Generalità

La disposizione contenuta nell'art. 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 ("legge finanziaria per il 2006") introduce una imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito sulle plusvalenze di cui all'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R.

E' un'imposta:

1. sostitutiva, in quanto - come già detto - sostituisce (è alternativa rispetto a) quella ordinariamente dovuta ai sensi dell'art. 67 T.U.I.R.;

2. opzionale, in quanto si rende applicabile solo a seguito di espressa richiesta da parte del contribuente;

3. a regime, nel senso che non sono stabiliti limiti temporali quanto alla sua applicabilità.

La disposizione che la istituisce, peraltro, ha contenuto fortemente innovativo almeno sotto un triplice profilo, in quanto:

1. allo scopo dell'emersione di massicce fasce di evasione (scopo espressamente dichiarato dal legislatore con il combinato disposto dei commi 495 e 498 dello stesso art. 1), consente una evidente riduzione della misura dell'imposizione riguardante le plusvalenze in argomento; è evidente, infatti, che salvo marginali ipotesi (credito d'imposta, deduzioni) l'aliquota della nuova imposta sostitutiva (12,50%) è largamente inferiore all'aliquota marginale Irpef più bassa (attualmente: 23%);

2. realizza l'accennata attenuazione dell'imposizione attraverso un istituto - quello dell'imposta sostitutiva - affatto innovativo rispetto ai precedenti e recenti interventi legislativi che, allo stesso scopo del recupero a tassazione di diffuse sacche di evasione, si erano orientati - ed il riferimento è qui ai soli terreni - nel senso di consentire al contribuente di rideterminarne, ad una certa data, il costo fiscalmente riconosciuto, mediante la redazione di una perizia asseverata da giuramento ed al versamento di un'imposta (quest'ultima, ovviamente, non sostitutiva di quella sui redditi);

3. individua nel Notaio che riceve la dichiarazione di opzione della parte venditrice, all'atto della cessione, il soggetto che provvede anche all'applicazione ed al versamento dell'imposta sostitutiva, essendo egli, inoltre, tenuto a rendere la comunicazione prevista dall'ultimo periodo del comma 496.

Cenni in ordine all'evoluzione della disciplina tributaria in tema di rilevanza delle plusvalenze immobiliari

Premesso che, come è noto, per plusvalenza si intende la differenza tra il valore attuale di un bene ed il suo costo d'acquisizione, cosicché la sua nozione presuppone sempre il raffronto tra due grandezze, e che essa può aver luogo solo con riferimento a tutte le attività che non siano collegate al principio nominalistico della moneta e, principalmente, per tre diverse ragioni: la svalutazione monetaria (in tal caso ciò che muta non è il valore del bene ma la sua espressione monetaria), le favorevoli condizioni di mercato e la diversa destinazione del bene (in tali casi aumenta il valore del bene e solo come conseguenza aumenta anche la quantità di moneta che lo rappresenta), si rileva che l'assoggettamento a tassazione delle plusvalenze immobiliari, ancorché affermato già in precedenza dalla giurisprudenza e dalla prassi, trovò positiva disciplina solo con il testo unico delle imposte dirette approvato con il D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, che stabilì come imponibili le plusvalenze realizzate attraverso operazioni connotate da intento speculativo da coloro che non esercitavano un'impresa commerciale.

In tal modo il legislatore operò una netta distinzione tra plusvalenze realizzate nell'ambito dell'esercizio dell'impresa commerciale - e come tali attratte dalla disciplina del reddito d'impresa - e plusvalenze realizzate con fini speculativi che, in quanto conseguite al di fuori dell'attività di impresa, potevano essere realizzate da chiunque - e come tali venivano assoggettate a tassazione al di fuori della disciplina del reddito di impresa -.

Successivamente, con la legge-delega per la riforma del diritto tributario (legge 9 ottobre 1971, n. 825) venne stabilito il principio secondo cui tali plusvalenze fossero incluse nel computo del reddito complessivo delle persone fisiche; tale principio venne accolto dall'art. 76, comma 1, del D.P.R. n. 597 del 1973; il comma 3 dello stesso articolo, poi, individuava una serie di operazioni che dovevano considerarsi in ogni caso poste in essere con fini speculativi, senza possibilità di prova contraria, stabilendo, pertanto, una presunzione iuris et de iure: tra di esse l'acquisto e la vendita infraquinquennale di beni immobili, esclusi quelli destinati all'utilizzazione personale del contribuente o dei suoi familiari.

Il quadro normativo così sinteticamente delineato - informato, ancorché essa non risulti mai positivamente esplicitata, dalla nozione di intento speculativo quale generico criterio di identificazione di singoli redditi da assoggettare ad imposta da intendersi come sussistenza di una manifestazione di volontà efficiente e preordinata volta allo scopo di produrre un incremento di ricchezza - muta radicalmente con il testo unico del 1987.

La nuova disciplina, infatti, contenuta negli artt. 81 e ss. (ora 67 e ss.) del nuovo T.U.I.R., contempla una casistica tassativa di singole fattispecie da assoggettare ad imposta, quali redditi diversi, al di fuori delle quali non è configurabile alcuna ulteriore ipotesi di plusvalenza tassabile: con il che resta definitivamente superata la nozione di intento speculativo quale criterio residuale di identificazione di ulteriori categorie di redditi altrimenti sottoposti ad imposta.

L'individuazione delle plusvalenze assoggettabili ad imposta sostitutiva. Profili soggettivi

Per ciò che attiene al profilo soggettivo, in primo luogo occorre osservare che, essendo le ipotesi evocate dal comma 467 quelle di cui all'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., e cioè - come si è detto -quelle classificate come redditi diversi, la disciplina recata dal comma 467 si rende applicabile alle sole cessioni che non producano redditi viceversa da assoggettare ad imposta quali redditi di capitale, ovvero conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: così dispone, infatti, l'incipit dello stesso art. 67.

