Successioni e donazioni tra D.l. 262/06 e legge di conversione
Successioni e donazioni tra D.l. 262/06 e legge di conversione
di Dario Stevanato
Professore straordinario di diritto tributario, Università di Trieste

L'imposta sulle successioni e donazioni a seguito della riforma del 2000

Prima di esaminare gli attuali assetti normativi, è opportuno ripercorrere le tappe che portarono, nelle passate legislature, dapprima alla modifica del tributo successorio, e quindi alla sua soppressione.

Orbene, prima ancora che venisse cancellata dalla compagine governativa che poi vinse le elezioni nel 2001, la legge 21 novembre 2000, n. 342, aveva modificato l'imposta di successione e donazione, con alcuni interventi piuttosto incisivi.

In primo luogo, era stata abolita l'anacronistica imposta globale sull'asse ereditario (cosiddetta "tassa sul morto"), ed era quindi rimasto in vita soltanto il prelievo sulle singole quote di eredità e sulle donazioni.

In secondo luogo, il legislatore del 2000 aveva drasticamente ridotto, accogliendo un'istanza diffusa e le voci del mondo imprenditoriale, le aliquote del prelievo, introducendo miti aliquote proporzionali- e non più progressive- graduate in funzione del grado di parentela tra il disponente e il beneficiario.

Inoltre, era stata introdotta una franchigia generalizzata di 350 milioni di lire, spettante a ciascun beneficiario sulle quote ereditarie o sulle donazioni ricevute da un medesimo disponente.

La riforma del 2000 aveva poi preso posizione sul delicato problema delle liberalità indirette, con una articolata soluzione secondo cui, ferma in astratto la loro tassabilità (art. 1 comma 4-bis: «ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione ... »), il loro accertamento avrebbe potuto essere effettuato soltanto qualora l'esistenza delle stesse fosse risultata da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi, e beninteso in caso di superamento delle franchigie.

Era inoltre stata contemplata la possibilità di una registrazione volontaria delle liberalità indirette, nonché una estensione dell'obbligo di registrazione alle donazioni, dirette o indirette, stipulate all'estero nei confronti di beneficiari residenti in Italia.

Il legislatore si era inoltre fatto parzialmente carico, nel momento in cui decideva di tassare le liberalità tra vivi diverse dalle donazioni, di evitare un cumulo di prelievi che avrebbe potuto colpire sia i negozi-mezzo utilizzati per effettuare l'attribuzione (con l'imposta di registro), sia il "risultato economico" raggiunto (con l'imposta sulle donazioni applicabili all'arricchimento ricevuto dal beneficiario della liberalità).

Tutto ciò costituiva un primo tentativo di ammodernare le strutture di un tributo oramai sclerotizzato, in cui convivevano aliquote legali elevatissime ed una grande facilità di aggirare legalmente il prelievo attraverso attribuzioni non formalizzate, liberalità indirette veicolate in atti non soggetti a registrazione, donazioni effettuate all'estero, ecc.

Le modifiche apportate alle strutture dell'imposta, ed in specie l'abolizione del prelievo sull'asse globale, avevano inoltre fatto chiarezza sul "presupposto" e sulla giustificazione del tributo. Secondo un'opinione piuttosto diffusa, risultava ormai chiaro, soprattutto alla luce delle modificazioni introdotte dalla riforma, che la capacità economica colpita dal tributo consisteva non già nella decurtazione del patrimonio di partenza (quello del disponente), ma nell'accrescimento del patrimonio di arrivo, cioè quello degli eredi o donatari.

L'imposta sulle successioni e donazioni, a seguito delle modifiche apportate dalla L. n. 342/ 2000, si prefiggeva infatti di tassare gli arricchimenti patrimoniali ricevuti dai beneficiari di un'eredità o di una donazione. In quest'ottica, i "trasferimenti di beni e diritti" per successione a causa di morte, donazione o altra liberalità tra vivi (art. 1 del D.lgs. n. 346/1990), avrebbero rilevato come mera occasione per un prelievo di stampo patrimoniale in capo ai soggetti locupletati dal trasferimento.

