La nuova nozione di terreno edificabile nella disciplina dei diversi tributi
La nuova nozione di terreno edificabile nella disciplina dei diversi tributi [*]
di Paolo Puri
Associato di Diritto Tributario Università della Tuscia

Premesse

Il comma 2 dell'art. 36 del D.l. n. 223/2006 convertito con modifiche nella L. 4 agosto 2006, n. 248 interviene sulla nozione di area fabbricabile ai fini dell'Iva, dell'imposta sui redditi, di registro e dell'Ici.

La funzione della disposizione è evidentemente quella di risolvere l'annosa questione - oggetto di un contrasto giurisprudenziale recentemente portato all'attenzione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione - della definizione di area fabbricabile. In particolare l'intervento normativo sembra in qualche modo superare il "dibattito giurisprudenziale" [nota 1] sfociato nel confronto fra la tesi c.d. binaria (che adotta una concezione di edificabilità come qualità risultante esclusivamente da un piano urbanistico perfezionato) e quella c.d. ternaria (che considera edificabili anche quei terreni inseriti in una zona edificabile da un Prg non ancora perfezionato) [nota 2] attraverso l'individuazione di una nozione unitaria che di fatto prescinde dalle definizioni contenute nelle singole leggi d'imposta per identificare un unico momento temporale a partire dal quale l'area possa definirsi come edificabile.

In conseguenza di ciò si avranno, ai fini fiscali, solo 2 categorie di terreni: quelli edificabili e quelli non edificabili. Intendendo per i primi quelli per i quali vi sia uno strumento urbanistico generale adottato (che per le Regioni [nota 3] che prevedono sia i piani strutturali che operativi deve intendersi come piano strutturale) e per i secondi quelli agricoli o quelli privi di qualsiasi utilizzabilità per la presenza di vincoli di inedificabilità.

Singolare è però la tecnica legislativa utilizzata per raggiungere l'obiettivo: il legislatore non interviene, infatti, sulle singole disposizioni ma si limita ad indicare che «ai fini dell'… un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio sulla base dello strumento urbanistico generale adottato dal Comune indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo».

Proprio il tenore della norma che ne fa supporre la natura interpretativa, impone un'analisi che già in sede di primo commento non si esaurisca nella descrizione degli effetti sostanziali nel sistema delle singole imposte, ma ne valuti anche l'efficacia temporale con particolare riguardo ai limiti alla sua retroattività.

Rispetto a questo obiettivo esigenze espositive suggeriscono un intervento che anteponga il profilo descrittivo a quello sulla natura (interpretativa o meno) e sull'efficacia temporale della disposizione in commento.

La nuova nozione di area edificabile a fini tributari come conseguenza dell'esistenza di uno strumento urbanistico generale solamente adottato

La scelta del legislatore fiscale è dunque quella di anticipare il momento dell'edificabilità alla mera adozione dello strumento urbanistico generale da parte del Comune. Prima di esaminare gli effetti di tale disposizione con riferimento alle singole imposte interessate è opportuno valutare se la scelta sia compatibile con il procedimento che a livello urbanistico definisce l'edificabilità di un terreno.

L'attività amministrativa di governo del territorio coinvolgendo interessi pubblici e privati [nota 4] si concretizza in un'attività che, in quanto tale, deve perseguire l'interesse pubblico (attraverso la conformazione dell'esercizio del diritto di proprietà dei privati) ed assicurare nel contempo (ed in quanto possibile) il conseguimento da parte dei privati degli interessi sostanziali di cui sono titolari. E' dunque la risultante del contemperamento di differenti situazioni giuridicamente rilevanti [nota 5]: quelle, da un lato, scaturenti dagli articoli 3, 41 e 42 della Costituzione (che tutelano l'uguaglianza sostanziale dei cittadini, la libertà di iniziativa economica e la proprietà) e, dall'altro, dagli articoli contenuti nel Titolo V della Costituzione attraverso i quali vengono definite le competenze legislative ed amministrative degli Enti Locali nella materia dell'urbanistica.

Il superamento di qualsivoglia carattere "concessorio" nel procedimento che attribuisce l'edificabilità si rinviene nell'evoluzione stessa del concetto di "pianificazione del territorio", evoluzione che può assurgere a paradigma dell'evoluzione "ideologica" della concezione stessa del diritto urbanistico. Se infatti il sistema originario (L. 17 agosto 1942, n. 1150) si fondava sul principio della gerarchia tra piani collegata alle dimensioni territoriali di questi ultimi, di modo che, da un lato, le Regioni e le Province - e prima di loro il Ministero dei Lavori Pubblici - ponevano dei veri e propri vincoli all'azione del Comune nella redazione dei Prg e dei loro strumenti attuativi, e dall'altro, le prescrizioni contenute a livello più generale (il c.d. piano territoriale di coordinamento) assumevano carattere cogente (e, quindi, prevalente) sulle disposizioni contenute nel livello di pianificazione secondaria (costituito dai piani regolatori generali e dai programmi di fabbricazione) e questi ultimi, a loro volta, incidevano sugli strumenti urbanistici di terzo livello (piani particolareggiati di attuazione) che non potevano discostarsi dalle disposizioni dettate ai livelli superiori [nota 6], la successiva evoluzione normativa [nota 7] è contrassegnata dalla progressiva erosione del principio gerarchico della pianificazione urbanistica e dalla proliferazione di strumenti urbanistici, per così dire, "speciali", che hanno introdotto nuove possibilità di modificazione del Prg al di fuori del normale iter procedimentale disciplinato dalla legge urbanistica fondamentale. Processo che la dottrina amministrativistica ha definito come «passaggio dalla gerarchia dei piani alla gerarchia degli interessi».

In questo sistema il Prg ha comunque mantenuto la funzione centrale di suddivisione del territorio comunale in zone - precisando al contempo quali di esse sono destinate all'espansione dell'aggregato urbano, nonché determinando i vincoli ed i caratteri che ciascuna zona deve assumere - pur collocandosi ad un livello intermedio (o secondario) della piramide gerarchica il cui vertice è rappresentato dai piani territoriali regionali e la cui base è costituita dai piani di attuazione. Tuttavia se l'elemento caratterizzante dei piani territoriali di coordinamento (siano essi di competenza regionale o provinciale) è ancora quello di prevedere le direttive generali e di indirizzo nei confronti della pianificazione sottordinata, di modo che le prescrizioni ivi contenute incidono solo in via mediata sulla conformazione del territorio, è proprio al Prg che viene demandato il compito di recepire le indicazioni ivi formulate e quindi di incidere sulle situazioni giuridiche dei privati [nota 8]. Il ruolo centrale di tale momento conformativo è altresì enfatizzato dalla ridotta influenza dei piani attuativi che - se nello schema procedimentale originario, dovevano sviluppare nel dettaglio le prescrizioni contenute nel Prg (in modo tale da preservare una certa flessibilità di tale strumento di pianificazione) ed erano condizione imprescindibile per il rilascio della concessione edilizia - hanno nella pratica una ridotta operatività essendo considerata superflua la pianificazione di dettaglio allorquando l'area offre già un adeguato livello di urbanizzazione, ovvero quando le norme del Prg vigente presentano un sufficiente grado di specificazione. [nota 9]

E' questo un primo importante elemento a favore della centralità del Prg che trova conferma anche nel procedimento formativo del Prg laddove quest'ultimo da un punto di vista strettamente procedimentale, si configura come un "atto soggettivamente complesso ineguale", alla cui approvazione partecipano, con ruoli e funzioni diverse, sia il Comune, sia la Regione (o la Provincia nei casi di delega di tale funzione prevista dalla legislazione regionale). Più precisamente, il Comune è tenuto ad adottare lo strumento urbanistico ed a trasmetterlo alla Regione che, una volta verificata la sua conformità agli indirizzi generali (nonché alle altre prescrizioni di cui si dirà fra poco), approva definitivamente il piano. [nota 10] La nuova disciplina tributaria prescinde però dagli esiti di tale verifica (oltre che dall'adozione di strumenti attuativi) anticipando gli effetti dell'edificabilità all'adozione dello strumento urbanistico. Peraltro si tratta di una scelta in qualche modo coerente con l'affermazione della migliore dottrina amministrativistica del superamento del rapporto tra pianificazione regionale e quella comunale; laddove l'esercizio delle rispettive competenze ha assunto contorni più sfumati ed elastici, che, da un lato, escludono la facoltà, da parte della Regione, di apporre modifiche d'ufficio in ambiti che non siano di sua competenza (ma, anzi, siano devoluti al Comune), dall'altro, accrescono la necessità e l'importanza dei procedimenti (conferenze) e degli istituti (accordi) volti ad agevolare la partecipazione e le intese degli enti esponenziali delle differenti categorie di interessi coinvolti dalla pianificazione territoriale. [nota 11] Coerenza che appare mantenuta anche alla luce dell'evoluzione del rapporto tra Prg e pianificazione di dettaglio: laddove il primo (Prg) a seguito della sempre maggiore specificazione delle prescrizioni ivi contenute può prescindere dal successivo livello di pianificazione per il rilascio della concessione edilizia e la pianificazione attuativa più che eseguire le prescrizioni del Prg ha assunto una vocazione spiccatamente settoriale.

Appare dunque corretto che almeno per taluni tributi la semplice adozione del Prg valga ad attribuire la qualificazione come edificabile di un terreno lasciando alla fase della pianificazione attuativa il luogo delle disposizioni di natura agevolativa che facilitino la realizzazione dell'interesse pubblico settoriale. [nota 12]

Ciò che scaturisce da queste sommarie indicazioni è dunque che, almeno sul piano del sistema, l'intervento del legislatore che collega l'edificabilità di un terreno alla sua previsione come tale in uno Prg semplicemente adottato appare coerente con l'ormai indubbia centralità del Prg, inteso come strumento per eccellenza di pianificazione del territorio e di conformazione della proprietà, potendo - almeno per taluni tributi (come meglio vedremo in seguito) - prescindere tanto dalla fase della verifica regionale [nota 13] (che appare come un passaggio formale raramente suscettibile di apportare reali modifiche, salvo forse il caso del sopraggiungere di "prescizioni eteronome") quanto dalla pianificazione attuativa che concerne un livello di specificazione settoriale non incidente sulla edificabilità tout court del terreno. Conclusione che non sembra superabile neppure se traguardata alla luce dell'istituto delle c.d. "misure di salvaguardia", [nota 14] poichè di là del loro effetto sostanziale (che, a fini cautelari "paralizzano" il rilascio di concessioni edilizie nelle more tra adozione ed approvazione del Prg per gli interventi che non siano conformi sia alla pianificazione in vigore, sia a quella approvanda), presentano un'incidenza limitata nel tempo e dunque suscettibile di incidere sul valore del terreno, ma non sul carattere (edificabile o meno) dello stesso.

