Saluto i presenti in sala e ringrazio la Fondazione Italiana per il Notariato che ha voluto invitarmi a questo importante convegno di studi.

La mia presenza vuole essere innanzitutto una modesta testimonianza dell'interesse dell'Amministrazione finanziaria per le questioni che interessano la categoria del Notariato. Categoria con la quale intendiamo rinnovare l'impegno a proseguire in un'opera di collaborazione che ci ha visti assieme nell'affrontare numerosi problemi e che anche in questa circostanza si rende necessaria per affrontare le questioni connesse con l'applicazione delle disposizioni recate dal D.l. n. 223.

Ad iniziare dalla tracciabilità del pagamento e dalla specificazione delle concrete modalità atte a rendere trasparenti i pagamenti, credo che sia necessario enucleare puntualmente gli adempimenti prescritti dal citato decreto, aprendo un tavolo di confronto che porti l'Agenzia delle Entrate, dopo aver sentito il punto di vista del Notariato, a fornire indicazioni analitiche, avendo presente che in relazione ai comportamenti pregressi, posti in essere cioè prima della specificazione delle regole, si impone un atteggiamento di tolleranza da parte dell'Amministrazione, tale da escludere l'applicazione di sanzioni in relazione a condotte comunque ispirate alla ratio della norma.

La manovra finanziaria attuata con il decreto n. 223 si presenta come intervento di razionalizzazione del sistema, di riorganizzazione o, se volete, di manutenzione della base imponibile e non come un aumento della pressione fiscale nei confronti della generalità dei cittadini contribuenti.

Una parte significativa della manovra è riservata alla revisione della disciplina degli immobili rilevante ai fini dell'imposizione indiretta. I motivi che hanno ispirato tale intervento sono da ricercare fondamentalmente nello squilibrio che si è riscontrato fra detrazione dell'Iva a monte e imponibilità delle operazioni riguardanti i fabbricati a valle. Questo spiega l'ingente numero di rimborsi richiesti dagli operatori del settore immobiliare. I fattori dello squilibrio tra detrazioni ed operazioni imponibili sono molteplici: sottofatturazione dei corrispettivi di vendita, occultamento dei canoni di locazione, autoconsumo da parte dei soci di immobili intestati alle società, passaggio degli immobili attraverso la cessione delle partecipazioni nelle società che ne hanno il possesso, ecc.

Ma, accanto a queste ragioni che affondano nella evasione o elusione fiscale, vi è, alla base del recente intervento normativo, un ulteriore motivo che attiene alla fisiologia più che agli aspetti patologici del sistema. Intendo riferirmi al difficile inserimento delle operazioni riguardanti gli immobili nel meccanismo di funzionamento di un tributo che colpisce i consumi come l'Iva, considerato che gli immobili sono beni non consumabili. Da qui una discrasia temporale tra l'entità dell'Iva detratta a monte e l'imponibilità delle operazioni a valle. A fronte dell'acquisto di un immobile che origina un'Iva integralmente detratta, non sempre si registrano operazioni imponibili a distanza di breve tempo; anche se l'immobile è utilizzato in operazioni di locazione imponibili, si evidenzia, nel breve e medio periodo, un'Iva a debito di importo inferiore all'Iva detratta al momento dell'acquisto. E' questo un dato fisiologico che mal si concilia con l'imposizione ai fini Iva degli immobili e che giustifica le previsioni della VI direttiva comunitaria la quale prevede per la generalità degli immobili un regime di esenzione Iva, sia pure con facoltà per gli stati membri di applicare l'Iva nei casi in cui tra il momento di ultimazione dell'immobile e quello della vendita non siano decorsi cinque anni ossia quando l'arco temporale tra le operazioni a monte e quelle a valle sia contenuto. Le novità del D.l. 223 denotano uno sforzo di avvicinamento al quadro comunitario.

La nuova disciplina Iva degli immobili è ispirata, in via generale, al principio di esenzione, sia per i trasferimenti che per le locazioni, sia per gli immobili abitativi che per quelli strumentali per natura.