Conseguentemente, restano esclusi dalla disciplina:

1. gli imprenditori individuali relativamente alle cessioni di beni immobili che costituiscano beni relativi all'impresa, ai sensi dell'art. 65 T.U.I.R., e, perciò, i beni merce, i beni strumentali per natura o per destinazione ed altri beni (patrimoniali), ove - questi ultimi - siano indicati nell'inventario redatto ai sensi dell'art. 2217 c.c., ovvero, per le imprese minori, nel registro dei beni ammortizzabili o secondo le modalità previste dall'art. 66, coma 2, del T.U.I.R.;

2. le società e gli enti commerciali di cui all'art. 73, comma 1, lett. a) e b) T.U.I.R., in quanto i redditi derivanti dalla cessione a titolo oneroso, da parte di costoro, di beni immobili producono il realizzo di ricavi (cfr. art. 85 T.U.I.R.) o di plusvalenze (cfr. art. 86 T.U.I.R.);

3. gli enti non commerciali per ciò che attiene alla cessione di immobili relativi all'impresa eventualmente da essi esercitata.

Peraltro, e ciò in conformità all'orientamento espresso dall'Amministrazione finanziaria (Ris. Agenzia delle Entrate 7 maggio 2002, n. 137/E), costituisce reddito diverso, e perciò attratto dalla disciplina recata dall'art. 67 T.U.I.R., anche la plusvalenza realizzata a seguito della cessione posta in essere dall'imprenditore agricolo del terreno divenuto edificabile, ancorché quest'ultimo sia stato precedentemente utilizzato per l'esercizio dell'impresa: ciò in quanto il relativo ricavo non può ritenersi assorbito dalla tassazione forfetaria del reddito agrario determinato in ragione delle risultanze catastali giacché il valore economico della cessione è determinato proprio dalla perdita della qualificazione agricola del terreno ceduto e dall'acquisizione del nuovo carattere edificatorio estraneo - come è evidente - alla determinazione del reddito catastale.

Viceversa, devono ritenersi esclusi dal regime recato dagli artt. 67 e ss. T.U.I.R. tutti i trasferimenti di immobili posti in essere tra coniugi nell'ambito degli accordi intervenuti tra di essi in sede di divorzio e di separazione, in ragione del disposto recato dall'art. 19 della legge 6 marzo 1987, n. 74, che sancisce l'esenzione da ogni imposizione di tali trasferimenti, e della sentenza della Corte Costituzionale n. 154 del 10 maggio 1999, che ha ribadito, per tale tipo di trasferimento, l'esenzione da qualsiasi imposizione tributaria.

L'individuazione delle plusvalenze assoggettabili ad imposta sostitutiva. Profili oggettivi

Non si comprende la ragione per la quale il legislatore, disponendo in materia con il comma 496 in commento, non abbia rinviato tout court alle fattispecie considerate dalla norma tuttavia evocata («in deroga alla disciplina di cui … »), e cioè all'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., ed abbia, viceversa inteso individuare analiticamente le fattispecie in ordine alle quali trova applicazione la possibilità di opzione per la nuova imposta sostitutiva.

La circostanza potrebbe anche non esser priva di rilievo, ove si constati che le fattispecie elencate dal comma 496 non coincidono con quelle di cui alla detta lett. b): la nuova norma, infatti, non contiene l'esclusione da imponibilità - viceversa espressamente prevista dall'art. 67 T.U.I.R. - circa le plusvalenze realizzate a seguito della cessione onerosa di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni ma pervenuti per successione o donazione e delle unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la relativa cessione siano state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

L'interprete al riguardo non può che pervenire alla seppur banale conclusione che tale evidenza debba imputarsi - ancora una volta - all'approssimativa tecnica legislativa che, negli ultimi anni - e specialmente nella materia tributaria - ha contraddistinto la produzione normativa. Giustificazione questa ancor più plausibile ove si considerino le eccezionali circostanze che, attraverso un unico maxiemendamento governativo, portarono all'approvazione - da parte del Parlamento - della legge finanziaria per il 2006.

Infatti, nella misura in cui la nuova imposta si qualifica come sostitutiva ed applicabile, per espressa previsione del legislatore, in deroga alla disciplina di cui alla citata lett. b) - locuzione questa peraltro impropria in quanto tale lett. b) non contiene alcuna disciplina ma, come è noto, solo l'elencazione di talune fattispecie imponibili - non sussiste alcuna plausibile ragione per dubitare che le due ipotesi impositive [quelle di cui al comma 496 e quelle di cui alla lett. b)]debbano necessariamente coincidere.

Parimenti imperscrutabile appare la ragione per cui il legislatore non abbia ritenuto di rendere applicabile l'imposizione sostitutiva anche alle plusvalenze conseguite ex lett. a) del ripetuto art. 67, e cioè a quelle realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni stessi e degli edifici ivi costruiti: anche in questo caso l'interprete - purtroppo - non può che pervenire alla stessa conclusione di cui sopra.

Poiché oggetto della relazione è la disciplina della nuova imposta sostitutiva, è sufficiente in questa sede individuare soltanto le seguenti e più rilevanti questioni attinenti al contenuto dell'art. 67 T.U.I.R., cui il comma 496 comunque rinvia.

Presupposto dell'imposizione ex art. 67 T.U.I.R. è l'onerosità della cessione.

Circa tale requisito (l'onerosità della cessione), si rileva che esso ricorre in ogni ipotesi in cui la cessione non avvenga mortis causa o a titolo di donazione, e, quindi, oltre che nei tradizionali negozi di vendita, permuta, conferimento in società, datio in solutum, transazione, ecc., anche nel caso di cessione gratuita ma non donativa dell'immobile plusvalente; ricorrendo siffatta fattispecie, una qualche difficoltà, invero, può dar luogo la determinazione della plusvalenza in ragione della mancanza di indicazione del corrispettivo percepito dal cedente: appare tuttavia plausibile che, in tal caso, debba farsi riferimento alla disposizione di cui all'art. 9 del T.U.I.R. che rinvia, allo scopo, al "valore normale" del bene ceduto.