Gli effetti della nuova disposizione nel sistema dei diversi tributi interessati

Preliminarmente è appena il caso di ricordare che il legislatore utilizza diverse nozioni di area fabbricabile nell'ambito delle diverse leggi d'imposta senza che tale differenza comporti necessariamente un insuperabile contrasto. [nota 15] Anzi la differenziazione sembrava rispondere a ragioni sistematiche e lessicali.

Così mentre per registro e successioni era proprio la particolare funzione nell'ambito di una norma procedurale sui criteri di valutazione che poteva giustificare il richiamo ad un'edificabilità "generica", in quanto prevista da un qualsivoglia strumento urbanistico, per l'Iva e per le imposte sui redditi la scelta normativa - inserita nella definizione della fattispecie imponibile - sembrava presupporre quella maggiore specificazione riscontrabile nell'uso della formula della edificabilità in base alle "vigenti disposizioni"; così limitando l'imponibilità alle sole ipotesi ove fosse consentito un immediato intervento di natura edificatoria.

Più complessa invece la questione per l'Ici dove, pur nei limiti di un'imposta di natura patrimoniale, la nozione di terreno edificabile non funge tanto da discrimine fra ciò che è imponibile o meno (poiché sia le aree fabbricabili che i terreni agricoli sono entrambi soggetti ad imposta) [nota 16], quanto piuttosto da criterio per l'applicazione di una diversa base imponibile (il valore venale invece che l'ammontare del reddito dominicale risultante in catasto applicando un moltiplicatore pari a settantacinque). Per tale imposta, peraltro, l'intervento normativo appare di non agevole lettura in quanto deve interpretarsi anche alla luce di un precedente provvedimento di analogo tenore (cfr. il successivo paragrafo).

Vediamo, dunque, gli effetti rispetto a tale scenario della disposizione contenuta nel D.l. n. 223/2006. Nell'ambito del tributo di registro la disposizione interessata (l'art. 52, comma 4) è quella che esclude dal criterio del c.d. criterio automatico di valutazione i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono genericamente "la destinazione edificatoria". La nuova disposizione ha l'effetto di stabilire che per tale destinazione deve intendersi l'utilizzabilità «a scopo edificatorio sulla base dello strumento urbanistico generale adottato dal Comune indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo». E' dunque evidente che, tanto più a seguito della nuova disposizione, [nota 17] il criterio automatico non potrà essere applicato per i soli terreni per i quali esista uno strumento edificatorio generale adottato dal Comune. Nessun rilievo invece per concetti e nozioni diverse - quale quella dell'edificabilità di fatto - che pure una recente giurisprudenza della S.C. aveva avanzato. [nota 18]

La scelta appare tutto sommato condivisibile alla luce del rilievo che un Prg, anche solo adottato, ormai sembra assumere nell'ambito del procedimento di conformazione dei terreni e per l'inserimento di tale previsione in una norma di tipo procedimentale. E' appena il caso di ricordare, infatti, che nel sistema del tributo di registro per i trasferimenti di beni immobili il criterio di valutazione c.d. automatica [nota 19] rappresenta una deroga all'ordinaria determinazione della base imponibile sul «valore venale in comune commercio» (art. 51, comma 2 D.P.R. n. 131/1986). Criterio automatico che è escluso per quei beni dove è di fatto impossibile applicare un automatismo valutativo e necessita un accertamento diretto, come i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria (cfr. art. 52, comma 4, ultimo periodo, D.P.R. n. 131/1986). Ebbene non vi è dubbio che proprio nell'ambito di una norma volta a disciplinare l'adozione o meno di un tipo procedimento valutativo, la rilevanza di un fatto-indice come la mera adozione di uno strumento urbanistico generale può essere pienamente apprezzata. Il maggior valore del bene in quanto suscettibile di edificabilità vale infatti ad escludere quell'automatismo valutativo, qui palesemente inadeguato, risolvendosi nell'obbligo di individuare quel valore "di mercato" che comunque costituisce il criterio ordinario di valutazione. Non impedendo, peraltro, che proprio in sede valutativa possano essere apprezzati altri elementi quali la differenza fra un'edificabilità in itinere ed un'edificabilità di diritto (nel senso di aver completato il suo iter).

Discorso diverso per gli altri tributi. Il ruolo di tale definizione nell'ambito delle Iidd e dell'Iva è quello di incidere sulla stessa fattispecie, individuando il presupposto d'imposta (nel senso che c'è imposizione solo se il terreno è edificabile), e riducendo la questione circa la sua ammissibilità ad una scelta di politica tributaria sottoposta al solo giudizio di compatibilità con il principio di capacità contributiva.

Così per le imposte dirette, nell'ambito dei redditi diversi, l'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R. fa discendere l'assoggettamento ad imposizione proprio dalla circostanza che si tratti di plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria «secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione». Pertanto a seguito dell'introduzione della nuova disposizione il riferimento agli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione deve ora essere inteso come ad uno strumento edificatorio generale adottato dal Comune senza necessità - come invece riteneva la precedente tesi prevalente [nota 20] - che lo stesso sia perfezionato. Nessun dubbio peraltro che la realizzazione di una plusvalenza su di un terreno che anche solo abbia avviato il procedimento per l'edificabilità possa costituire un indice ricchezza tale da determinare il concorso alle spese pubbliche.

E ad identiche conclusioni si può pervenire per l'Iva dove l'art. 2, comma 3, lett. c) D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che non costituiscono operazioni imponibili le cessioni aventi per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni [nota 21]. Si realizza così anche un migliore coordinamento con l'imposta di registro di cui l'imposta è alternativa [nota 22], poiché la cessione di un terreno escluso da Iva in quanto non edificabile sarebbe comunque tassato ai fini del registro come tale (non edificabile) e, dunque, fruendo del regime del c.d. criterio automatico.

L'utilizzo della nuova nozione di terreno edificabile nell'ambito di un'imposta patrimoniale come l'Ici

Più complessa la questione dell'Ici. Va in primo luogo ricordato che il legislatore aveva per certi versi anticipato [nota 23] l'intervento del D.l. n. 223/2006 adottando una nozione (art. 2, comma 1, lett. b) del D.lgs. n. 504/1992) che già definisce area fabbricabile quella utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi o comunque in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità. Disposizione successivamente ulteriormente chiarita dall'art. 11-quaterdecies, comma 16 del D.l. n. 203/2005 che ha interpretato autenticamente la citata disposizione nel senso che un'area è da considerarsi comunque edificabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo [nota 24] («ai fini dell'applicazione del D.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, la disposizione prevista dall'art. 2, comma 1, lett. b), dello stesso decreto si interpreta nello stesso senso che un'area è da considerare comunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo»), sollevando dubbi di costituzionalità collegati alla natura espropriativa di una simile fattispecie nell'ambito di un'imposizione di natura patrimoniale [nota 25].

La sovrapposizione fra la prima norma e quella qui commentata appare pressochè totale con la sola aggiunta del termine "adottato". In considerazione di ciò e della diversa natura della nuova disposizione (innovativa piuttosto che interpretativa), potrebbe allora chiedersi se la norma del D.l. 223/2006 non abbia abrogato implicitamente quella del D.l. n. 203/2005 e così facendo eliminato anche per l'Ici quell'efficacia retroattiva tipica delle disposizioni di interpretazione autentica.

In realtà la ricostruzione che scaturisce dalla successione delle norme è probabilmente diversa. Ai fini Ici, infatti, sono imponibili in base al loro valore in comune commercio le aree per le quali l'utilizzabilità a scopo edificatorio, dipenda da una edificabilità diretta in base Prg [nota 26] ovvero all'esistenza di successivi strumenti attuativi [nota 27] ovvero, infine, alle possibilità effettive di edificazione esistenti al momento dell'emanazione del decreto di esproprio [nota 28].

Pertanto la novella legislativa contenuta nel D.l. n. 223/2006 ha solo l'effetto di ampliare la portata della prima previsione della disciplina Ici: quella che fa coincidere l'edificabilità con la previsione in tal senso nel Prg e quest'ultimo, in forza della novella, potrà essere anche uno strumento solo adottato [nota 29].

Ciò posto, sotto un altro punto di vista, non va dimenticato che la disposizione Ici è comunque più ampia laddove accanto al criterio dell'esistenza di uno strumento urbanistico presenta anche il parametro individuato «in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità» [nota 30].

E tale diversificazione di criteri con il richiamo al rigido meccanismo indennitario previsto dall'art. 5-bis appare non privo di rilievo, e talvolta foriero di incertezze.

Così, ad esempio, sembra doversi escludere ogni prerogativa edificatoria - e quindi l'esclusione da Ici - alle aree destinate a verde pubblico attrezzato (come quelle ricadenti in zona "F"): infatti applicando il rilevato criterio della conformazione si può ritenere che la destinazione urbanistica impressa dal Prg abbia qui la caratteristica di creare un «vincolo così incidente sull'area» tale da comportare «inedificabilità, trattandosi di un vincolo specifico (non assimilabile ad un vincolo conformativo di semplice zonizzazione, non suscettibile di indennizzo), direttamente incidente sul diritto di proprietà limitandone grandemente il godimento e l'utilizzazione» [nota 31]. Interpretazione confortata, oltre che da una prima giurisprudenza tributaria [nota 32], anche dall'orientamento della Suprema Corte secondo cui « … non può essere considerato edificabile un fondo compreso in zona destinata a verde pubblico attrezzato per il gioco e lo sport …» [nota 33].