Prima della riforma in vigore dal 4 luglio 2006, al contrario, le operazioni riguardanti gli immobili erano prevalentemente imponibili.

Alla luce del nuovo quadro normativo, per affrontare correttamente le problematiche occorre fare una distinzione di massima tra immobili abitativi e quelli strumentali per natura. Il discrimine è desumibile esclusivamente dalla classificazione catastale: sono abitativi i fabbricati classificati o classificabili in catasto nelle categorie A, fatta eccezione per la categoria A 10; gli altri sono strumentali.

Immobili abitativi: cessioni

Affrontiamo l'esame delle novità a iniziare dalle cessioni di immobili di tipo residenziale.

Fino al 4 luglio 2006 questi immobili erano assoggettati, ai fini Iva, ad un regime di esenzione, mitigato tuttavia da alcune significative previsioni di imponibilità: erano assoggettate a Iva le cessioni effettuate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione, nonché da quelle dedite in via esclusiva o prevalente alla commercializzazione degli immobili (ad esempio, le società immobiliari). Con la riforma le ipotesi di imponibilità si restringono: le cessioni degli immobili ad uso abitativo sono esenti con l'unica eccezione delle cessioni effettuate dal costruttore (o dall'impresa che vi ha effettuato interventi di ristrutturazione) entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione (o ristrutturazione) dell'immobile. Per interventi di ristrutturazione intendiamo gli interventi di cui all'art. 31 comma 1, lettere c), d) ed e) della legge 457/78. Le cessioni esenti scontano lo stesso trattamento già in essere prima della riforma: registro al 7 %, ipotecaria 2%, catastale 1%. Se si tratta di prima casa il registro va al 3%, l'ipotecaria e catastale in misura fissa.

E' da ritenere che la cessione di un box, anche se si tratta di un immobile oggettivamente strumentale, qualora sia legato da un vincolo pertinenziale all'immobile principale di tipo residenziale, segua il regime del bene principale, con la conseguenza che assolve le imposte ipocatastali in misura fissa. Il principio trova applicazione anche se l'acquisto del box non è contestuale a quello riguardante il bene principale, qualora quest'ultimo sia costituito da un immobile "prima casa".

Immobili abitativi: locazioni

Fino al 3 luglio 2006 le locazioni di immobili abitativi erano esenti, fatta eccezione per le locazioni effettuate dal costruttore e per le locazioni finanziarie. Dal 4 luglio invece è previsto un generalizzato regime di esenzione, esteso anche alle locazioni finanziarie. I relativi contratti devono essere presentati a registrazione per assolvere l'imposta di registro al 2%.

Immobili strumentali per natura: cessione

Le cessioni di questi immobili prima erano sempre imponibili. Dal 4 luglio 2006, al contrario, sono in prima battuta esenti ai fini Iva, fatta salva la possibilità da parte del cedente di esercitare l'opzione per l'imponibilità. In deroga alla previsione generale di esenzione, alcune cessioni devono essere obbligatoriamente assoggettate all'Iva: sono le cessioni effettuate dal costruttore nei 4 anni dall'ultimazione della costruzione, delle cessioni effettuate nei confronti di soggetti con un pro-rata di detraibilità dell'Iva non superiore al 25% e, infine, delle cessioni a favore di soggetti che non operano in regime d'Iva. Ai fini del registro e delle ipocatastali, le cessioni degli immobili strumentali per natura scontano un trattamento unico, siano esse esenti oppure imponibili all'Iva: registro a tassa fissa, ipotecaria al 3%, catastale all'1%.

Immobili strumentali per natura: locazione

Prima erano sempre imponibili ai fini Iva. Ora sono esenti, fatta salva, anche in questo caso, la possibilità di optare per l'imponibilità. Sono in ogni caso da assoggettare ad Iva quando il locatario abbia un pro rata di detraibilità non superiore al 25% oppure si presenti come un soggetto che non opera in regime d'Iva. Il leasing immobiliare sconta lo stesso regime previsto per le locazioni immobiliari non finanziarie. I contratti di locazione in esame devono essere registrati obbligatoriamente per assolvere il registro con aliquota proporzionale dell'1%.

