, consente di ravvisare in tale operazione un comportamento elusivo, configurabile come abuso del diritto, potendosi escludere, proprio in virtù della rilevanza unitaria conferita dal legislatore al gruppo d'imprese, che tale contratto realizzi l'effetto economico proprio della locazione finanziaria, consistente nell'assicurare al locatore una maggiore disponibilità di denaro, e dovendo pertanto concludersi che esso è volto esclusivamente a realizzare un vantaggio fiscale, costituito per la società utilizzatrice dalla possibilità di portare in detrazione i canoni di locazione, e per la società locatrice di effettuare nuovamente l'ammortamento dei medesimi beni.

Sez. 5, Sentenza n. 6800 del 20/03/2009

In tema di accertamento dell'IVA, l'infedeltà della dichiarazione può essere contestata, ai sensi dell'art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, anche mediante il ricorso a presunzioni semplici, rispetto alle quali il contribuente è tenuto ad fornire la prova contraria, non potendo limitarsi a mere negazioni o valutazioni dei fatti contrarie a quelle svolte dall'Ufficio: è pertanto configurabile come abuso del diritto, ove non risultino evidenziate ragioni economiche diverse dalla mera aspettativa di un vantaggio fiscale, la condotta di una società che abbia stipulato con altre società ad essa collegate una serie di compravendite immobiliari sottoposte a condizioni sospensive impossibili, con l'effetto di sottrarsi al versamento dell'imposta e di far ottenere alle società collegate, attraverso la successiva risoluzione dei contratti e la conseguente fatturazione della restituzione degli immobili, un recupero di imposta a credito.

Sez. 5, Sentenza n. 1465 del 21/01/2009

In materia tributaria, integra gli estremi del comportamento abusivo quell'operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta. La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni in quel modo strutturate. (In applicazione del principio, la S.C. ha escluso la configurabilità di un'operazione elusiva nell'impianto organizzativo di una "corporate joint venture" in cui gli investimenti erano stati effettuati da una società "ad hoc", costituita per l'acquisto di attrezzature e linee di produzione, concesse in comodato gratuito a terzi per la realizzazione di veicoli poi acquisiti dalla comodante ad un minor prezzo, in quanto, pur derivando dall'operazione un risparmio di imposta, essa trovava giustificazione ragionevole nell'obiettivo di assicurarsi vantaggiose posizioni commerciali di competitività sui mercati cui i veicoli prodotti erano destinati).

Sez. U, Sentenza n. 30055 del 23/12/2008

In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione.

Sez. 5, Sentenza n. 25374 del 17/10/2008

In tema di IVA, le pratiche abusive consistenti nell'impiego di una forma giuridica o di un regolamento contrattuale al fine di realizzare quale scopo principale (seppur non esclusivo) un risparmio di imposta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalità di contenuto economico, consistono in abusi di diritti fondamentali garantiti dall'ordinamento comunitario e pertanto assumono rilievo normativo primario in tale ordinamento, indipendentemente dalla presenza di una clausola generale antielusiva nell'ordinamento fiscale italiano. L'individuazione dell'impiego abusivo di una forma giuridica incombe sull'amministrazione finanziaria, la quale non potrà limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l'operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio di imposta. (Fattispecie nella quale la S.C. ha ritenuto costituisse abuso del diritto il frazionamento di un contratto di leasing in una pluralità di contratti distinti, conclusi con soggetti diversi ed aventi ad oggetto rispettivamente la concessione in uso del bene ed i servizi di finanziamento e di assicurazione contro la perdita del bene o il deterioramento del bene, al fine principale di considerare imponibile soltanto il corrispettivo per l'uso del bene, con esenzione degli altri servizi, ai sensi dell'art. 10 n. 1, 2 e 9 del d.P.R. n. 633 del 1972).

Giurisprudenza comunitaria

Causa C-425/06, Part Service, del 21/2/2008

La sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, deve essere interpretata nel senso che l’esistenza di una pratica abusiva può essere riconosciuta qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale dell’operazione o delle operazioni controverse.