L'estensione dell'ambito applicativo della nuova imposta sostitutiva ad ogni ipotesi di cessione per atto tra vivi non donativa potrebbe in realtà apparire contraddetta dalla lettera della disposizione contenuta nel comma 496, laddove si evoca la richiesta da rendersi al Notaio ad opera "della parte venditrice" (e non dalla parte cedente): tuttavia una lettura meramente letterale della disposizione sembra non conforme alla ratio legis, e l'infelice locuzione della norma sembra - ancora una volta - ascrivibile alla già rimarcata approssimazione del legislatore; risolutiva, in ogni caso, è la constatazione che, trattandosi di imposta sostitutiva da applicarsi - come recita il comma 496 - in deroga all'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., essa possa e debba rendersi applicabile in ogni ipotesi di assoggettamento ad imposta sui redditi ai sensi della disposizione da ultimo citata (art. 67).

Ai sensi, poi, dell'art. 9, comma 5, T.U.I.R., deve osservarsi che, ai fini delle imposte sui redditi, e quindi - conseguentemente - anche agli effetti delle imposte sostitutive di queste ultime, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti titolo oneroso che importino costituzione o trasferimento di diritti reali.

Per questa ragione, la cessione onerosa della nuda proprietà e quella dell'usufrutto sono da considerarsi comprese nella previsione dell'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., mentre, per espressa disposizione, la cessione dell'usufrutto (evidentemente da parte dell'usufruttuario) costituito dal nudo proprietario realizza la diversa ipotesi impositiva di cui alla successiva lett. h) dello stesso articolo.

Circa la costituzione ed il trasferimento di diritti reali, vengono ad evidenza principalmente due controverse questioni.

La prima attiene alla tassabilità o meno della costituzione onerosa di servitù.

In ragione della evidenza che il realizzo della plusvalenza deve necessariamente presupporre un negozio che determini la perdita della disponibilità del bene plusvalente, e ciò in ragione della circostanza che è impossibile, anche sul piano logico, trasferire a terzi l'incremento del valore di un dato bene ovvero convertire monetariamente tale incremento senza porre in essere il trasferimento del bene cui l'incremento in questione è relativo, sembra preferibile concludere circa la non imponibilità di tale operazione.

A conclusione opposta (ed è questa la seconda questione di incerta soluzione) sembra viceversa doversi pervenire nel caso della c.d. cessione onerosa di cubatura, mediante la quale - come è noto - la capacità edificatoria di un fondo viene trasferita in favore di altro fondo di proprietà di terzi. Sia ove si acceda alla ricostruzione secondo cui tale negozio abbia natura obbligatoria, sia ove si condivida la teoria secondo cui esso abbia ad oggetto un diritto reale atipico, ovvero, ancora, una costituzione di servitù di non edificare o altius non tollendi, appare preferibile, anche per ragioni sistematiche, affermare la imponibilità dell'operazione, in quanto idonea al realizzo di plusvalenza ex art. 67 T.U.I.R.

Sempre con riferimento ai profili oggettivi, viene poi ad evidenza l'ipotesi, contemplata dall'art. 67 del T.U.I.R., di assoggettamento ad imposta della plusvalenza realizzata mediante la cessione di beni (fabbricati) costruiti nel quinquennio, e, più precisamente, l'ipotesi di ricostruzione di fabbricato andato distrutto (fattispecie viceversa non considerata dalla norma): deve ritenersi preferibile l'opinione secondo cui, ricorrendo tale caso - e fermo restando, naturalmente, che debbano ricorrere gli ulteriori presupposti richiesti dalla disposizione - sia da affermare l'imponibilità della fattispecie solo ove la ricostruzione configuri una nuova costruzione e non ove essa consista in un rifacimento integrale del preesistente bene. Così, ad esempio, nell'ipotesi di frazionamento in più unità immobiliari di una preesistente unica civile abitazione, ancorché questa sia stata adibita ad abitazione del contribuente o di suoi familiari, e la successiva vendita nel quinquennio di una delle nuove unità, la fattispecie darà sicuramente luogo a prelievo.

Nel mentre si rinvia alla relazione del Prof. Paolo Puri per ciò che concerne la nozione di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, anche alla luce della norma contenuta nella recente legge 4 agosto 2006, n. 248, è sufficiente in questa sede osservare che restano esclusi dalla previsione della seconda parte della lett. b) che qui si commenta, oltre che i terreni agricoli, anche quelli che non sono suscettibili di utilizzazione edificatoria in quanto soggetti a vincoli di inedificabilità imposti, oltre che dagli strumenti urbanistici, anche da leggi statali e regionali a tutela di interessi storici, artistici, architettonici, archeologici, paesaggistici, ambientali, idrogeologici, di difesa, ecc., nonché le aree destinate a verde pubblico, a servizi od attrezzature scolastiche e, in generale, ad attrezzature ed a impianti di interesse generale.

A profili di più incerta interpretazione dà poi luogo il caso in cui il bene la cui cessione sia, in ipotesi plusvalente, pervenga a titolo originario, e cioè per usucapione.

Premesso che, nell'ipotesi prevista dalla prima parte della lett. b) in esame, sembra doversi escludere qualsiasi rilevanza della cessione dei beni ivi considerati agli effetti dell'imposizione di cui trattasi e ciò per la semplice ragione che il tempo necessario per l'usucapione (20 anni per quella ordinaria e 10 anni per quella abbreviata) è comunque incompatibile con il termine quinquennale costitutivo dell'ipotesi impositiva, si registrano due differenti opinioni circa il regime dei beni considerati dalla seconda parte della disposizione (terreni edificabile).