Per il leasing il decreto 223 prevede delle agevolazioni, estese anche alle banche, agli intermediari finanziari e ai fondi immobiliari chiusi. Le agevolazioni interessano le operazioni effettuate a decorrere dal 1° ottobre del 2006 e consiste nella possibilità di applicare, sia per i contratti di acquisto da parte del concedente sia per gli atti stipulati a seguito del riscatto, le imposte ipotecaria catastale con aliquota dimezzata: 2% anziché 4% (ipotecaria 1,5% e catastale 0,5%). Il motivo della riduzione è rinvenibile nella volontà di trattare l'operazione di leasing immobiliare come un'operazione unitaria, collegando funzionalmente l'acquisto da parte del concedente con il riscatto dell'utilizzatore. Nel riscatto la base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta ipotecaria catastale non credo possa coincidere con il prezzo di riscatto: sarebbe una soluzione non in linea con lo spirito della norma. E' necessario far riferimento al valore venale del bene al momento del riscatto o, in alternativa, al prezzo pagato dalla società di leasing nel momento in cui l'ha acquistato. E' un dubbio che non abbiamo ancora sciolto.

Sempre in tema di leasing, per evitare una doppia imposizione, è poi previsto che l'acquirente possa scomputare dalle imposte ipotecaria e catastale dovute in sede di riscatto, l'imposta di registro (1 o anche 2%) assolto sui canoni.

Una disciplina transitoria è dettata per i contratti di locazione in essere alla data del 4 luglio 2006. Si tratta, in particolare, dei contratti di locazione già imponibili all'Iva in base al vecchio sistema e che per ciò stesso non sono stati (se non in caso d'uso) presentati per la registrazione. Tali contratti devono essere registrati per assolvere l'imposta di registro: 2% (abitativi), oppure 1% (strumentali per natura). Con un recente provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate è stato fissato come termine per la registrazione telematica quella del 30 novembre. Il dies a quo è il 2 novembre 2006. La disposizione transitoria in esame riguarda tutti i contratti di locazione finanziaria, i contratti di locazione degli immobili abitativi effettuati dal costruttore e le locazione degli immobili strumentali, anch'essi, prima, sempre imponibili. La registrazione è formalità necessaria anche per esercitare l'opzione per il regime d'imponibilità degli immobili, altrimenti esenti.

Rettifica della detrazione Iva

La riforma può avere riflessi anche sul regime delle detrazioni Iva. Come da principi generali, l'Iva assolta a monte per l'acquisizione di un bene che si intenda utilizzare in operazioni imponibili, può essere detratta per intero. Questa era la prospettiva da cui muoveva l'acquirente di un immobile, posto che fino al 3 luglio 2006 l'immobile veniva normalmente utilizzato in operazioni imponibili ai fini Iva.

A seguito della riforma, se gli operatori utilizzeranno l'immobile in operazioni esenti essi saranno tenuti a rettificare la detrazione a suo tempo operata. L'utilizzo del bene in operazioni esenti va monitorato per un periodo di dieci anni, con la conseguenza che non si rende necessaria alcuna rettifica se l'operazione interviene dieci anni dopo l'acquisto o l'ultimazione della costruzione del bene.