Soluzione che però verrebbe capovolta se si pone l'accento sulla tipologia di intervento da realizzare e sulla possibilità che lo stesso possa essere realizzato dal privato [nota 34].

Resta peraltro inteso che le valutazioni circa tale estensione dell'edificabilità di un terreno possono essere applicate solo ai fini dell'imposta Ici: ed, in effetti, l'art. 2 del D.lgs. n. 504 del 1992 consente la particolare ricostruzione del concetto di edificabilità in quanto è preordinato allo specifico scopo di individuare i criteri per la determinazione dell'indennità d'esproprio, mentre, al contrario, le altre disposizioni in materia si ricollegano esclusivamente alle disposizioni in materia urbanistica, ovvero ai soli strumenti urbanistici adottati.

Alcune questioni problematiche.

L'applicabilità alle altre imposte non espressamente richiamate

Una prima questione che sembra discendere dalla natura e dal tenore letterale della disposizione commentata è se la stessa possa avere una sorta di "forza espansiva" anche al di là dei tributi espressamente richiamati.

Una prima risposta, negativa, discenderebbe dalla configurazione come norma interpretativa e dunque per il suo carattere eccezionale priva di forza espansiva [nota 35]. Se tuttavia si ritiene, come chi scrive, che non si sia in presenza di una norma interpretativa, ma di una norma innovativa-descrittiva (cfr. l'ultimo paragrafo) la sua automatica estensione dovrebbe escludersi, valendo al più come criterio ermeneutico di tipo sistematico.

Sul piano pratico ciò significa che mentre per le imposte ipotecarie e catastali opera comunque la nuova definizione di terreno edificabile in forza del rinvio «alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro» ex art. 3 D.lgs. n. 347/1990, resta dubbia la sorte per l'imposizione sulle donazioni.

Per queste ultime, infatti, esiste una disposizione - l'art. 34, comma 5 del D.lgs. n. 346/1990 - che dovrebbe essere ancora in vigore malgrado l'abrogazione dell'imposta sulle successioni e che non è interessata dall'intervento normativo del D.l. 223/2006. Peraltro anche se si ritenesse applicabile a tale fattispecie il nuovo concetto di area edificabile ciò non significherebbe applicare anche all'imposizione sulle donazioni il procedimento di valutazione ed i limiti alla rettifica propri dell'imposta di registro.

Gli effetti del mutamento delle condizioni di edificabilità

Nei precedenti paragrafi abbiamo rilevato che ai fini tributari per l'edificabilità di un terreno è sufficiente la delibera del Consiglio Comunale (e non della Giunta) che recepisca il Prg, poiché è detta delibera a costituire formalmente lo "strumento di adozione" del piano. Tuttavia non si può trascurare che si tratta comunque di un piano esistente in astratto, ma non operativo, poiché in mancanza dell'approvazione del piano da parte della Regione (o della Provincia se delegata) il piano non è certamente operativo in concreto [nota 36]. Non può inoltre escludersi che successivamente, per la mancata approvazione regionale, per una modifica al Prg o per l'adozione degli strumenti attuativi, l'edificabilità "astratta" non divenga mai concretamente tale.

Ci si deve dunque chiedere quali effetti discendano dall'eventuale mutamento delle condizioni di edificabilità.

In primo luogo non sembra dubbio che, malgrado il suo tenore, la disposizione non sia tale da "congelare" gli effetti dell'edificabilità al momento dell'adozione dello strumento generale indipendentemente dalle successive evoluzioni. In sostanza non si può sostenere che un terreno edificabile in base allo strumento generale, che poi non sia più tale, per l'adozione degli strumenti attuativi, rimanga edificabile perché la norma fa riferimento all'adozione del Prg.

Ciò posto in termini generali il problema presenta nel particolare sfaccettature diverse.

Si è detto, infatti, che il Prg costituisce il nucleo fondamentale della pianificazione urbanistica: sia che il Prg provveda direttamente, sia che demandi tale compito alla successiva pianificazione attuativa, la conformazione del territorio (e della proprietà) non può prescindere delle prescrizioni ivi contenute (salve eventuali deroghe apportate dai piani attuativi speciali di cui si è detto). E' bene rammentare, del resto, che la destinazione impressa nel Prg alle singole "zone" non avviene in ragione delle caratteristiche "geografiche" dei terreni, bensì in forza di scelte eminentemente discrezionali dell'Amministrazione circa il miglior perseguimento degli interessi pubblici secondo un sistema pianificatorio articolato sulle c.d. "zone miste" (ovvero sulla facoltà di imprimere contemporaneamente alla stessa zona più destinazioni: ad esempio, residenziale e commerciale). Sotto un'altra visuale non si può trascurare che il Prg, nella sua qualità di strumento di pianificazione di secondo livello, assume un rilievo programmatico, che, può essere modificato nell'ambito delle prescrizioni della pianificazione attuativa o di dettaglio.

Così pare potersi concludere nel senso della inedificabilità relativamente alle aree incluse nel Prg in zona edificabile che la pianificazione esecutiva rende inedificabile per la destinazione a verde o a spazio di transito [nota 37].

Invece nel caso in cui i vincoli d'inedificabilità derivino dal rispetto delle regole riguardanti le distanze o l'indice di edificabilità, ovvero dal regolamento edilizio, la qualificazione "generica" fiscale (ovvero da previsione di Prg) come terreno edificabile non può essere esclusa [nota 38].

Ancora diversa la questione per l'ipotesi di mancata approvazione del Prg da parte dell'ente territoriale sovraordinato. In questo caso, infatti, mi sembra di poter ritenere - pur con le precisazioni in termini di legittimità costituzionale fatte a propoisito dell'Ici - che il terreno rimanga edificabile fino a quando il Comune non recepisca le modifiche richieste dalla Regione in un nuovo Prg adottato. La soluzione coerente con l'impostazione che considera comunque una scelta insindacabile del legislatore quella di "anticipare" gli effetti dell'edificabilità in sede di definizione della fattispecie imponibile (come accade per le imposte sui redditi e per l'Iva) o nell'individuazione del procedimento valutativo (come accade per l'imposta di registro), laddove tali scelte non risultino irrazionali poiché nelle more dell'approvazione del nuovo piano la situazione di incertezza si rifletterà certamente nella minor valutazione del terreno.

E' quanto specularmente accade per il caso in cui i vincoli apposti nel Prg incidano su particolari beni determinati, ovvero presentino natura sostanzialmente espropriativa, poiché qui l'inedificabilità che ne discende avrà carattere solo temporaneo e strumentale alla definizione del sottostante procedimento espropriativo; altrimenti, le aree in questione (ri)acquisteranno vocazione edificatoria nei limiti previsti dalla L. n. 10 del 1977, fino all'eventuale nuovo assetto del Prg operato dall'Amministrazione comunale.

Mutamento delle condizioni di edificabilità e clausole negoziali
che prevedono la integrazione/restituzione del prezzo

Dal nuovo regime tributario dei terreni edificabili potrebbe discendere l'introduzione in atto di clausole negoziali che collegano il pagamento o la restituzione del prezzo al mutamento della situazione di edificabilità. E' infatti probabile che se la compravendita del terreno interviene quando un Prg è stato solo adottato, ma non ancora efficace, le parti si cauteleranno circa il possibile mutamento delle sorti del terreno, prevedendo un'integrazione del prezzo o la restituzione di parte di questo.

L'ipotesi dell'integrazione del prezzo non sembra presentare particolari problemi né ai fini dell'imposizione sui redditi, dove - per i redditi diversi - vige il principio di cassa (art. 68 T.U.I.R.), nè ai fini dell'Iva laddove la base imponibile è comunque commisurata all'ammontare del corrispettivo dovuto e dunque impone di assoggettare ad imposta l'integrazione del prezzo solo quando il diritto ad esso venga giuridicamente in essere.

Invece ai fini dell'imposizione di registro il combinato disposto degli artt. 19, 35 e 43 del D.P.R. n. 131/1986 fa ritenere che l'imposta debba essere applicata in base al valore dichiarato in sede di registrazione (dunque senza integrazione di prezzo), salvo obbligo di denunciare l'integrazione del prezzo ex art. 19 con conguaglio di imposta.

Più complessa l'ipotesi inversa (restituzione del prezzo). Se infatti ai fini dell'imposizione sui redditi è possibile considerare onere deducibile ex art. 10, comma 1, lett. d-bis del T.U.I.R. «le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti», ai fini Iva la possibilità di recuperare la maggiore imposta versata si scontrerà con le limitazioni, anche di tipo temporale, contenute nell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.

Ai fini del registro dovrebbe invece applicarsi comunque l'art. 35, comma 3 con imposta applicata sul valore minimo e obbligo di denunzia e di integrazione dell'imposta quando la condizione della restituzione non potrà più verificarsi.

Risoluzione per mutuo dissenso

Non può infine escludersi che la mancata conclusione del procedimento relativo all'edificabilità del terreno induca le parti del contratto di compravendita a risolverlo attraverso il negozio giuridico del mutuo dissenso. Quest'ultimo, come noto, è il contratto mediante il quale viene estinto con efficacia ex tunc un preesistente contratto stipulato tra gli stessi soggetti.

Tale figura - espressamente menzionata nell'art. 1372 del codice civile - possiede una sua autonomia funzionale così da assurgere a contratto tipico, dotato di un suo proprio nomen iuris, di una sua causa tipica (risoluzione di un precedente contratto), di un suo oggetto tipico (il precedente contratto che si intende risolvere nella sua interezza) e di suoi effetti tipici (effetti estintivi e non traslativi), oltre ad essere caratterizzato da una puntuale disciplina in tema di pubblicità immobiliare (annotazione, e non già trascrizione) [nota 39]. La fattispecie del mutuo dissenso è invero caratterizzata dallo scopo di rimuovere ed annientare un contratto dal mondo giuridico, e non già da quello di alienazione contro corrispettivo. In esso non ricorre alcuna alienazione o trasferimento di bene e pertanto la nozione di retrocessione è assolutamente estranea alla figura del "mutuo dissenso di un atto di compravendita" e non ne costituisce né un effetto giuridico tipico, né un effetto collegato o secondario.