Secondo taluni, nel presupposto che il sistema vigente riconduce a tassazione solo e soltanto le fattispecie tassativamente elencate nell'art. 67 T.U.I.R., deve escludersi l'imponibilità della plusvalenza realizzata mediante la cessione del terreno edificabile usucapito in ragione dell'assunta inesistenza, nel quadro normativo, dell'indicazione dell'elemento in base al quale dar luogo alla determinazione della plusvalenza (costo fiscalmente riconosciuto in capo al cedente).

Secondo la preferibile opinione, invece, che enfatizza la locuzione «in ogni caso» che introduce la seconda parte della cennata lett. b), la cessione sarebbe per l'appunto comunque da assoggettare a tassazione, e, per determinare il prezzo di acquisto, dovrebbe farsi riferimento al valore dichiarato o liquidato del bene usucapito quale risultante dalla registrazione della sentenza dichiarativa di usucapione (C.M. 31 marzo 2003 n. 78).

Altra questione controversa è quella circa l'applicabilità o meno dell'imposta sostitutiva nell'ipotesi considerata dall'art. 11, comma 5, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, che, come è noto, ha sancito l'assoggettamento ad imposta delle indennità di esproprio e delle somme percepite a seguito di cessione volontaria sostitutiva della procedura espropriativa.

Premesso che i terreni oggetto della disposizione sono solo quelli destinati ad opere pubbliche o a infrastrutture urbane all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, e D di cui al D.M. 2 aprile 1968, pubblicato in G.U. 16 aprile 1968, n. 97 definite dagli strumenti urbanistici ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge 18 aprile 1962, n. 167, e successive modificazioni, con la conseguenza che, ove si tratti di aree comprese nelle zone omogenee di tipo E ed F, le relative indennità o somme percepite sono esenti da imposizione, e che la norma stabilisce che queste ultime siano per intero assoggettate ad una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 20% che egli enti esproprianti devono operare al momento del versamento, con possibilità per il contribuente di optare per la tassazione ordinaria, considerandosi operata, in tal caso, la ritenuta a titolo di acconto, sembra preferibile ritenere che, vertendosi in tale ipotesi, non si renda applicabile la disciplina recata dal comma 496 che si commenta, in quanto, pur in assenza di qualsivoglia limitazione in ordine all'applicazione di detto comma 496, il prelievo diretto da parte dell'ente erogante costituisce di per sé un regime sostitutivo di tassazione, con la conseguenza che l'applicazione del primo - che è obbligatorio per l'ente - esclude l'applicabilità dell'imposta sostitutiva introdotta con le legge finanziaria per il 2006, ed in ragione anche della constatazione che risulterebbe in pratica impossibile applicare il regime procedimentale (richiesta al Notaio, messa a disposizione della provvista, successivi adempimenti a carico del Notaio) delineato dalla nuova disposizione.

Infine, e per concludere l'esame delle questioni più rilevanti sotto il profilo oggettivo, tre sintetiche notazioni in ordine all'esclusione, recata dal solo art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., e tuttavia, per le ragioni già in precedenza esposte, da ritenersi evocata anche dal comma 496 in commento, circa «le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione siano state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari».

Al riguardo si osserva che:

a. appare irrilevante la classificazione catastale riferita a tali unità immobiliari urbane, giacché la norma sembra attribuire valenza non già alla classificazione formale ma all'uso ed alla destinazione effettivi e pregressi (e ciò a differenza di quanto deve ritenersi avendo come riferimento il comma 497 in tema di "prezzo-valore", laddove, come pure chiarito dall'Amministrazione finanziaria in Telefisco 2006, e nella successiva Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 6/E del 13 febbraio 2006, la norma si riferisce espressamente agli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze);

b. circa la nozione di "familiari", deve farsi rinvio all'art. 5 del T.U.I.R., secondo cui, come è noto, si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado;

c. quanto alla nozione di "abitazione principale", può accedersi alla definizione contenuta nel D.M. 30 luglio 1999, n. 311 (in tema di detraibilità degli interessi passivi dei mutui ipotecari contratti per la costruzione dell'unità immobiliare da adibirsi ad abitazione principale), secondo cui per abitazione principale deve intendersi quella nella quale il contribuente dimora abitualmente.

Nel mentre vale la pena di rimarcare come la disposizione vigente, rispetto alla norma pregressa (art. 76 D.P.R. n. 597 del 1973) che si riferiva ai «beni immobili non destinati all'utilizzazione personale», faccia rinvio ad una nozione molto più ristretta, si conviene in ordine all'orientamento prevalente secondo cui la prova circa l'aver adibito l'immobile ad uso abitativo del contribuente o dei suoi familiari nel periodo di riferimento faccia carico al contribuente stesso, e che tale prova può anche prescindere dalle risultanze anagrafiche ben potendo esser fornita attraverso elementi oggettivi e di fatto (ad esempio, i contratti per le pubbliche utenze), ed anche, ai sensi del D.M. da ultimo citato, con autocertificazione ex D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, mediante la quale il contribuente attesti che la propria dimora abituale è diversa rispetto a quella risultante dai registri anagrafici.

In un ottica strettamente notarile, pare consigliabile che, ricorrendo tale ipotesi di esclusione dall'imponibilità della realizzata plusvalenza (per esser stato l'immobile ceduto nel quinquennio adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari nella maggior parte del periodo di riferimento), nel corpo dell'atto contenente la cessione (pur astrattamente imponibile), e preferibilmente in quella parte in cui sia indicata la provenienza dell'immobile, il cedente renda acconcia dichiarazione in ordine all'utilizzo dell'immobile ceduto quale abitazione principale propria o dei propri familiari nel periodo predetto.