La riforma perseguita con la legge n. 342/2000 era certo ancora imperfetta, anche perché innestata con una novella su un testo normativo preesistente, e scontava perciò non pochi difetti di coordinamento.

Soprattutto, le innovative soluzioni introdotte avrebbero avuto bisogno di un periodo di collaudo e di successive riflessioni, che però sono del tutto mancate: da lì a poco, infatti, il nuovo Governo insediatosi l'anno successivo, con uno dei suoi primi provvedimenti, dispose la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni.

La soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni decisa nel 2001 e il parziale traghettamento dei suoi presupposti nell'ambito del tributo di registro

Come detto, la legge 18 ottobre 2001, n. 383, dispose, con formula enfatica, la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni, pur lasciando formalmente in vita le disposizioni relative al D.lgs. n. 346/1990.

In realtà, anche a seguito della formale soppressione dell'imposta, alcuni dei suoi presupposti erano rimasti in vita, sia pure nell'ambito del tributo di registro.

Infatti, ferma restando la scomparsa di ogni prelievo sulle successioni (salve le imposte ipotecarie e catastali per gli immobili, dovute peraltro in misura fissa in caso di sussistenza dei requisiti per la "prima casa"), era stato mantenuto un regime residuale di tassazione delle donazioni, con applicazione dell'imposta di registro (art. 13, comma 2, della L. n. 383/2001: «I trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, fatti a favore di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado, sono soggetti alle imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso, se il valore della quota spettante a ciascun beneficiario è superiore all'importo di 350 milioni di lire. In questa ipotesi si applicano, sulla parte di valore della quota che supera l'importo di 350 milioni di lire, le aliquote previste per il corrispondente atto di trasferimento a titolo oneroso»).

Dunque, pur a seguito della soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni, vi era a rigore la possibilità di un prelievo in relazione ad atti di trasferimento connotati dall'animus donandi, secondo le logiche e le aliquote- però- dell'imposta di registro. Si dava insomma rilievo al trasferimento di beni e diritti non soltanto se effettuato a titolo oneroso, ma anche se connotato da un intento liberale del trasferente.

Avrebbe così trovato applicazione un'imposta non tanto in relazione ad un arricchimento del beneficiario (che rimaneva a questo punto sullo sfondo), ma in ragione dell'oggettivo contenuto patrimoniale dell'atto dispositivo, appunto secondo le caratteristiche dell'imposta di registro, che non vuole colpire l'arricchimento di un soggetto individuato, quanto la redazione di atti a contenuto patrimoniale, per la loro "oggettiva" valenza economica (prescindiamo qui dall'applicazione della "tassa" di registro, cioè dell'imposta dovuta in misura fissa a fronte del servizio di registrazione degli atti). Si giustificava in tal modo una variabilità delle aliquote in funzione del tipo di bene trasferito, nella tipica logica della "tariffa".

Tale regime di tassabilità, come detto, era comunque residuale, considerata la rarità di atti formali di donazione, soprattutto se effettuati nei confronti di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado.

I recenti interventi di riforma: il D.l. n. 262/2006 e l'iniziale attrazione dei trasferimenti liberali all'orbita del registro

Veniamo ai nostri giorni. L'art. 6 del D.l. 3 ottobre 2006, n. 262, collegato alla finanziaria 2007, ha in un primo momento "riesumato" i presupposti del tributo successorio, sia pure in modo improprio, affidando il prelievo ai moduli impositivi del registro.

Può darsi che questa scelta sia stata compiuta per una sorta di continuità rispetto agli assetti scaturiti a seguito della ricordata L. n. 383/2001, che, dopo aver formalmente soppresso l'imposta sulle successioni e donazioni, aveva traghettato alcuni dei suoi presupposti (quelli concernenti i trasferimenti liberali per atti inter vivos) all'interno dell'imposta di registro.

L'intervento è però subito apparso mal concepito, in primo luogo perché ha dato l'impressione di una reintroduzione dell'imposta di successione e donazione quasi in sordina e sotto mentite spoglie, quando invece la reintroduzione del tributo successorio figura nel programma elettorale dell'attuale compagine governativa.