Da ciò consegue che al mutuo dissenso, stante la sua tipicità normativa, non si può applicare la disciplina della "retrovendita", la quale costituisce ed è riconducibile al diverso schema legale caratterizzato da efficacia traslativa (art. 1470 e non art. 1372 del codice civile). Vero è che il bene oggetto del contratto di vendita si intende - dopo la stipula della convenzione risolutiva - non più in proprietà dell'acquirente, bensì del venditore originario; ma ciò discende esclusivamente dall'operare del meccanismo risolutorio frutto del principio della retroattività, in virtù del quale l'originario contratto traslativo si intende tamquam non esset, vale a dire come mai stipulato; di guisa che l'originario titolare del bene si considera come se mai avesse alienato il bene e dunque come se il bene non fosse mai uscito dalla propria sfera di disponibilità giuridica. Così unitamente a tali effetti eliminativi, conseguono effetti ripristinatori o restitutori.

Tale negozio, pertanto, potrebbe essere efficacemente utilizzato per risolvere quelle situazioni nelle quali per cause indipendenti dalla volontà delle parti, non si è raggiunto lo scopo dell'originario contratto di compravendita ovvero il trasferimento non già di un terreno tout court, ma di un terreno edificabile.

Le conseguenze di tale negozio differiscono, solo in parte da quelle enunciate a proposito delle clausole di restituzione del prezzo.

Infatti dal punto di vista delle Iidd e dell'Iva l'effetto risolutorio oltre a riportare il bene nella disponibilità giuridica dell'originario alienante determina la restituzione del prezzo. Conseguentemente anche la plusvalenza non può più dirsi realizzata: nulla quaestio se ciò avviene nello stesso periodo d'imposta (perché in tal caso non andrà evidenziata alcuna plusvalenza imponibile), mentre se la risoluzione avverrà in un diverso periodo d'imposta per le imposte a suo tempo pagate residuerà il solo rimedio di cui all'art. 10, comma 1, lett. d-bis del T.U.I.R. Le conclusioni avanzate in occasione della restituzione parziale del prezzo valgono ai fini Iva anche per la risoluzione (anche in questo caso si avranno le limitazioni e i vincoli previsti dall'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972).

Diversa è invece la situazione ai fini dell'imposizione di registro e ipotecaria e catastale. L'Amministrazione ritiene infatti che tale negozio giuridico debba scontare l'imposta di registro, nonché quelle di trascrizione e catastale, in misura proporzionale, dal momento che la sua natura di atto risolutivo di un precedente accordo ad effetti reali, qual è una compravendita immobiliare, comporterebbe la retrocessione dei beni ceduti e la restituzione del prezzo corrisposto.

Conclusione non condivisibile [nota 40] ove si osservi che l'art. 28 del T.U. del registro prevede che nei casi previsti dal comma 1, l'imposta è dovuta in misura fissa, ma non dice che in ogni altro caso l'imposta sia dovuta in misura proporzionale. E' peraltro vero che il omma 2 stabilisce che «in ogni altro caso» l'imposta si applica secondo le prestazioni derivanti dalla risoluzione e dunque secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione. Inoltre, non può trascurarsi che in entrambi i primi 2 commi dell'art. 28, si statuisce che l'imposta proporzionale si applica soltanto sull'eventuale previsione di un corrispettivo per la risoluzione. Dunque, l'imposta proporzionale è dovuta solo se sia stato stabilito un corrispettivo per la risoluzione (fenomeno da non confondersi con la restituzione del prezzo, che invece è un effetto naturale della risoluzione contrattuale). Se, dunque, dal mutuo dissenso di una compravendita immobiliare non conseguono effetti traslativi, è illegittima ed iniqua una tassazione con le imposte proporzionali previste per i trasferimenti.

La conclusione in favore della tassazione in misura fissa appare inoltre in linea con quanto stabilito dall' art. 8 lettera e) della Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131/1986 laddove è previsto che le sentenze (ivi comprese quelle che, ad esempio, dichiari la risoluzione di un contratto di compravendita immobiliare) che dichiarano la nullità o pronunciano l'annullamento di un atto o la risoluzione di un contratto, debbano scontare la sola tassa fissa.

Irrilevanza del nuovo regime ai fini delle imposte dirette delle donazioni di immobili
per le donazioni di terreni edificabili

Ai fini delle imposte dirette è poi importante evidenziare che la nuova definizione di terreno edificabile imponibile non sembra avere punti di contatto con la disposizione contenuta nei commi 38 e 39 dell'art. 37 del D.l. 223/2006 che apportano modifiche alla disciplina della tassazione delle plusvalenze immobiliari di cui all'art. 67, comma 1, lettera b), prima parte del D.P.R. n. 917/1986 [nota 41].

Per effetto di tali disposizioni anche la cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione genererà una plusvalenza imponibile ai fini delle imposte sui redditi, salvo che dalla data di acquisto da parte del donante e la successiva rivendita da parte del donatario non siano trascorsi più di cinque anni. Nel caso si verifichi un'ipotesi di plusvalenza imponibile fini del calcolo della anzidetta plusvalenza si assumerà come valore iniziale il prezzo di acquisto o costo di costruzione sostenuto dal donante medesimo.

La funzione della disposizione è comunque chiara essendo diretta a colpire pratiche elusive [nota 42] come quella che attraverso la donazione - generalmente ad un familiare - "affrancasse" di fatto la plusvalenza latente sull'immobile; plusvalenza che sarebbe stata realizzata in occasione della successiva rivendita da parte del donatario.

Tuttavia si tratta di una previsione che non tocca il regime proprio delle plusvalenze sui terreni edificabili. Per queste ultime, infatti, la tassazione era comunque già prevista in forza dell'inciso «in ogni caso» (e quindi a prescindere dal titolo di provenienza) contenuto nell' art. 67, comma 1, lett. b) ult. periodo T.U.I.R.; resterà pertanto in vigore il criterio di determinazione specifico previsto dall'ultimo periodo dell'art. 68, comma 2 del T.U.I.R. che fissa un valore iniziale pari a quello dichiarato nell'atto di donazione.

Norma interpretativa, tutela dell'affidamento e limiti alla retroattività

Nella circolare ministeriale di primo commento [nota 43] l'Amministrazione finanziaria afferma con formula anodina che «si tratta, in definitiva, di una norma recante disposizioni di natura interpretativa».

I primi commenti oscillano invece fra la tesi dell'interpretazione autentica e non innovativa [nota 44] ed invocazioni a carattere vagamente votivo [nota 45] per escludere l'effetto tipico della retroattività che è proprio di questa tipologia di norme.

In realtà contro l'affermazione che si tratti di norma di interpretazione autentica militano varie argomentazioni.

E' noto che attraverso lo strumento dell'interpretazione autentica il legislatore «non disciplina immediatamente una fattispecie, ma indirettamente, imponendo che una certa disposizione (anteriore) vada interpretata in un certo modo» [nota 46]; oggetto della legiferazione non è - come di consueto - l'integrazione o la modificazione della disciplina in relazione ad una fattispecie, ma il senso stesso della regola preesistente. Per tale funzione metodologica - che per taluno [nota 47] sarebbe espressiva della natura procedimentale della norma di interpretazione autentica - l'effetto retroattivo sarebbe una conseguenza convenzionale, quasi un'applicazione della regola di diritto intertemporale del tempus regit actum. Anzi a ben vedere non sarebbe neppure corretto assegnare efficacia retroattiva «alle leggi interpretative emanate al fine di dirimere incertezze sorte sul significato di una norma pregressa, dal momento che esse provvedono semplicemente a fissare come vincolante uno dei molteplici significati alla (medesima) attribuibile; significato di cui dunque, la norma oggetto di interpretazione autentica è suscettibile fin dall'inizio, talchè è naturale e inevitabile che i suoi effetti si dispieghino a decorrere dalla sua entrata in vigore» [nota 48].

Ebbene anche in ragione di questo "automatismo" degli effetti retroattivi, l'emanazione di norme di interpretazione autentica è circondata da cautele volte ad evitare aspetti patologici ed abusivi del fenomeno. Tanto più che proprio le conseguenze della retroattività possono rivelarsi abnormi nell'ambito tributario ove il ricorso all'interpretazione autentica, incidendo su rapporti e obbligazioni in corso, può comportare l'imposizione di fatti verificatisi anteriormente all'emanazione della norma interpretativa, all'epoca non considerati espressivi di capacità contributiva e, dunque, produrre un effetto analogo a quello di qualsiasi disciplina impositiva retroattiva.

Le cautele adottate per fronteggiare fenomeni di abuso dell'interpretazione autentica sono in primo luogo di tipo formale.

Si deve, d'altra parte, rilevare che tradizionalmente per norma interpretativa deve intendersi quella che si affermi come attributiva di un significato alle disposizioni di una legge precedente, sia attraverso il titolo della legge (ad esempio "legge di interpretazione", "norma di interpretazione autentica" ecc.) sia per mezzo di una chiara formulazione sintattica (sullo schema "x deve interpretarsi nel senso di y"). Ebbene - venendo al caso di specie - nulla di tutto ciò si rinviene nell'art. 36, comma 2, caratterizzantesi per un silenzio formale e per l'assenza di formule interpretative.

A dimostrazione di ciò si osservi il diverso tenore rispetto, ad esempio, al comma 34-bis dello stesso art. 36 che introducendo un'altra disposizione (a proposito della tassazione dei proventi illeciti) - questa sì di interpretazione autentica - utilizza la formula «la disposizione … si interpreta». Ma si rifletta anche sul precedente intervento che aveva interessato per lo stesso oggetto l'imposta comunale sugli immobili (Ici). In tal caso la disposizione (l'art. 11-quaterdecies, comma 16 del D.l. n. 203/2005) aveva utilizzato la formula canonica delle interpretazioni autentiche («ai fini dell'applicazione … si interpreta nello stesso senso che un'area è da considerare comunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo») che invece manca nell'ultimo intervento normativo.