La nozione di realizzo; il principio di cassa. Casistica particolare

Il sistema che risulta dalle disposizioni contenute negli artt. 67 e 68 del T.U.I.R. si fonda su due principali cardini:

a. ciò che è da assoggettare ad imposta è solo la plusvalenza effettivamente realizzata (con la conseguenza, ad esempio, che nel caso di mancata percezione - per qualsiasi ragione - del corrispettivo pattuito da parte del cedente, non si darà luogo a prelievo);

b. il momento rilevante ai fini dell'imputazione al periodo d'imposta delle plusvalenze è quello in cui i corrispettivi siano percepiti: si afferma in tal modo il c.d. principio di cassa, con ciò essendosi innovato rispetto alla previgente normativa secondo cui doveva applicarsi il c.d. principio di competenza valido attualmente per i redditi d'impresa.

Tali principi offrono lo spunto per l'esame di una sintetica casistica.

Nelle ipotesi in cui sia determinante, allo scopo di verificare se si verta o meno nelle ipotesi di imponibilità della fattispecie considerata, il computo del quinquennio considerato dall'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., ci si chiede quale rilievo abbia la stipula, nel quinquennio, di un contratto preliminare avente ad oggetto la cessione del bene plusvalente e la stipula, successivamente al quinquennio, del relativo contratto esecutivo con il quale l'effetto traslativo venga effettivamente conseguito, ovvero quale rilievo abbia, nell'ipotesi di contratto traslativo concluso nel quinquennio, l'apposizione, nel contratto stesso, di un termine iniziale di efficacia o di una di una condizione sospensiva successivi al quinquennio.

Con tutte le ovvie cautele, sembra da escludersi che tali fattispecie diano luogo a prelievo, e ciò per la ragione che manca, nelle ipotesi ora considerate, l'elemento costitutivo dell'imposta e cioè la cessione; con la conseguenza, per le ipotesi che qui si considerano, che il contribuente, qualora abbia percepito, anteriormente al quinquennio, in tutto o in parte il corrispettivo pattuito ed abbia ritenuto di assoggettarlo ad imposta (anche sostitutiva) potrà, in caso di mancata esecuzione del contratto preliminare ovvero di mancato avveramento della condizione sospensiva, chiederne il rimborso.

Conseguenze opposte sembrano doversi trarre, viceversa, per l'ipotesi di cessione assoggettata a condizione risolutiva.

Con riferimento poi al c.d. principio di cassa, ulteriore fattispecie, peraltro di frequente ricorrenza, è quella del conseguimento, da parte del cedente, del corrispettivo in via dilazionata, in più periodi d'imposta, alla quale può essere equiparata quella della permuta di bene presente (e cioè uno dei beni plusvalenti) con bene futuro (ad esempio, parte del futuro fabbricato che verrà edificato sul terreno ceduto) che venga ad esistenza in diversi periodi di imposta.

Nel mentre non si rilevano profili di problematicità nel caso di assoggettamento di tali cessioni ad imposta secondo le ordinarie regole di cui agli artt. 67 e 68 del T.U.I.R., con l'avvertenza che, per il calcolo della plusvalenza, si deve tener conto del valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite in ciascun periodo d'imposta (Agenzia delle Entrate, R.M. n. 104/E del 29 marzo 2002), e che, nel caso di permuta di bene presente con bene futuro dovrà "quantificarsi" in valore monetario la porzione di immobile effettivamente venuta ad esistenza, ci si chiede se e come, nell'ipotesi di tali cessioni, sia possibile l'opzione per l'imposta sostitutiva istituita con il comma 496 che si commenta.

A fronte delle possibili alternative (inapplicabilità dell'opzione, applicabilità dell'opzione sull'intero corrispettivo pattuito indipendentemente dalla sua effettiva percezione da parte del cedente, applicabilità dell'opzione solo sulla parte di corrispettivo effettivamente percepito al momento della cessione), ragioni sistematiche ed anche esigenze operative collegate alle modalità di versamento dell'imposta sostitutiva da parte del Notaio stabilite dal comma 496, fanno propendere per la conclusione secondo cui l'opzione per l'imposta sostitutiva sia esercitatile da parte del cedente ma solo per quella parte di corrispettivo effettivamente percepito al momento della cessione, applicandosi l'imposta secondo le ordinarie modalità previste dal T.U.I.R. per le parti di corrispettivo percepite successivamente.

L'imposta sostitutiva. Gli effetti dell'opzione in relazione all'attività di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria

In linea generale non può, preliminarmente, non osservarsi come l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui trattasi determini indubbi vantaggi per il contribuente.

In primo luogo viene in evidenza il disposto del comma 498 della stessa legge finanziaria, secondo cui, come già accennato, «i contribuenti che si avvalgono delle disposizioni di cui ai commi 496 e 497 sono esclusi dai controlli di cui al comma 495 e nei loro confronti non trovano applicazione le disposizioni di cui agli articoli 38, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 52, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986».

Omettendo, ovviamente, l'esame della disposizione per la parte che riguarda la disciplina recata dal comma 497 in tema di "prezzo-valore", deve rilevarsi come, per effetto dell'opzione:

a. il cedente resta escluso dai controlli nell'ambito delle vendite immobiliari in base alle norme contenute nel titolo IV del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e cioè dalle verifiche tese a contrastare fenomeni di evasione cui, per effetto del già citato comma 495, l'Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza sono chiamati a destinare quote significative delle loro risorse;

b. il cedente non è soggetto all'applicazione del disposto del citato art. 38, comma 3, del D.P.R. 600/1973, secondo cui «l'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito dall'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti».