La rettifica è disciplinata dall'articolo 19-bis, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972 e deve essere effettuata in ciascuno dei 10 anni di imposta successivi. L'obbligo della rettifica scatta soltanto se il pro rata di detraibilità, in ciascuno di questi anni successivi, registri una variazione, in aumento o anche in diminuzione, superiore di oltre 10 punti rispetto al pro rata dell'anno di acquisto o ultimazione dell'immobile. In caso affermativo, occorre calcolare la differenza fra la detrazione operata nell'anno di acquisto o ultimazione e quella corrispondente al pro rata dell'anno di riferimento. La rettifica di ciascun anno sarà pari a 1/10 di tale differenza. In via transitoria, il decreto 223 consente di non effettuare la rettifica relativamente ai fabbricati abitativi posseduti alla data del 4 luglio 2006. La rettifica della detrazione si applica, tuttavia, anche per i fabbricati abitativi posseduti alla data del 4 luglio da un imprenditore o soggetto che ha ristrutturato l'immobile, quando alla predetta data non erano decorsi i 4 anni dall'ultimazione della costruzione o della ristrutturazione. Invero, se i 4 anni non erano decorsi (e quindi andranno a scadere dopo il 4 luglio) è ancora possibile applicare il regime di imponibilità. Al contrario, per gli immobili strumentali per natura, qualora questi siano impiegati in operazioni esenti, la rettifica della detrazione è obbligatoria. Vi è modo, tuttavia, di sottrarsi a tale obbligo, esercitando l'opzione per l'assoggettamento ad Iva. L'esclusione dall'obbligo della rettifica della detrazione comporta un duplice vantaggio: in aggiunta a quello di non dover effettuare la rettifica della detrazione, consente anche una riduzione del pro rata che si riflette sulla detraibilità degli acquisti futuri.

Un breve cenno, infine, ad altre disposizioni riguardanti gli immobili contemplate dal decreto 223, con il proposito di dare risposta ad alcuni quesiti girati dall'organizzazione.

L'art. 35, comma 2, del decreto 223, reca una norma che incide sulla potestà di controllo in materia di imposte sul reddito e Iva: prevede che l'Amministrazione finanziaria possa direttamente rettificare il corrispettivo di cessione degli immobili, concorrente alla formazione del reddito e della base imponibile Iva, avendo riguardo al loro valore commerciale. E' stata soppressa, di conseguenza, la disposizione contemplata dall'art. 15 del D.l. 41/95, che inibiva ai fini Iva l'azione di accertamento nell'eventualità che il prezzo indicato in fattura fosse almeno pari al valore catastale dell'immobile. L'applicazione delle nuove norme richiede qualche accorgimento onde evitare massicci rinvii alla fase contenziosa, con ritorni negativi per la stessa Amministrazione finanziaria.

L'art. 35, comma 10-quater, prevede che all'affitto d'azienda si applichino le disposizioni disciplinanti la locazione immobiliare, se più sfavorevoli. In pratica, all'affitto di azienda si applica il trattamento più oneroso tra quello previsto per lo stesso affitto d'azienda e la locazione immobiliare. Ciò nella eventualità che l'azienda ceduta in affitto sia costituita per più del 50% da immobili, valutati in base al loro valore commerciale.

L'art. 35, comma 21, modifica il comma 497 del D.l. 266/05. Tale comma, prima della modifica apportata dall'art. 35 del decreto 223, relativamente alle cessioni di immobili abitativi intervenute tra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, equiparava la base imponibile ai fini dell'imposta di registro al valore catastale dell'immobile, previa richiesta al Notaio. La norma trovava applicazione, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo indicato nell'atto fosse o meno pari a quello pattuito. Il decreto 223, al contrario, subordina il richiamato trattamento di favore alla condizione che le parti indichino nell'atto il corrispettivo pattuito. E' stato affermato che, rispetto alla originaria versione del comma 497, il decreto 223 non avrebbe comportato sostanziali modificazioni, posto che il corrispettivo pattuito, in adesione ad un obbligo civilistico, deve essere comunque indicato nell'atto. Credo, invece, che la modifica apportata dal 223 sia di tipo sostanziale posto che l'obbligo di indicare il corrispettivo pattuito vada oltre la formale prescrizione civilistica. Dal 4 luglio 2006 il prezzo non soltanto deve essere, come prima, obbligatoriamente indicato, ma deve risultare altresì corrispondente e non inferiore a quello pattuito. Se al contrario viene occultato anche solo in parte è prevista una sanzione dal 50% al 100% della differenza d'imposta recuperata a tassazione, detratta la sanzione irrogata ai sensi dell'art. 71 del D.P.R. 131; in più si decade dalla possibilità di determinare in modo agevolato la base imponibile.