Nei casi sopra citati di interpretazione autentica "l'oggetto" della norma è appunto il senso della regola preesistente come dimostra chiaramente il riferimento alla disposizione precedente espresso dalla formula verbale «si interpreta». Nell'art. 36, comma 2, invece, l'oggetto coincide con la definizione della fattispecie stessa (quando un'area debba considerarsi fabbricabile) come esprime chiaramente l'uso della formula «un'area è da considerare». Pertanto ciò che induce a qualificare la norma come innovativa-descrittiva (e non interpretativa) è proprio la circostanza che essa prescinde dalle singole definizioni contenute nelle singole leggi d'imposta interessate e, tutto sommato così facendo, le ridefinisce. Norma dunque che esplicherebbe i suoi effetti non tanto in termini di interpretazione, ma sostituendo le definizioni contenute nelle leggi d'imposta a proposito delle aree fabbricabili. La funzione della norma non è dunque interpretativa, ma innovativa-modificativa di disposizioni precedenti che in virtù di essa risultano non abrogate, ma parzialmente modificate.

Conclusione coerente con le previsioni dello Statuto del contribuente. Non va infatti dimenticato che una lettura in termini interpretativi sarebbe in palese contrasto con il principio generale - non derogabile o modificabile se non espressamente - dello Statuto del contribuente per il quale il ricorso alle norme interpretative in materia tributaria è ammesso solo in casi eccezionali «e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica» (art. 1, comma 2 L. n. 212/2000). Ne discende che sia lo strumento utilizzato (il decreto legge) [nota 49] sia la mancanza di autoqualificazione, sia infine il dubbio circa l'esistenza di un'eccezionalità [nota 50], fanno dubitare della qualificabilità di tale disposizione come effettivamente di interpretazione autentica, con efficacia retroattiva. Pertanto mancando - come dimostrato sopra - qualsiasi riferimento normativo al carattere interpretativo si deve concludere nel senso che nessun effetto retroattivo possa attribuirsi alla disposizione in questione [nota 51].

Una volta esclusa - per la carenza di qualsivoglia elemento formale a sostegno e per l'evidente contrasto con le prescrizioni introdotte dallo statuto del contribuente - la configurazione come norma di interpretazione autentica si potrebbe argomentare della configurazione dell'art. 36, comma 2 come norma innovativa con efficacia retroattiva. Anche in questo caso, peraltro, occorrerebbe preliminarmente intendersi sui termini di riferimento ravvisando se il carattere della retroattività possa comunque ravvisarsi nella rubrica della norma di legge, dal significato della fattispecie di riferimento, dall'indicazione specifica della decorrenza della nuova norma o comunque da altri elementi espressivi di una retroattività.

Nulla di tutto questo sembra sussistere inducendo, allora, alla conclusione che si tratta di un precetto innovativo e non espressamente retroattivo [nota 52] che, in quanto tale, non può retroagire in via interpretativa in base al noto principio sancito dall'art. 11 delle preleggi.

Peraltro anche ipotizzando che un qualche effetto retroattivo discenda dal richiamo alle fattispecie di riferimento in quanto quest'ultima notoriamente oggetto di un contrasto giurisprudenziale, i limiti di tale effetto sarebbero, nel caso di specie, evidenti [nota 53].

Affermazione che discende non già dall'accoglimento delle tesi più datate che conferivano solo alla norma veramente interpretativa l'efficacia retroattiva, né all'isolato orientamento della Corte Costituzionale [nota 54] (che dichiarò l'illegittimità ex art. 3 Cost. di una norma dichiarata come di interpretazione autentica, ma in realtà di contenuto innovativo, a motivo della «inequivoca irrazionalità in cui è incorso il legislatore», disponendo un effetto di retroattività non voluto in maniera autonoma), ma piuttosto dall'adesione alle tesi della dottrina più recente che limita gli effetti della retroattività.

Tale effetto, infatti, andrà comunque sottoposto al sindacato della Corte che assicurerà la salvaguardia «oltre che dei principi costituzionali, di altri fondamentali valori di civiltà giuridica posti a tutela dei destinatari della norma e dello stesso ordinamento, tra i quali vanno ricompresi il rispetto del principio generale di ragionevolezza che ridonda nel divieto di introdurre ingiustificate disparità di trattamento, la tutela dell'affidamento legittimamente sorto nei soggetti quale principio connaturato allo stato di diritto, la coerenza e la certezza dell'ordinamento giuridico e il rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario» [nota 55].

Ora tralasciando il profilo della salvaguardia del principio di capacità contributiva che nel caso di specie non sembra decisivo, non possono trascurarsi quegli spunti che emergono dal richiamo al profilo dell'indipendenza e dell'autonomia del potere giudiziario (laddove in presenza del rinvio alle Sez. Un. della S.C. la norma in questione finirebbe per interferire nei giudizi in corso o su quelli già formati) e dell'eguaglianza di trattamento dei contribuenti anche sotto il profilo della tutela dell'affidamento legittimamente sorto [nota 56].

Quest'ultimo, alla luce della scelta operata nello Statuto dei contribuenti, che all'art. 3 vieta la retroattività delle norme tributarie, disponendo che «l'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica», assurge come vera e propria chiave di lettura della regolazione ex tunc dei rapporti tra fisco e contribuente.

Pertanto anche nella denegata prospettiva di configurazione dell'art. 36, comma 2 del D.l. n. 223/2006 come norma innovativo-interpretativa si potrà costruire sul principio dell'affidamento una efficace tutela della buona fede oggettiva del contribuente dinanzi ad un evidente abuso della norma di interpretazione autentica almeno in termini di efficacia retroattiva.

Ed allo stesso risultato può vieppiù giungersi per le sanzioni eventualmente applicabili in forza della retroattività della norma. Infatti pur non sussistendo un'esclusione espressa contenuta nello Statuto - a meno di non interpretare estensivamente l'art. 10 - alla inapplicabilità delle sanzioni si può però arrivare utilizzando i principi generali dello Statuto e soprattutto quelli in tema di sanzioni contenute nell'art. 3 D.lgs. n. 472/1997. Se infatti al momento del fatto (cessione del terreno) non c'era fattispecie imponibile non poteva esserci neanche l'illecito e dunque la sanzione.


[*] Nella redazione della presente relazione per la parte relativa alle questioni di diritto urbanistico mi sono avvalso dei suggerimenti e delle indicazioni del Prof. Aristide Police. Tale nota valga dunque come ringraziamento e come citazione generale per molte affermazioni contenute nel paragrafo "La nuova nozione di area edificabile a fini tributari come conseguenza dell'esistenza di uno strumento urbanistico generale solamente adottato", attribuendo al sottoscritto tutte le imprecisioni eventualmente ivi contenute.

[nota 1] E' appena il caso di osservare che il tenore letterale della disposizione sembrerebbe prescindere dalla mera edificabilità "di fatto" o potenziale del terreno, dal momento che il riferimento agli «strumenti urbanistici vigenti» presuppone come rilevante la sola edificabilità "di diritto" del terreno ceduto. In linea con questa interpretazione si è prevalentemente schierata la giurisprudenza di legittimità che con numerose sentenze (Corte di Cassazione, 18 gennaio 1994, n. 391; 3 dicembre 1994, n. 10406; 11 febbraio 1997, n. 1256; 28 gennaio 2000, n. 974; 12 novembre 2001, n. 13969; 27 dicembre 2001, n. 16202; 15 gennaio 2003, n. 467; 18 febbraio 2003, n. 2416; 26 marzo 2003, n. 4426; 24 agosto 2004, n. 16751) ha adottato una nozione di edificabilità come qualità risultante esclusivamente da un piano urbanistico perfetto. A questo orientamento della Corte di cassazione se ne è, tuttavia, affiancato uno ulteriore [Corte di Cassazione, Sezioni Unite., 10 luglio 1997, n. 5900; Sez. V civ., 4 settembre 2001, n. 11356; 22 marzo 2002, n. 4120; 27 marzo 2002, n. 4381; 9 dicembre 2002, n. 17513] che può essere così sintetizzato: l'area è fiscalmente edificabile perché, indipendentemente dal perfezionamento del piano che la inserisce in una zona di edificazione, ha una natura diversa da quella dell'area non urbanistica e non edificabile, in quanto considerata dalla generalità dei soggetti dell'ordinamento giuridico come dotata di una qualità che ne aumenta il valore di mercato (e dunque suscettibile di attribuire al proprietario un'aspettativa fondata sulla probabilità della futura edificabilità).

[nota 2] Con l'ordinanza n. 3504 del 24 novembre 2005 (dep. il 17 febbraio 2006), la Sezione V, Tributaria ha segnalato al primo presidente della Corte di Cassazione l'opportunità di devolvere alle Sezioni Unite il contrasto esistente, all'interno della giurisprudenza della Sezione Tributaria, in ordine alla qualificazione di un'area come edificabile ai fini dell'imposta di registro chiedendo indicazioni sulla controversia se sia sufficiente l'indicazione come edificabile in uno strumento urbanistico generale approvato dal comune ovvero se occorra anche l'approvazione regionale dello strumento urbanistico stesso e ancora se sia necessario che lo strumento urbanistico generale sia integrato dagli strumenti attuativi.

[nota 3] Lombardia, Veneto, Liguria, Emilia-Romagna, Toscana, Basilicata, Umbria e Lazio.

[nota 4] Si pensi, ad esempio, al procedimento di redazione dei piani regolatori generali da parte dei Comuni, alla localizzazione delle aree destinate ad accogliere opere ed impianti di pubblico interesse ed all'apposizione dei relativi vincoli.

[nota 5] Un vero e proprio bilanciamento che se si supera la concezione tradizionale dell'amministrazione come "potere sovrano", identifica nell'agire amministrativo un'attività strumentale al perseguimento dei fini della collettività, ivi compresi quelli dei singoli (ove non confliggenti con l'interesse pubblico).

[nota 6] Rapporto gerarchico efficacemente espresso da D'ANGELO, Diritto dell'edilizia e dell'urbanistica, Padova, 2003, p. 59 con l'osservazione che introducendo tre livelli di pianificazione è stato stabilito tra loro un rigoroso rapporto gerarchico «nel senso che le disposizioni contenute nel piano di un determinato livello devono essere rispettate dal piano di livello inferiore, senza alcuna possibilità di deroga». In altri termini, se nella formazione di un piano a livello inferiore, risultasse necessaria la modifica di una disposizione del piano sovraordinato, bisognerebbe provvedere preventivamente ad una variante del piano di livello superiore (salvo casi eccezionali espressamente previsti da leggi speciali, come la legge 219 del 1981 per la ricostruzione e lo sviluppo dei territori colpiti dal terremoto del novembre 1980).