Le esclusioni si riferiscono, naturalmente, solo all'operazione di cessione per la quale sia stata esercitata l'opzione, dovendosi ragionevolmente ritenere che l'Amministrazione finanziaria conservi, nella sua interezza, ogni più ampio potere di verifica e di accertamento con riferimento ad eventuali ulteriori operazioni e, più generalmente, con riguardo all'intera "posizione fiscale" del contribuente.

Ulteriore indubbio vantaggio per il contribuente, poi, è la misura dell'imposta.

Infatti, ancorché non precisato nel comma 496, che nulla dispone in ordine alla determinazione della base imponibile sulla quale applicare l'imposta sostitutiva del 12,50%, deve pacificamente ritenersi che quest'ultima non vada applicata sul corrispettivo dichiarato in atto ma sulla base imponibile determinata secondo le modalità indicate nell'art. 68 del T.U.I.R.; ciò, peraltro, è implicitamente confermato dalla risposta a taluni quesiti da parte dell'Agenzia delle Entrate nell'ambito di Telefisco 2006 (e nella già citata Circolare del 13 febbraio 2006), e dalla considerazione che, difettando nel comma 496 qualsivoglia deroga al citato art. 68 T.U.I.R., debbano trovare applicazione, anche con riferimento all'imposta sostitutiva, le ordinarie regole di determinazione della base imponibile.

Orbene, se così è, appare di tutta evidenza che, a fronte del regime ordinario relativo a tale categoria di reddito, che, come è noto, concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente che realizza la plusvalenza, nonché in relazione alle aliquote attualmente vigenti per le imposte sui redditi (la più bassa delle quali, allo stato, è del 23% per le persone fisiche, le società semplici e per i soggetti non imprenditori in genere), l'aliquota del 12,50% rappresenta un rilevante vantaggio per il contribuente: salvo casi marginali, infatti, quali, a titolo esemplificativo, l'eventuale credito o l'eventuale diritto a deduzioni e/o detrazioni, la misura dell'imposta sostitutiva risulta inferiore, nella generalità delle ipotesi, all'aliquota media dell'imposta sui redditi.

L'ulteriore vantaggio, poi, può consistere, nel caso di plusvalenza realizzata mediante la cessione di terreni, nella possibilità che il contribuente ha avuto fino al 30 giugno 2006 di applicare l'imposta sostitutiva solo su quella parte di plusvalenza che non sia stata già "sterilizzata" per effetto della facoltà, da ultimo prorogata ulteriormente dal comma 4 dell'art. 11-quaterdecies del D.l. 203/2005, di "rideterminazione", alla data del 1° gennaio 2005, del costo fiscalmente riconosciuto dei terreni ceduti, come implicitamente precisato dall'Amministrazione finanziaria nelle indicazioni da ultimo più volte citate.

La determinazione della base imponibile secondo le regole dell'art. 68 del T.U.I.R.

Come già osservato, le regole per la determinazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva sono quelle ordinariamente disposte dal T.U.I.R., art. 68, per l'assoggettamento ad imposta delle plusvalenze indicate nel precedente art. 67.

Salvo quanto si dirà, in appresso, relativamente alle modificazioni recate alla normativa dalla legge n. 248 del 2006 in relazione alla provenienza per donazione del bene plusvalente, si può, pertanto, offrire il seguente schematico quadro.

Immobili diversi dai terreni edificabili:

plusvalenza =

corrispettivo percepito - (costo di acquisto o di costruzione + altri costi inerenti).

Terreni edificabili acquistati a titolo oneroso:

plusvalenza =

corrispettivo percepito - (prezzo di acquisto + altri costi inerenti,

entrambi rivalutati per indice Istat).

Terreni edificabili acquistati per donazione o mortis causa:

plusvalenza =

corrispettivo percepito - (valore dichiarato o accertato in atto o in dichiarazione

+ costi inerenti, entrambi rivalutati per indice Istat in forza della nota sentenza

della Corte Costituzionale 9 luglio 2002, n. 328).

Quanto alla nozione di "costi inerenti" si osserva quanto segue.

La nozione di inerenza nel diritto tributario assume connotazione diversa a seconda che essa si riferisca ai redditi di impresa e di lavoro autonomo, laddove l'inerenza è connessa all'esercizio dell'attività, o che si riferisca ai redditi diversi considerati dall'art. 67 del T.U.I.R., laddove l'inerenza è riferita al bene oggetto della cessione; ne consegue che assumono rilevanza, agli effetti della determinazione della base imponibile, tutte le spese sostenute dal contribuente relativamente all'immobile plusvalente, comprese quelle relative al suo acquisto (imposte indirette a suo tempo versate, la parcella nel Notaio, quelle eventuali di mediazione ed assistenza di altri professionisti per la conclusione dell'operazione di acquisto stessa) e, per assimilazione alla normativa in materia di Invim (art. 13 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643), quelle c.d. "incrementative".

Nel caso poi di costruzione dell'immobile plusvalente, avranno rilevanza i costi dell'area e tutti gli oneri sostenuti per la costruzione (costo dell'appalto, oneri di progettazione, oneri di urbanizzazione, ecc.).

Nell'ipotesi in cui la cessione abbia ad oggetto terreni il cui valore fiscalmente riconosciuto sia stato rideterminato in forza delle disposizioni contenute nell'art. 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, e sue successive proroghe e riproposizioni, al prezzo di acquisto ovvero al valore dichiarato o accertato dovrà sostituirsi il valore "rideterminato".

In tale ipotesi, inoltre, come opportunamente illustrato dalla stessa Amministrazione finanziaria in Telefisco 2006 e nella citata Circolare del 13 febbraio 2006, detto valore rideterminato potrà a sua volta essere assoggettato a rivalutazione secondo gli indici Istat.