L'art. 35, comma 23-ter aggiunge all'art. 52 del T.U. imposta di registro, il comma 5-bis, secondo cui le disposizioni dei commi 4 e 5 dello stesso art. 52 non si applicano alle cessioni immobiliari diverse da quelle disciplinate al comma 497 della legge 266, come modificato dal D.l. 223. Ciò implica, in relazione alle cessioni immobiliari diverse da quelle ammesse a tassazione in base al valore catastale, la possibilità da parte dell'ufficio di determinare la base imponibile con riferimento al valore venale. In tal caso salta la norma limitativa dei poteri di accertamento contemplata nell'art. 52, commi 4 e 5, secondo cui in presenza di un valore dichiarato almeno pari a quello catastale è inibita la potestà di rettificare su base presuntiva il dichiarato. Logicamente connessa a quella prima richiamata è la norma che assume come base imponibile ai fini Iva un prezzo non inferiore all'importo del finanziamento ottenuto dall'acquirente tramite mutuo fondiario o finanziamento bancario. E' da escludere che il legislatore abbia inteso configurare una presunzione assoluta, tale cioè da comportare comunque l'obbligo di indicare in fattura un prezzo almeno pari all'importo del mutuo: il contribuente può essere ammesso a provare che una parte del finanziamento ottenuto, ancorché afferente l'acquisto immobiliare, non sia stato utilizzato per pagare il venditore, ma per sostenere le spese del rogito, dell'accatastamento, ecc. In sintesi, l'importo finanziato può essere assunto al netto delle spese inerenti l'operazione di acquisto.

Torniamo al comma 497 e all'ambito di applicazione della relativa norma.

a. Si applica anche alle donazioni? Il vero problema non attiene all'applicazione del comma 497 (per le donazioni non ha senso il riferimento al prezzo pattuito) ma del comma 23-ter: per le donazioni è ancora in vigore la norma che, in presenza di un valore dichiarato almeno pari a quello catastale, inibisce l'accertamento in base al valore normale? E' da ritenere che il limite all'accertamento non sia saltato. Tanto si afferma in quanto il comma 23-ter interviene sull'articolo 52, commi 4 e 5, che non si applica alle donazioni;

b. il comma 497 è applicabile ai decreti di trasferimento delle procedure esecutive? No, detti decreti scontano il regime speciale di tassazione, di cui all'articolo 44, che prevale anche sulle disposizioni del comma 497;

c. non si applica neppure ai contratti a prezzo indeterminato: manca l'indicazione del prezzo pattuito che è elemento qualificante della fattispecie dettata dal 223;

d. si applica ai contratti a prezzo imposto? Se il prezzo è imposto da una norma di legge nell'ambito di una cessione effettuata da un ente pubblico il problema non si pone proprio perché il 497 si riferisce a persone fisiche; negli altri casi, invece, la soluzione necessita di un adeguato approfondimento;

e. si può affermare con buona tranquillità che il comma 497 si applica anche alle pertinenze prescindendo dalla circostanza che queste siano acquistate contestualmente al bene principale o meno;

f. il contratto a favore di terzo fa obbligo di guardare alla qualità del promittente e dello stipulante non anche del beneficiario, che non è parte: la tesi che esclude il comma 497 mi lascia un po' perplesso. E' chiaro – anche in questo caso - che si dice 497 ma si pensa al 23-ter;

g. nel contratto per persona da nominare, proprio perché occorre far riferimento alle parti, direi che non si applica il 497; resta, tuttavia, impregiudicato l'obbligo di dover rideterminare la base imponibile se l'electus non abbia i requisiti soggettivi necessari per l'applicazione del 497;

h. cessione del contratto traslativo dei diritti reali immobiliari: non si applica il 497: oggetto di cessione non è un immobile ma una posizione contrattuale.