[nota 7] Evoluzione che parte dalla L. n. 765 del 1967 (c.d. legge Ponte), attraverso i diversi interventi legislativi succedutisi (riassuntivamente, e senza pretese di completezza, si ricordano la L. 19 novembre 1968, n. 1187, la L. 28 gennaio 1977, n. 10, la L. 28 febbraio 1985, n. 47, la L. 8 giugno 1990, n. 142, la L. 4 dicembre 1993, n. 493, la L. 23 dicembre 1996, n. 662, il D.lgs. 31 marzo 1998, n. 112 e la L. 30 aprile 1999, n. 136, tutte trasfuse nel D.P.R. 2001, n. 380, contenente il nuovo Testo Unico sull'edilizia).

[nota 8] La funzione del Prg consiste nell'assicurare «la migliore composizione urbanistica dei singoli insediamenti e nell'indicare la futura configurazione del territorio comunale fissando le direttive necessarie per attuarla in relazione alle peculiari condizioni dell'ambiente ed alle esigenze della popolazione». Rispondendo a tale funzione avrà un contenuto vasto e articolato che va dalla rete viaria principale «alla suddivisione del territorio in zone con la precisazione di quelle destinate all'espansione dell'aggregato urbano e la determinazione dei vincoli, delle destinazioni d'uso e dei caratteri da osservare in ciascuna zona (residenziali, intensive o estensive, industriali, agricole, turistiche, commerciali, direzionali ecc.); le aree destinate a speciali servitù, cioè quelle che devono essere utilizzate per la creazione di zone di svago, sport, verde pubblico ecc.; l'indicazione delle aree destinate ad impianti pubblici ossia a scuole, chiese, ospedali, pubblici uffici ecc.; i vincoli che devono essere osservati nelle zone di pregio storico, ambientale e paesistico; le norme per l'attuazione del piano, che, talvolta subordinano ogni nuovo intervento edilizio in una determinata zona alla previa approvazione di un piano particolareggiato». (D'ANGELO, op. cit., p. 132, 136-137).

[nota 9] Si veda in tal senso, Cons. St., Sez. IV, 15 maggio 2002, n. 2592.

[nota 10] Secondo Cons. S\t., Sez. IV, 1° giugno 1989, n. 356 l'approvazione regionale del piano adottato dal Comune «non è un atto di controllo esteso al merito, ma un'autonoma e conforme manifestazione di volontà».

[nota 11] Secondo POLICE si deve ritenere in generale che le prerogative del Comune in materia di formazione del Prg non possano essere totalmente escluse dall'intervento regionale, in quanto l'autonomia comunale non può essere compressa dalle leggi regionali «fino a negarla», anche se ciò «non implica una riserva intangibile di funzioni e non esclude che il legislatore regionale possa, nell'esercizio della sua competenza, individuare le dimensioni della stessa autonomia comunale, valutando la maggiore efficienza della gestione a livello sovracomunale degli interessi coinvolti» (così, Corte Cost., sentenza 27 luglio 2000, n. 378); il che equivale a dire che il Comune, indipendentemente dall'iter procedimentale disposto dalla Regione, deve comunque essere in grado di «partecipare, in modo effettivo e congruo, al procedimento di approvazione degli strumenti che abbiano effetti sull'assetto del proprio territorio» (in tal senso, si veda anche Corte Cost., sentenza 26 giugno 2001, n. 206). La necessaria collaborazione tra i diversi livelli di pianificazione ed il coordinamento con i c.d. "piani settoriali" (di cui si dirà infra) ha trovato espressione nell'art. 20 del D.lgs. n. 267 del 2000, già art. 15 della L. n. 142 del 1990, (rubricato "compiti di programmazione"), a tenore del quale la Provincia «ferme restando le competenze dei comuni ed in attuazione della legislazione e dei programmi regionali, predispone ed adotta il piano territoriale di coordinamento che determina gli indirizzi generali di assetto del territorio e, in particolare, indica: a) le diverse destinazioni del territorio in relazione alla prevalente vocazione delle sue parti; b) la localizzazione di massima delle maggiori infrastrutture e delle principali linee di comunicazione; c) le linee di intervento per la sistemazione idrica, idrogeologica ed idraulico-forestale ed in genere per il consolidamento del suolo e la regimazione delle acque; d) le aree nelle quali sia opportuno istituire parchi o riserve naturali. I programmi pluriennali e il piano territoriale di coordinamento sono trasmessi alla Regione ai fini di accertarne la conformità agli indirizzi regionali della programmazione socio-economica e territoriale. La legge regionale detta le procedure di approvazione, nonché norme che assicurino il concorso dei comuni alla formazione dei programmi pluriennali e dei piani territoriali di coordinamento. Ai fini del coordinamento e dell'approvazione degli strumenti di pianificazione territoriale predisposti dai comuni, la provincia esercita le funzioni ad essa attribuite dalla Regione ed ha, in ogni caso, il compito di accertare la compatibilità di detti strumenti con le previsioni del piano territoriale di coordinamento. Gli enti e le amministrazioni pubbliche, nell'esercizio delle rispettive competenze, si conformano ai piani territoriali di coordinamento delle province e tengono conto dei loro programmi pluriennali». Secondo quanto stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 15 luglio 1991, n. 343, l'adozione da parte della Provincia del Pctp non esclude la sua subordinazione rispetto alla pianificazione regionale, con la conseguenza che le prescrizioni contenute nel piano regionale (ove adottato) incidono sulla pianificazione di coordinamento in considerazione del fatto che tale materia è attribuita ex art. 117 Cost. alla competenza concorrente delle Regioni. Tenuto anche conto dell'intervento del D.lgs. n. 112 del 1998 che ha provveduto ad una riallocazione delle competenze tra Stato, Regioni e Province, appare evidente la funzione del Ptcp quale "collettore dei piani di settore", ovvero quale sede per realizzare la composizione dei diversi interessi nella prospettiva di un esercizio delle funzioni amministrative sempre più orientato verso l'utilizzo di strumenti di semplificazione come accordi e conferenze dei servizi.

[nota 12] Ed in effetti, i ripetuti interventi del legislatore hanno condotto all'introduzione di diversi tipi di pianificazione attuativa: dal Piano per l'Edilizia Economica e Popolare (Peep) al Programma di Recupero Urbano (Pru) per le zone degradate delle città, ai più recenti Programmi di Riqualificazione Urbana, ai Piani per l'Insediamento delle aree Produttive (Pip) ed, infine ai Programmi di Riqualificazione Urbana e di Sviluppo Sostenibile del Territorio (Pursst).

[nota 13] Sintomatica in tal senso la circostanza per cui alcune leggi regionali stanno ampliando drasticamente i poteri comunali. Così, ad esempio, per la L.r. Marche 16 agosto 2001, n. 19 che all'art. 2 prevede soltanto che, sul Prg approvato dal Consiglio comunale, la giunta provinciale si limiti ad esercitare un mero un controllo di conformità con la normativa vigente ed i piani sovracomunali.

[nota 14] Introdotte con riferimento ai soli centri abitati dalla c.d. legge Ponte (n. 765/67) e poi generalizzata dalla successiva legge Bucalossi (n. 10/77).

[nota 15] Sul tema e più in generale sulla opportunità di una nozione unitaria di terreno edificabile si veda BASILAVECCHIA, «La nozione di terreno edificabile nelle imposte sui trasferimenti», in Rass. Trib., 1996, p. 181 e ss.

[nota 16] Resterebbero peraltro fuori dall'imposizione i terreni non agricoli per i quali però esiste un vincolo di inedificabilità assoluta. Ed in questo senso la disposizione commentata ha una funzione di definizione della fattispecie imponibile.

[nota 17] Sull'interpretazione della "destinazione edificatoria" si aveva infatti una giurisprudenza che, almeno ai fini delle imposte indirette, era oscillante in quanto divisa fra la tesi della rilevanza del solo Prg approvato e quella che invece riteneva sufficiente la mera adozione. Per il primo orientamento si veda sentenza Cass., Sez., I, 3 dicembre 1994, n. 10406 per la quale: «l'espressione terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria di cui all'art. 52 quarto comma, del D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131, concernente l'imposta di registro, si riferisce ai terreni resi edificabili da strumenti urbanistici già perfezionati, cioè da strumenti urbanistici che siano stati completati in tutto il loro iter … quanto agli effetti prodromici del piano adottato e non ancora approvato … sembra irrilevante ai fini dell'interpretazione della norma». A questa sentenza hanno fatto seguito numerose altre pronunce, tutte accomunate dalla configurazione dell'iter tendente all'edificabilità come "atto complesso", che non si perfeziona - con le relative conseguenze anche tributarie - sino all'approvazione regionale. Riproponendo le parole di un'altra sentenza: «da un lato … le norme tributarie, in quanto non contengono alcuna ulteriore specificazione, non possono che fare riferimento agli strumenti urbanistici già perfezionati ed il completamento dell'iter di un piano regolatore generale non può prescindere dall'approvazione del provvedimento adottato dal comune da parte della regione … Dall'altro, la tipicità degli effetti prodromici derivanti dall'adozione di un piano non ancora approvato e la loro funzione meramente cautelare e conservativa del territorio a garanzia dell'immutazione dello status quo ante nelle more dell'approvazione dello strumento urbanistico non consentono di trarre per analogia da questi la possibilità di anticipare, invece, ai fini fiscali l'applicazione di disposizioni dettate per la determinazione della base imponibile nei trasferimenti di terreni edificabili in relazione a suoli che non abbiano ancora assunto e, in caso di mancata approvazione potrebbero anche non assumere, una tale qualità». La tesi della efficacia di un Prg solo adottato si rinviene invece nelle seguenti sentenze: Cass., Sez. Trib. 27 marzo 2002, n. 4381, in Banca Dati Big, Ipsoa; Cass. 18 settembre 2003, n. 13817, ivi; Cass. 9 dicembre 2002 n. 17513, ivi; Cass., 27 febbraio 2003, n. 2971, in Corr. Trib. n. 17/2003, p. 1397, con commento di MARIOTTI, e in GT - Riv. Giur. trib. n. 5/2003, p. 421, con commento di IANNIELLO, «Terreni edificabili e valutazione automatica: continuano i contrasti all'interno della Cassazione»; Cass., 22 marzo 2002, n. 4120, in Banca Dati Big, Ipsoa; Cass. 4 settembre 2001, n. 11356, in GT-Riv. Giur. Trib. n. 3/2002 p. 243 con commento di DA MONTE, «L'efficacia del piano regolatore nel valutazione dei terreni». In sede di merito cfr. Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna, Sez. XII, 18 dicembre 2001, n. 226.