Si tratta in effetti di un tipo di prelievo che può istintivamente suscitare repulsione, ma che mantiene inalterata, in astratto, la sua validità. L'idea di fondo è quella di chiedere un concorso alle spese pubbliche a chi, nel ricevere un arricchimento senza alcuno sforzo e non per propri meriti, si trova in una posizione privilegiata rispetto a coloro che non hanno ricevuto alcuna liberalità. In un sistema che tassa i redditi con aliquote molto elevate, ed in cui la posizione sociale e gli atouts di un individuo dipendono più dal patrimonio di partenza che dalle sue capacità di guadagno, appare ancora attuale l'idea sottostante all'imposta di successione, che soddisfa elementari esigenze di giustizia ed equità sociale. Il tributo successorio risponde peraltro ad un modello liberale, posto che lo stesso ha, rispetto ad altre imposte, un minor effetto negativo sulla spinta a produrre.

Peraltro, una delle ricorrenti obiezioni concettuali all'imposta è che la stessa finirebbe per colpire una seconda volta quegli stessi redditi che, dopo essere già stati tassati, hanno infine dato luogo ad un patrimonio che ha scontato l'imposizione "a monte", sui flussi reddituali che sono serviti a formarlo.

Questa obiezione trascura però che il patrimonio trasmesso per successione può essersi formato con somme o beni non assoggettati ad imposta, o assoggettati ad imposta in misura molto mite. Da questo punto di vista l'imposta di successione può anzi fungere da elemento correttivo e riequilibratore, reimmettendo nel circuito fiscale capitali formatisi con stocks patrimoniali provenienti dal remoto passato ed esclusi da imposizione (tipicamente immobili), oppure assoggettati a miti tassazioni sostitutive, se non addirittura accumulati in evasione d'imposta.

La critica all'imposta di successione incentrata sul suggestivo argomento della "doppia tassazione del reddito risparmiato" trascura inoltre che ogni tassazione di tipo patrimoniale (si pensi all'Ici) può insistere su un capitale accumulato grazie all'accantonamento di redditi tassati, e che comunque non vi è nulla di male, in linea di principio, a chiedere un contributo a chi ha ricevuto un arricchimento non per propri meriti ma per la sua nascita, indipendentemente da precedenti tassazioni dei redditi risparmiati. Non a caso, il tributo successorio è presente e convive con l'imposta sul reddito, nella quasi totalità dei Paesi occidentali.

Nel discutere della reintroduzione del tributo successorio, si deve tuttavia andare oltre, onde verificare se all'attualità del modello teorico corrisponda una gestibilità dell'imposta sul piano concreto, se la stessa possa essere accettata sul piano sociale, oltreché gestita in modo efficiente ritraendone un gettito che ne giustifichi i costi di esazione.

Nella passata esperienza, il tributo sulle successioni e donazioni sopravviveva a se stesso reggendosi su una serie di ipocrisie: ad aliquote elevatissime ed espropriative si accompagnavano scappatoie, sostanzialmente legali, per evitare il pagamento dell'imposta, ricorrendo a donazioni indirette e ad altre attribuzioni patrimoniali informali non soggette a registrazione. Questa relativa facilità di evitare l'imposta da parte dei "grandi patrimoni" spiegava il basso gettito del tributo, che però incideva in modo perverso sui piccoli patrimoni, soprattutto immobiliari, con un deleterio effetto "regressivo". Ecco perché l'abolizione del tributo da parte del governo di centrodestra poteva essere presentata, paradossalmente, come una riforma "di sinistra", sensibile nell'esentare da tassazione i piccoli patrimoni immobiliari e d'impresa, gli unici su cui gravava di fatto l'imposta.

In realtà, la cancellazione del tributo ha messo in ombra che, verso la fine della passata legislatura, ne erano state profondamente rivisitate le caratteristiche applicative, e ridotte drasticamente le aliquote con l'espressa estensione del tributo alle liberalità indirette. Putroppo quella riforma venne abrogata ancor prima di poter essere collaudata; eppure era un esperimento che non sarebbe costato pressoché nulla, visto il basso gettito su cui era assestato il tributo.