Spetta al giudice nazionale stabilire se, ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, operazioni di locazione finanziaria caratterizzate dagli elementi seguenti possano configurare una pratica abusiva alla luce della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari:

– le due società partecipanti all’operazione di locazione finanziaria fanno parte dello stesso gruppo;

– la prestazione stessa della società di locazione finanziaria è oggetto di un frazionamento, dato che l’elemento caratteristico di finanziamento è affidato ad un’altra società per essere suddiviso in prestazioni di credito, di assicurazione e di intermediazione;

– la prestazione della società di locazione finanziaria è in tal modo ridotta ad una prestazione di locazione del veicolo;

– i canoni di locazione versati dall’utilizzatore ammontano complessivamente ad un importo appena superiore al costo di acquisto del bene;

– tale prestazione, considerata da sola, sembra pertanto priva di redditività, per cui l’efficienza economica dell’impresa non può essere assicurata con i soli contratti conclusi con gli utilizzatori;

– la società di locazione finanziaria percepisce il corrispettivo dell’operazione di locazione finanziaria solo grazie al cumulo dei canoni versati dall’utilizzatore e degli importi versati dall’altra società dello stesso gruppo.

È altresì compito del giudice nazionale valutare se gli elementi che gli vengono presentati configurino l’esistenza di un’operazione unica, al di là della struttura contrattuale di essa. In tale contesto, esso può dover estendere la sua analisi attraverso una ricerca di indizi che rivelino l’esistenza di una pratica abusiva. A tale scopo esso deve anzitutto verificare se il risultato perseguito sia un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria a uno o a più obiettivi della sesta direttiva e, successivamente, se abbia costituito lo scopo essenziale della soluzione contrattuale prescelta.

Per quanto riguarda il primo criterio, tale giudice può tener conto del fatto che il risultato perseguito è l’ottenimento del vantaggio fiscale collegato all’esenzione, in forza dell’art. 13, parte B, lett. a) e d), della sesta direttiva, delle prestazioni affidate alla società controparte contrattuale della società di locazione finanziaria. Tale risultato appare contrario all’obiettivo dell’art. 11, parte A, n. 1, della sesta direttiva, cioè l’imposizione di tutto ciò che costituisce la contropartita ottenuta o da ottenere da parte dell’utilizzatore. Infatti, poiché la locazione di veicoli per mezzo di contratti di locazione finanziaria costituisce una prestazione di servizi ai sensi degli artt. 6 e 9 della sesta direttiva, tale operazione è di norma assoggettata all’imposta sul valore aggiunto, la cui base imponibile deve essere determinata ai sensi del citato art. 11, parte A, n. 1.

Quanto al secondo criterio, il giudice nazionale, nell’ambito della valutazione che gli compete, può prendere in considerazione il carattere puramente fittizio delle operazioni nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti, essendo tali elementi idonei a provare che l’ottenimento del vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale perseguito nonostante l’esistenza eventuale, per altro verso, di obiettivi economici ispirati da considerazioni, ad esempio, di marketing, di organizzazione e di garanzia.

Causa C-255/02, Halifax plc e altri, del 21/02/2006

La sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 95/7, dev’essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’imposta sul valore aggiunto assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo.

Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

Ora, permettere ad un soggetto passivo di detrarre la totalità dell’imposta sul valore aggiunto assolta a monte laddove, nell’ambito delle sue normali operazioni commerciali, nessuna operazione conforme alle disposizioni del sistema delle detrazioni della sesta direttiva o della legislazione nazionale che la traspone glielo avrebbe consentito, o glielo avrebbe consentito solo in parte, sarebbe contrario al principio di neutralità fiscale e, pertanto, contrario allo scopo del detto sistema.

Quanto al secondo elemento, in base al quale le operazioni controverse devono avere come scopo essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale, si deve ricordare che spetta al giudice nazionale stabilire contenuto e significato reali delle operazioni. Egli può così prendere in considerazione il carattere puramente fittizio di queste ultime nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti nel piano di riduzione del carico fiscale.

Ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato.

A tale riguardo l’amministrazione fiscale che constati che il diritto a detrazione è stato esercitato in maniera abusiva ha il diritto di chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte per ciascuna operazione rilevante. Essa deve, però, altresì detrarre ogni imposta applicata a valle su un’operazione, della quale imposta il soggetto passivo interessato era fittiziamente debitore nell’ambito di un piano di riduzione del carico fiscale, e rimborsare eventuali eccedenze. Allo stesso modo deve permettere al soggetto passivo che, in assenza di operazioni costitutive di un comportamento abusivo, sarebbe stato il beneficiario della prima operazione non costitutiva di tale comportamento di detrarre, conformemente alle disposizioni del sistema di detrazioni della sesta direttiva, l’IVA gravante a monte su quell’operazione.

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