[nota 18] Cass., Sez. Trib., sentenza 19 aprile 2006, n. 9131.

[nota 19] Non sono sopposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili per i quali sia dichiarato un valore non inferiore a quello scaturente dal c.d. valore automatico (cfr. art. 52, comma 4 T.U. registro).

[nota 20] In tal senso Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia, 18 gennaio 2000, n. 144 (con nota di BELLINI); Comm. Trib. prov. Bologna, 13 luglio 2005, n. 162; Comm. Trib. prov. Bologna, 9 febbraio 2006, n. 234; Comm. Trib. prov. Bologna, 18 marzo 2006, n. 72; Comm. Trib. Reg. Emilia-Romagna, 24 marzo 2006, n. 39, 40, 41 e 42; da ultimo Comm. Trib. Reg. Emilia-Romagna, 5 giugno 2006, n. 101 e 102. In dottrina lo Studio n. 714/720 bis del Consiglio Nazionale del Notariato aveva affermato che «si ritiene suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti, un terreno che sia dichiarato edificabile dal piano regolatore generale, integrato da un piano particolareggiato di attuazione o da una valida convenzione per la lottizzazione, e per il quale sia possibile in concreto il rilascio di concessioni da edificare. Deve trattarsi di terreno direttamente ed immediatamente utilizzabile ai fini edificatori, per il quale si deve solo richiedere la concessione».

[nota 21] In tal senso la stessa Amministrazione finanziaria (Ris. min. 18 marzo 1982, n. 350797 e Ris. min. 6 dicembre 1990, n. 431291) e la giurisprudenza (Comm. Trib. centr., 10 novembre 1998, n. 5518; Comm. Trib. centr., 15 settembre 1990, n. 5747; Comm. Trib. centr., 18 febbraio 1992, n. 1361; Comm. Trib. centr., 9 giugno, 1992, n. 3935).

[nota 22] In questo caso l'alternatività fra le due imposte opererà non in ragione dell'oggetto (il terreno edificabile), ma della qualificazione del soggetto cedente (se opera come imprenditore la cessione sarà soggetta ad Iva, altrimenti sconterà l'imposta di registro).

[nota 23] Ed infatti la Circ. n. 28/E del 4 agosto 2006 non senza un qualche imbarazzo è costretto ad affermare implicitamente l'inutilità del richiamo all'Ici laddove riconosce che: «in sostanza, la disposizione sopra richiamata estende alle imposte sui redditi, all'I.V.A. e al registro, il concetto di area fabbricabile contenuto nell'art. 11-quaterdecies, comma 16, del D.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, il cui ambito applicativo era riservato alla sola imposta comunale sugli immobili di cui al D.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504».

[nota 24] E' appena il caso di segnalare che la nuova disposizione non tocca i terreni agricoli per i quali resta invariato il criterio di determinazione della base imponibile (reddito dominicale per i coefficienti di rivalutazione annualmente aggiornati) secondo la definizione che a questi viene data dall'art. 2, comma 1, lett. c), del D.lgs. n. 504/1992.

[nota 25] In sostanza nelle more della concreta edificabilità del terrreno, e nel rischio che i successivi strumenti attuativi la eliminino o la riducano, l'applicazione della maggiore Ici finirebbe per espropriare di fatto il proprietario del terreno. Sul punto amplius COMELLA, «Dubbi di costituzionalità sulla recente normativa per le aree edificabili in tema di Ici e sulla natura interpretativa della norma medesima», Il fisco, 2006, p. 1626 e ss.

[nota 26] Si tratta del caso in cui il Prg definisca gli interventi diretti, ammissibili in ciascuna zona in assenza di un piano urbanistico attuativo in modo che siano possibili quando si tratti di intervento a carattere edilizio che necessita della sola viabilità di accesso e degli allacciamenti ai pubblici servizi.

[nota 27] E' il caso di quelle aree che il Prg non ha identificato come utilizzabili a fini edificatori in via immediata e diretta, ma sono divenute tali in base agli strumenti attuativi. Pertanto - osserva correttamente GEMMA BRENZONI («Ici e area edificabile», in Boll. Trib. 2006, p. 1441) «essendo le prime due ipotesi dell'art. 2, lett. b) del D.lgs. n. 504/1992, alternative, laddove non è possibile applicare la prima (edificabilità diretta derivante dal Prg), come ribadisce la norma interpretativa, poiché il piano regolatore non si è espresso, si applica la seconda, con la conseguenza che, in questo secondo caso, si deve attendere, come dispone la Suprema Corte, il compimento dei piani o strumenti attuativi (piani particolareggiati o piani di lottizzazione) affinchè l'area acquisti il carattere di essere utilizzabile a scopo edificatorio».

[nota 28] L. GEMMA BRENZONI, «La tripartizione delle aree fabbricabili soggette all'Ici», in Arch. Locaz., 6, 2004, p. 681 e ss.

[nota 29] Tale conclusione è criticata da L. GEMMA BRENZONI, «Ici e area edificabile» cit., p. 1443 per il quale: «indipendentemente dalla possibilità edificatoria che un Prg può prevedere espressamente per aree già urbanizzate, edificabilità c.d. diretta, ove il piano non sia perfezionato con l'approvazione regionale, è da ritenere - anche in queste limitate ipotesi - che non possa essere rilasciata dal Comune la concessione ad edificare, perché questa non può trovare fondamento in un atto in fieri, comunque non perfetto, né vincolante. Tant'è che la legge n. 248/2006, oltre all'inciso qui criticato, non ha saputo stabilire alcun criterio estimativo per questa nuova sub ipotesi. In definitiva, deve comunque prevalere, qualsiasi interpretazione si voglia dare all'inciso contenuto nella novella divenuta legge nell'agosto 2006, il principio che non può essere considerato utilizzabile a scopo edificatorio un suolo sul quale una utilizzazione, anche virtuale, a quelo scopo, verrebbe non solo non concessa, ma sarebbe sanzionabile».

[nota 30] In particolare, secondo il combinato disposto dei commi 3 e 4 del precitato comma 5-bis «per la valutazione dell'edificabilità delle aree, si devono considerare le possibilità legali ed effettive di edificazione esistenti al momento dell'apposizione del vincolo preordinato all'esproprio … per le aree agricole e per quelle che, ai sensi del comma 3, non sono classificabili come edificabili, sia applicano le norme di cui al titolo II della L. n. 865 del 1971».

[nota 31] Cons. di Stato, Sez. IV, Sent. 17 luglio 2002, n. 3999. Indirizzo ormai consolidato avendo altra sezione dello stesso Consiglio affermato che «la … destinazione di zona a parco pubblico non è suscettibile di edificazione» (Cons. di Stato, Sez. V, Sent. 28 giugno 2002, n. 3570; in senso analogo Cons. di Stato, Sent. 26 novembre 2002, n. 11225).

[nota 32] Comm. Trib. Reg. Abruzzo, Sez. n. 4, n. 2/4/2004 emessa il 22 gennaio 2004, e depositata il 12 febbraio 2004. Infatti sulla base della lettura del piano regolatore i giudici hanno affermato che «secondo l'invocato art. 29 delle norme tecniche di attuazione del piano regolatore generale la zona a verde pubblico attrezzato è destinata 'alla conservazione e creazione di parchi pubblici … è ammessa soltanto la costruzione di attrezzature ricreative, sportive e culturali di uso pubblico ed a completamento del parco', con esclusione dunque di qualsivoglia attività edificatoria da parte del privato proprietario. Quanto alla zona di rispetto stradale, il successivo art. 70 esclude qualsiasi nuova costruzione». Partendo quindi dall'analisi del piano regolatore che impedisce di edificare nel parco pubblico ma che consente soltanto di attrezzare lo stesso, pertanto, i giudici di secondo grado hanno coerentemente ritenuto che «le aree in oggetto, comprese nello strumento urbanistico vigente, risultano destinate in parte a verde pubblico e in parte a zona di rispetto stradale e dunque non edificabili». Ciò anche in considerazione del fatto che «proprio in materia di Ici, peraltro, la stessa amministrazione finanziaria (ris. min. 17 ottobre 1997 n. 209/E con richiamo a precedenti circolari emesse per altre imposte prima dell'entrata in vigore del D.lgs. 504/1992), e in più occasioni il Consiglio di Stato (da ultimo sentenze n. 3999, 3570, 11225 del 2002), hanno chiarito che non possono essere definite fabbricabili le aree suscettibili di sfruttamento edilizio, come quelle destinate a verde pubblico, e a maggior ragione a strade o rispetto stradale».

[nota 33] Con riferimento peraltro a casi diversi da quello Ici cfr. Cass. n. 7258/2001; nello stesso senso Cass. n. 2272/1999; Cass. n. 4921/1998. Invece con espresso riferimento alla non edificabilità dei terreni destinati a verde pubblico l'Amministrazione finanziaria ha sempre sostenuto che «è infine appena il caso di precisare che sono invece da assoggettare all'imposta di registro le cessioni di aree non suscettibili di utilizzazione edificatoria, fra le quali sono da annoverare, come precisato dalla scrivente con circolare 25/364695 del 3-8-1979, quelle destinate a verde pubblico … » (Ris. min. 18 febbraio 1983, prot. 354968; nello stesso senso Circ. min., 3 agosto 1979, n. 25/364695; Ris. min. 27 novembre 1989, prot. n. 400756). Inoltre si è anche affermato che l'area destinata «a zona … di rispetto della viabilità, nonché a verde pubblico attrezzato, non ha idoneità ad essere utilizzata come edificatoria» con conseguente, nel caso allora esaminato, non assoggettabilità della compravendita ad imposta sul valore aggiunto (Ris. min. 10 settembre 1991, n. 430065).