Non sappiamo, quindi, quale introito potrebbe ricavare l'erario da un'imposta sulle successioni e donazioni applicabile con un'aliquota di pochi punti percentuali, e con una significativa franchigia alla base. Si può tuttavia supporre che, di fronte ad un'aliquota sufficientemente mite, non sia più percepita l'utilità e la convenienza di una sistemazione in vita del proprio patrimonio, ricorrendo ad espedienti quali attribuzioni non formalizzate (col rischio di una dichiarazione di nullità), o ad altri complicati e costosi meccanismi che non si qualificano giuridicamente. In un contesto di basse aliquote, risulterebbe in molti casi più efficiente affidare la successione del proprio patrimonio alla trasmissione ereditaria, oppure utilizzare il recente istituto del "patto di famiglia", che consente di indicare i discendenti cui affidare il timone dell'impresa ed al tempo stesso di offrire una tutela agli altri legittimari.

Orbene, a fronte di questa perdurante "attualità" del tributo successorio, che mantiene una propria ragion d'essere, non si comprendono le ragioni di un intervento così sottotraccia come quello di cui al D.l. n. 262/2006, che potrebbe, a voler essere maliziosi, essere ascritto ad una volontà di "nascondimento".

In ogni caso, al di là degli aspetti formali e comunicativi della vicenda, l'inserimento dei presupposti dell'imposta sulle successioni e donazioni nell'ambito degli schemi del registro appare una forzatura. L'imposta di registro è infatti un'imposta d'atto, che colpisce gli atti a contenuto patrimoniale in funzione delle formalità adottate per la loro redazione, della causa giuridica e del tipo di bene trasferito. Al contrario, nelle nuove fattispecie inserite nella Tariffa allegata al testo unico dell'imposta di registro dall'art. 6 del D.l. n. 262/2006, il livello di tassazione dipende dal grado di parentela col disponente, e dall'eventuale operare di franchigie. E ciò stride con la logica del tributo "ospitante", giacché le caratteristiche testé ricordate sono invece tipiche di un'imposizione di tipo patrimoniale come l'imposta di successione e donazione, cui non sono estranee considerazioni di ordine etico-sociale e di tutela della famiglia, che operano come fattori di riduzione del prelievo quando il trasferimento avviene nell'ambito dello stesso nucleo familiare cui appartiene il disponente.

Senza contare che, nell'imposta di registro, i soggetti passivi sono sia il dante che l'avente causa: e se ciò si giustifica quando l'atto è a titolo oneroso o al limite a causa neutra, si giustifica molto meno a fronte di trasferimenti attuati per spirito di liberalità, dove logica vuole che ad assolvere il tributo sia chiamato il soggetto che beneficia di un arricchimento, e non chi si priva di una parte del suo patrimonio per arricchire altri soggetti.

Comunque, il citato decreto legge ha inserito, a valere dal 3 ottobre 2006, delle nuove fattispecie impositive nella Tariffa allegata al testo unico del registro, che corrispondono, ma solo in parte, ai vecchi presupposti dell'imposta sulle successioni e donazioni. Così è per le inedite "dichiarazioni di trasferimenti per causa di morte", e per la "costituzione di vincoli di destinazione", di cui parleremo tra un attimo.

Il sistema risultante dall'art. 6 del D.l. 262/2006 può così essere sintetizzato.

Vi è anzitutto una esclusione dal tributo sulle successioni per gli immobili o i diritti reali trasferiti mortis causa a favore del coniuge o dei parenti in linea retta. Per questi trasferimenti, rimane sostanzialmente fermo lo stesso regime precedente (cioè quello scaturito dalla L. 383/2001), in cui le successioni non erano mai tassate. Un aggravio di imposizione è stato invece previsto per le imposte ipotecarie e catastali, applicabili in misura fissa per i traferimenti mortis causa al coniuge e ai parenti in linea retta, ma solo fino ad un valore di 180 mila euro; oltre questa soglia, scattano invece le imposte proporzionali.

Per i trasferimenti mortis causa di immobili o diritti reali a favore di parenti fino al quarto grado e affini in linea retta, nonché affini in linea collaterale, l'art. 6 prevede invece l'applicazione di una aliquota proporzionale del 2 per cento, che diventa del 4 per cento se il trasferimento avviene a favore di altri soggetti.