Ancorché, come si evidenzierà in seguito, non si ritenga che il Notaio di cui al comma 496 debba o anche soltanto possa avere alcun ruolo nella fase della determinazione della base imponibile per l'applicazione dell'imposta sostitutiva (salvo naturalmente il caso che egli abbia ricevuto ed accettato espresso incarico professionale in tal senso), è utile qui ricordare che l'effettivo pagamento dei "costi inerenti" di cui trattasi deve risultare da idonea documentazione che il contribuente ha obbligo di conservare nell'evenienza di controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Profili procedimentali. Il "ruolo" del Notaio

La disposizione in esame, laconicamente, stabilisce:

a. che l'imposta sostitutiva si applica «all'atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al Notaio»;

b. che «a seguito della richiesta, il Notaio provvede anche all'applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva ... ricevendo la provvista dal cedente»;

c. che «il Notaio comunica altresì alla Agenzia delle Entrate i dati ... ».

In ragione di tale scarne indicazioni normative, appare preliminare individuare l'individuazione dei compiti e delle responsabilità notarili.

Osservato che presupposto per l'applicabilità dell'imposta sostitutiva è la richiesta (cioè l'opzione) del contribuente, si rileva, in primo luogo, che alla locuzione «all'atto della cessione» non può attribuirsi altro significato che quello che tale opzione debba esser esercitata, mediante dichiarazione necessariamente resa al Notaio contestualmente alla stipula del relativo atto.

Con ciò non si intende sostenere che l'opzione debba essere contenuta nell'atto stesso (anche se ciò può apparire opportuno), ma che essa, temporalmente, debba coincidere con la stipula di quest'ultimo; la norma, infatti, non richiede particolari forme, tant'è che si ritiene ammissibile anche la sola richiesta verbale, ancorché è indubbiamente consigliabile che della richiesta di cui trattasi venga conservata documentazione.

La evidenza ora segnalata conduce a considerare l'ipotesi in cui la cessione sia conclusa mediante scrittura privata le cui sottoscrizioni (quella del cedente e quella del cessionario) siano autenticate in momenti e da Notai diversi.

Nel mentre non sembra che dia luogo a particolari problematiche il caso in cui l'ultima delle sottoscrizioni sia quella della parte cedente, giacché, in tale evenienza, e pur mancando nell'atto di cessione la richiesta al Notaio prescritta dalla norma (essendosi già sostenuto che essa possa ben essere contenuta in altro documento o addirittura non avere nemmeno la forma scritta), sarà il Notaio che autentica l'ultima delle sottoscrizioni, e dunque obbligato alla registrazione dell'atto, che riceverà la provvista dal cedente e provvederà agli ulteriori adempimenti, a indubbi profili di problematicità dà luogo il caso opposto e cioè quello nel quale l'ultima delle sottoscrizioni autenticate sia quella del cessionario.

Sembra al riguardo sostenibile che, poiché, come presto si dirà, solo con la messa a disposizione del Notaio della provvista si perfeziona il particolare tipo di rapporto di mandato che connota l'istituto in commento, il secondo Notaio (e cioè quello che autentichi la sottoscrizione del cessionario in forza della quale il contratto si perfeziona) sarà tenuto agli adempimenti successivi, e dunque l'opzione potrà trovare attuazione, solo se ed in quanto tale secondo Notaio riceva, in qualsiasi modo, la dichiarazione di opzione del cedente, conosca gli elementi in base ai quali provvedere all'applicazione dell'imposta, e, da ultimo, consegua la provvista necessaria per il suo versamento.

Una volta che il Notaio abbia ricevuto la dichiarazione di opzione da parte del contribuente, resta da individuare in che cosa si sostanzino le ulteriori attività a questi demandate: applicazione dell'imposta, suo versamento e successiva comunicazione.

Atteso che, come prontamente rilevato dal Cnn (Studio n. 3/2006-T) il Notaio, nell'espletamento delle attività di cui trattasi, non riveste né la qualità di sostituto d'imposta (in quanto non è soggetto che, in forza di disposizioni di legge, sia obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti o situazioni a questi riferibili: art. 64, comma 1, D.P.R. 600/1973), né quella di responsabile di imposta (in quanto non è soggetto che sia tenuto al pagamento del tributo insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi nei confronti dei quali abbia diritto di rivalersi: art. 64, comma 3, stesso D.P.R. 600/1973), e che, pertanto, nell'espletamento di tali incombenti, egli svolge un'attività propria del mandatario nell'ambito di un rapporto assimilabile alla delegazione di pagamento, possono trarsi le seguenti conseguenze:

a. salvo che ciò non sia oggetto di specifico incarico professionale accettato, il Notaio non ha alcun potere in ordine alla determinazione della base imponibile, che, pertanto, dovrà risultare dalla documentazione fornita dal contribuente; la locuzione «applicazione dell'imposta» contenuta nella norma, infatti, deve necessariamente intendersi come quella «operazione in base alla quale l'aliquota viene rapportata alla base imponibile e determinato in concreto il tributo da pagare» e non anche «la determinazione della base imponibile, che è operazione decisamente diversa» (così lo Studio Cnn da ultimo citato);

b. per la stessa ragione, egli non sembra abbia alcun potere in ordine al controllo della veridicità delle informazioni provenienti dal contribuente;

c. nel caso in cui il contribuente, pur dichiarando di voler esercitare l'opzione, non fornisca gli elementi necessari per l'applicazione dell'imposta sostitutiva e la relativa provvista si ritiene che non vengano a perfezionarsi gli elementi necessari (presupposti) per l'insorgenza del particolare rapporto di mandato consistente nella delegazione di pagamento, con la conseguenza che nessun ulteriore obbligo incombe sul pubblico ufficiale;

d. in ragione della lettera della norma, che rinvia alle cessioni di cui al primo periodo (quelle cioè assoggettate ad imposta sostitutiva), ma anche in ragione della già sopra esposta opinione secondo cui la dichiarazione di opzione non necessariamente deve essere contenuta nell'atto notarile, la comunicazione di cui all'ultimo periodo del comma 496 pare necessariamente essere riferita alle sole operazioni con riferimento alle quali l'opzione sia stata esercitata; manca al riguardo, almeno fino ad oggi, il provvedimento con il quale, ai sensi sempre di tale ultimo periodo, il direttore dell'Agenzia delle Entrate andrà a determinare le modalità secondo le quali tale dichiarazione deve esser resa.