Potenziamento delle potestà degli uffici

Le nuove disposizioni volte a far emergere la base imponibile sono poi assistite da un potenziamento delle attribuzioni di potere che può esercitare l'Amministrazione finanziaria in sede di controllo. Anche ai fini dell'imposta di registro l'Amministrazione finanziaria potrà utilizzare tutti i poteri di controllo che, prima dell'entrata in vigore del D.l. n. 223, era consentito esercitare soltanto ai fini dell'Iva e delle imposte sul reddito. La più importante di queste prerogative è sicuramente quella che consente di effettuare le indagini bancarie anche ai fini dell'imposta di registro. Peraltro, la possibilità di conoscere il prezzo effettivo delle transazioni immobiliari passa non solo per l'indagine bancaria, ma anche attraverso l'applicazione della norma di cui al comma 497, volta a far emergere, in relazione a transazioni tassate sulla base del valore catastale, il valore effettivo. Il patrimonio di conoscenze insomma si va arricchendo, ed è proprio attingendo a tale patrimonio che intendiamo avviare un sistema di controllo del valore commerciale degli immobili basato su criteri obiettivi e comunque tali da scongiurare massicci rinvii alla sede contenziosa.

Dall'insieme delle disposizioni che ho provato a riassumere emerge, con evidenza, la volontà del legislatore di dare trasparenza alle transazioni immobiliari e di offrire uno strumento efficace per contrastare la prassi diffusa di occultare la base imponibile. Si tratta di disposizioni che toccano i contribuenti, non certo i Notai, anche se vanno a incidere sull'agire professionale della categoria.

Considerazioni in tema di elusione fiscale

Chiudo la mia relazione con una riflessione importante, che ha recentemente destato grande interesse. Riguarda alcune recenti pronunce della Corte di Cassazione, che sembrano voler proiettare la questione fiscale oltre l'ostacolo della forma e dell'apparenza per centrare la sostanza delle norme tributarie. Mi riferisco alle sentenze 21 ottobre 2005, n. 20398; 26 ottobre 2005 n. 20816 e 14 novembre 2005 n. 22932. Con queste tre sentenze la suprema Corte ha affrontato il tema dell'elusione fiscale come fenomeno che può essere contrastato sulla base di un principio immanente del sistema, trasversale a tutti i tributi ed applicabile anche in assenza di una espressa e specifica disposizione normativa. In applicazione di questo principio è possibile denegare ai fini fiscali gli effetti di atti che, privi di valide ragioni economiche, siano diretti ad aggirare le norme tributarie per conseguire un vantaggio fiscale altrimenti indebito. La suprema Corte si è occupata del dividend-washing, nell'ambito dell'imposizione sul reddito. Ma il principio enunciato potrebbe avere un valore assoluto, trasversale a tutti i tributi. Ciò in quanto, secondo la Corte, è possibile applicare a fini antielusivi lo schema civilistico delle nullità negoziali, di cui all'art. 1418 del codice civile, nelle ipotesi in cui la causa sia inesistente ovvero illecita perché il contratto è in frode alla legge.

Le interessanti massime enunciate dalla Cassazione sono fondamentalmente due.

a. innanzitutto nel valutare l'elemento causale del contratto l'attenzione dell'interprete non deve focalizzarsi esclusivamente sul singolo atto, ma cogliere la sostanza economica dell'azione giuridicamente rilevante fino al punto di valutare complessivamente e congiuntamente una pluralità di atti funzionalmente connessi. Nel caso del dividend washing, la Corte di Cassazione ha esaminato congiuntamente la cessione della partecipazione e la reciproca retrocessione della medesima per trarne una valutazione unitaria e quindi esaminare congiuntamente la causa dei due contratti formalmente diversi i cui effetti si elidono a vicenda, al punto di indurre la Corte ad escludere la sussistenza di una causa.

b. nell'altro caso, la nullità della causa è stata ricollegata alla illiceità del contratto, inteso come mezzo per eludere le norme imperative. Così argomentando, la Corte ha elevato la norma tributaria al rango di norma imperativa, a diretto presidio dell'interesse generale al concorso paritario alle spese pubbliche, affermato all'art. 53 della Carta Costituzionale.