[nota 34] La ricostruzione sostenuta nel testo non tiene conto, sotto altra angolatura, della particolare natura delle opere ricomprese nella zona "F", dal momento che la dotazione del territorio di infrastrutture e servizi (scuole, ospedali, parcheggi, ecc.) può essere realizzata anche attraverso il convenzionamento con i privati; di qui il dubbio sulla sanzione di inedificabilità conseguente alla destinazione urbanistica nella predetta zona "F". In questo senso, potrebbe essere illuminante l'intervento della Corte Costituzionale, nella più volte citata sentenza n. 179 del 1999, laddove ha riconosciuto che «sono al di fuori dello schema ablatorio-espropriativo con le connesse garanzie costituzionali (e quindi non necessariamente con l'alternativa di indennizzo o di durata predefinita) i vincoli che importano una destinazione (anche di contenuto specifico) realizzabile ad iniziativa privata o promiscua pubblico-privata, che non comportino necessariamente espropriazione o interventi ad esclusiva iniziativa pubblica e quindi siano attuabili anche dal soggetto privato e senza necessità di previa ablazione del bene»; con il che si deduce agevolmente come «parcheggi, impianti sportivi, mercati e complessi per la distribuzione commerciale, edifici per iniziative di cura e sanitarie o per altre utilizzazioni quali zone artigianali o industriali o residenziali; in breve, a tutte quelle iniziative suscettibili di operare in libero regime di economia di mercato» non possono essere oggetto di vincoli preordinati all'esproprio, con le intuibili conseguenza anche in ordine alla valutazione sull'edificabilità dell'area. Parimenti utile il contributo offerto da una pronuncia delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (n. 172 del 23 aprile 2001), in cui è stato affermato che «la destinazione (di zona) non esclude la vocazione edificatoria. Atteso che l'edificabilità non si identifica né si esaurisce in quella residenziale abitativa, ma ricomprende tutte quelle forme di trasformazione del suolo - in via di principio non precluse all'iniziativa privata - che siano riconducibili alla nozione tecnica di edificazione e che siano, come tali, soggette al regime autorizzatorio ex art. 1 L. n. 10 del 1977». Secondo la Suprema Corte, infatti, fermo restando che «ai fini della determinazione dell'indennità di espropriazione, un'area è da considerare edificabile per il solo fatto che risulti classificata come tale dallo strumento urbanistico», la vocazione edificatoria non può essere desunta solo in base a tale parametro, atteso che la destinazione ad infrastrutture o parcheggi, ad esempio, è indice di una capacità edilizia esercitabile anche da privati ed assoggettata alle regole di cui all'art. 1 della L. n. 10 del 1977.

[nota 35] Un richiamo ad una supposta forza espansiva delle norme di interpretazione autentica ancorchè relative ad altre imposte (in questo caso l'art. 11-quatordecies del D.l. 30 settembre 2005, n. 203 conv. nella L. n. 248/2005) si rinviene, in maniera peraltro non troppo chiara, nella sentenza n. 194 del 23 febbraio 2006 della Comm. Trib. Reg. del Lazio.

[nota 36] Ed infatti il Comune, attraverso i suoi uffici tecnici, non rilascerà nelle more alcuna concessione edilizia.

[nota 37] I vincoli di dettaglio, in questo caso, pur rappresentando la concreta attuazione del vincolo conformativo posto dal Prg alla zona interessata, ne possono stravolgere la concreta destinazione; in via residuale, infine, si potrebbe ipotizzare che la pianificazione attuativa in questione sia quella prevista da istituti speciali (come i piani di recupero o quelli per l'edilizia economica e popolare, o per l'insediamento delle attività produttive).

[nota 38] A tal fine appare sufficiente rinviare a quanto stabilito dalla Corte Costituzionale nella citata sentenza n. 179 del 1999, laddove è stato riconosciuto che sono «normali e connaturali alla proprietà, quale risulta dal sistema vigente, i limiti non ablatori posti normalmente nei regolamenti edilizi o nella pianificazione e programmazione urbanistica e relative norme tecniche, quali i limiti di altezza, di cubatura o di superficie coperta, le distanze tra edifici, le zone di rispetto in relazione a talune opere pubbliche, i diversi indici generali di fabbricabilità ovvero i limiti e rapporti previsti per zone territoriali omogenee e simili» (in termini sostanzialmente analoghi si veda, da ultimo, anche la sentenza del TAR Toscana, Sez. III, 11 marzo 2004, n. 680).

[nota 39] E infatti che il mutuo dissenso non abbia effetto traslativo lo si evince anche dal combinato disposto degli artt. 2643, n. 1), e 2655 del codice civile. Per i contratti che trasferiscono la proprietà, il codice prevede infatti la formalità principale della trascrizione [art. 2643, n. 1), del codice civile]; mentre la convenzione da cui risulti la risoluzione di un contratto traslativo (ad esempio: mutuo dissenso di compravendita immobiliare) è soggetta alla pubblicità secondaria ed accessoria della "annotazione" (art. 2655, ultimo comma del codice civile).

[nota 40] In tal senso anche Commissione tributaria provinciale di Matera, 14 ottobre 2005, n. 157 (in Il fisco, 2006 con nota adesiva di CASINO e RONDINONE, «La natura e gli effetti estintivi del contratto di mutuo dissenso di una compravendita immobiliare giustificano imposte di trasferimento in misura fissa») nella cui motivazione testualmente si legge: «il mutuo dissenso è un contratto tipico, estintivo, con un suo nomen iuris, con una sua causa tipica (risoluzione del preesistente contratto), con un suo oggetto tipico (il precedente negozio che si vuole 'annientare'), con suoi effetti giuridici tipici (che sono sempre e soltanto effetti distruttivi-estintivi e mai traslativi), con una peculiare forma di pubblicità immobiliare (annotazione e non trascrizione), qualora abbia attinenza a diritti su beni immobili. Nell'art. 2655, ultimo comma, del codice civile, si statuisce a chiare lettere che la pubblicità prevista per la 'convenzione da cui risulta la risoluzione di un contratto traslativo' è l'annotazione e non già la trascrizione; ed è noto che, nel nostro ordinamento giuridico, tutti i contratti 'traslativi' devono essere 'trascritti' (art. 2643, comma 1, del codice civile)».

[nota 41] Norma correttamente definita come innovativa e dunque applicabile alle sole cessioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto. Cfr. Circ. min. n. 28/E citata.

[nota 42] Con la nuova disposizione l'operazione elusiva risulta efficacemente contrastata e per l'Amministrazione non è più necessario ricorrere alla norma antielusiva generale - peraltro di dubbia applicabilità nel caso di specie poiché l'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 non comprende le donazioni fra le operazioni la cui esistenza ne condiziona l'applicazione e la stessa L. 21 novembre 2000 n. 342 non sembra consentirne l'applicazione stante l'eliminazione dell'imposta sulle successioni e donazioni - nè ricorrere alla strada, irta di ostacoli, dell'interposizione (art. 37, comma 3 del D.P.R. n. 600/1973), imputando, in sede di accertamento, al contribuente-donante i redditi di cui apparivano titolari altri soggetti (i donatari poi alienanti), provando sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che il primo ne era l'effettivo possessore per interposta persona.

[nota 43] Circ. n. 28/E del 4 agosto 2006.

[nota 44] D'ORSOGNA, «Definitivamente chiarito dal legislatore il concetto di area edificabile», in Il fisco, 2006.

[nota 45] GAVELLI, «Rischio retroattività per i contribuenti», in IlSole24Ore, 7 agosto 2006, p. 24.

[nota 46] MODUGNO, Appunti dalle lezioni di teoria dell'interpretazione, Padova, 1998, p. 32.

[nota 47] MASTROIACOVO, I limiti alla retroattività nel diritto tributario, Milano, 2005, p. 157.

[nota 48] RUSSO, Manuale di diritto tributario - parte generale, Milano, 2002, p. 65.

[nota 49] Nella sua natura effimera vi è infatti un evidente elemento di contraddizione con la finalità chiarificatrice che l'interpretazione autentica si propone. Cfr. GARDINO CARLI, Il legislatore interprete, Milano, 1997, p. 86.

[nota 50] Pur nel silenzio del legislatore sul punto adottando la prospettiva della tutela dell'affidamento l'eccezionalità consisterebbe nella possibilità di salvaguardare valori tali da prevalere su quello dell'affidamento. Tale impostazione si coglie in MARONGIU, «Statuto del contribuente: primo consuntivo ad un anno dall'entrata in vigore», in Corr. Trib. 2001, p. 2069; MELIS, L'interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 509.

[nota 51] Così GAVELLI, «Nozione univoca (ma discutibile) di area edificabile», in Corr. Trib., 2006, p. 2584.

[nota 52] E tale conclusione consente di non affrontare la questione circa l'equiparazione di fatto tra norme di interpretazione autentica e norme innovative interpretative. Secondo parte della dottrina, infatti, si potrebbe equiparare l'efficacia retroattiva disposta dal legislatore mediante le suddette diverse modalità e considerare l'eventuale violazione non come vizio autonomo dell'interpretazione autentica, ma di qualsiasi legge retroattiva.

[nota 53] Più in generale sul tema della retroattività nel diritto tributario MASTROIACOVO, I limiti alla retroattività nel diritto tributario, cit.; F. AMATUCCI, L'efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, 2005.

[nota 54] Corte Cost., sent. n. 620/1988, n. 233/1988, e n. 155/1990.

[nota 55] Corte Cost. 23 novembre 1994, n. 397.

[nota 56] Centralità del principio di affidamento peraltro ribadita anche dalla S.C. (Sez. Trib., 10 dicembre 2002, n. 17576) la quale ha ritenuto che il principio in quanto riconducibile ai principi costituzionali degli artt. 3, 53 e 97 potesse comunque essere annoverato tra i principi immanenti del diritto tributario anche prima dell'introduzione dello Statuto del contribuente.

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