Profili procedimentali. Il versamento dell'imposta sostitutiva

In attesa di quanto mai opportuni chiarimenti ministeriali al riguardo, che si spera non tardino ulteriormente ad esser forniti, può ad oggi sinteticamente affermarsi:

a. che è il Notaio che provvede al versamento dell'imposta;

b. che tale versamento viene eseguito tramite il modello di delega bancaria F24 con le modalità indicate nell'art. 17 del D.lgs. 9 luglio 1997, n. 241;

c. che a tale scopo, con risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 5 gennaio 2006, n. 1, è stato istituito il codice tributo 1107;

d. che, con lo stesso provvedimento, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che nella compilazione del Mod. F24 nella colonna "anno di riferimento" debba essere indicato l'anno in cui sia avvenuta la cessione del bene plusvalente nella forma "AAAA";

e. che, secondo le indicazioni del Cnn, il soggetto da indicarsi nella delega F24 è il contribuente che ha esercitato l'opzione;

f. che, nel caso di più soggetti, devono compilarsi tanti mod. F24 quanti siano i soggetti;

g. che, secondo le indicazioni del Cnn, sembra opportuno "allineare" il termine di versamento dell'imposta sostitutiva con quello stabilito dalla legge per la registrazione ed il versamento delle imposte indirette relative agli atti di cessione in esame;

h. che, come risulta dal mod. F24 che trovasi sul sito web dell'Agenzia delle Entrate, i "campi" 9 (codice ufficio) e 10 (codice atto) non devono essere compilati.

Le innovazioni recate dalla legge n. 248 del 2006

L'art. 37 della legge 4 agosto 2006, n. 248, di conversione del D.l. 4 luglio 2006, n. 223, ha apportato modifiche al testo degli artt. 67 e 68 del T.U.I.R., e precisamente:

c. con il comma 38 di tale legge sono state soppresse le parole "o donazione" contenute nel detto art. 67, comma 1, lett. b), ed è stato aggiunto, in fine, il seguente periodo: «in caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante»;

d. con il comma 39 è stato aggiunto al comma 1 di detto art. 68, dopo il primo periodo, il seguente «per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell'art. 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante».

Le nuove disposizioni hanno l'evidente scopo di neutralizzare gli effetti delle ricorrenti operazioni che, allo scopo di operare una surrettizia rivalutazione del costo fiscalmente riconosciuto in capo al cedente, si concretizzavano nella stipula di una donazione attraverso la quale si consentiva di realizzare, in effetti, plusvalenze esenti in capo al donatario.

Secondo i primi commentatori, ed anche secondo quanto - seppure implicitamente - risulta dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 28/E del 4 agosto 2006 (paragrafo n. 61), le modifiche normative hanno ad oggetto le sole cessioni considerate dalla prima parte dell'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R. (e cioè quelle aventi ad oggetto terreni non edificabili e unità immobiliari urbane non adibite ad abitazione principale), con la conseguenza che, per effetto di dette modifiche, la provenienza donativa, in capo al cedente, è "neutrale" agli effetti della plusvalenza da assoggettare ad imposta, in quanto il computo del quinquennio deve operarsi con riferimento all'acquisto da parte del donante ed il costo rilevante agli effetti della determinazione della base imponibile è quello sostenuto dal donante e non dal donatario.

Una siffatta ricostruzione se da un lato è sicuramente aderente al tenore letterale delle nuove disposizioni, tuttavia, per altro verso, ne limita notevolmente l'ambito applicativo, e, perciò, sembra inesorabilmente porsi in contrasto con l'evidente ratio legis che consiste, come già detto (ed in aggiunta alle disposizioni antielusive ed in tema di interposizione soggettiva contenute nel D.P.R. 600 del 1973), nel neutralizzare gli effetti di rivalutazioni surrettizie del costo iniziale mediante la stipula di donazioni intermedie del bene plusvalente: rimarrebbero infatti escluse dalla nuova previsione normativa proprio le ipotesi di maggior rilievo e cioè quelle aventi ad oggetto i beni considerati dall'ultima parte dell'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R. (i terreni edificabili).

Ancorché la novella non abbia modificato il comma 2 dell'art. 68 del T.U.I.R. nella parte in cui vengono disciplinate le modalità di determinazione della plusvalenza realizzata mediante la cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, può tuttavia plausibilmente ritenersi che la nuova disposizione contenuta del citato comma 39, non operando alcuna distinzione tra i beni ivi considerati, trovi applicazione anche per i terreni edificabili, implicitamente abrogando, per effetto appunto di tale successiva disposizione, le regole, incompatibili con quest'ultima, contenute nel comma 2 dell'art. 68 del T.U.I.R.

Se così fosse, la novella avrebbe ben più ampia portata riguardando ogni bene la cui cessione dia luogo a plusvalenza da assoggettare a prelievo.

In ogni caso, le nuove disposizioni nulla dicono nel caso in cui la provenienza, in capo al donante, sia costituita da una precedente donazione, con la conseguenza che, in tale ipotesi, resta di difficile individuazione il criterio in base al quale determinare il costo iniziale: ragioni sistematiche sembrano deporre nel senso che, ricorrendo tale fattispecie, non possa ulteriormente ricercarsi la prima provenienza non donativa del bene plusvalente, e che, viceversa, il costo iniziale sia da individuare, secondo la vecchia regola, nel valore dichiarato o accertato nell'atto di donazione in favore del secondo donante.