Diverso è invece il regime di tassazione dei trasferimenti mortis causa di aziende, azioni, obbligazioni, altri titoli o quote sociali: in questo caso, se la devoluzione avviene a favore del coniuge e di parenti in linea retta, opera una franchigia di 100 mila euro, con applicazione sul valore eccedente di un'aliquota del 4 per cento.

Se invece il trasferimento avviene a favore di parenti fino al quarto grado e affini in linea retta, oppure di affini in linea collaterale fino al terzo grado, non opera alcuna franchigia, e l'aliquota sale al 6 per cento. L'aliquota diventa poi dell'8 per cento nei confronti di altri soggetti.

La Tariffa dell'imposta di registro è stata inoltre arricchita con l'inserimento delle donazioni, degli altri atti a titolo gratuito compresa la rinuncia pura e semplice, e della costituzione di vincoli di destinazione. Anche qui, se il trasferimento ha per oggetto immobili e come destinatari il coniuge e parenti in linea retta, non vi è alcuna imposizione. Se invece il trasferimento avviene a favore di parenti fino al quarto grado e affini in linea retta, nonché di affini in linea collaterale fino al terzo grado, l'aliquota è pari al 2 per cento. L'aliquota è invece del 4 per cento nei confronti di altri soggetti.

Per le donazioni, trasferimenti per atto gratuito o costituzione di vincoli di destinazione relativi ad altri beni, diversi dagli immobili, cambiano le aliquote. L'art. 6 contempla, con una elencazione che parrebbe avere carattere tassativo, determinati beni (aziende, azioni, obbligazioni, quote sociali, altri titoli, denaro contante), stabilendo una franchigia di 100 mila euro se la devoluzione o la "destinazione" è a favore del coniuge e di parenti in linea retta. Quanto alla graduazione delle aliquote, viene replicata quella prevista per le successioni mortis causa di beni diversi dagli immobili: quindi, 4 per cento se l'atto è favore del coniuge o di parenti in linea retta, 6 per cento se è a favore di parenti fino al quarto grado e affini in linea retta, nonché di affini in linea collaterale fino al terzo grado, 8 per cento se è a favore di altri soggetti.

Si tratta di un sistema a dir poco farraginoso, che contiene una inedita differenziazione delle aliquote di un tributo che colpisce gli atti liberali, in funzione del tipo di bene trasferito. Del resto, l'inserimento dei presupposti del vecchio tributo successorio nell'ambito del registro comporta una logica propria della "tariffa", ovvero una differenziazione delle aliquote che è (anche) funzione del bene trasferito.

Inoltre, l'art. 6 introduce dei nuovi presupposti di imposta, che- quando la vecchia imposta sulle successioni e donazioni era in vita- non figuravano nel presupposto del tributo: si tratta degli atti a titolo gratuito e della costituzione di vincoli di destinazione. Vedremo che questi presupposti sono sopravvissuti anche a seguito dell'emendamento governativo, che ha completamente cambiato faccia al citato art. 6.

L'emendamento governativo e la (re)introduzione dell'imposta sulle successioni e donazioni

A seguito di un emendamento governativo all'art. 6, come visto sopra, è stato attuato un cambiamento di rotta: abbandonata l'impropria inclusione nel tributo del registro, i trasferimenti mortis causa e per liberalità tra vivi sono stati collocati in seno ad una "nuova" imposta, sulle successioni e donazioni, applicata alle singole quote ereditarie o alle donazioni ed altre liberalità. Si tratta dunque della (re)istituzione del tributo che era stato soppresso ad opera della L. 383/2001.

I criteri di tassazione risultano peraltro molto semplificati rispetto a quanto era previsto dal decreto legge.

Scompare in specie ogni differenziazione di aliquota in ordine al tipo di bene trasferito, ed il prelievo viene graduato soltanto in relazione al grado di parentela tra disponente e beneficiario, secondo una scala di aliquote che ricalca quella che era entrata in vigore a seguito della L. n. 342/2000, uguale sia per le successioni che per le donazioni. Viene inoltre prevista una franchigia di 1 milione di euro in caso di devoluzione ereditaria o donazione a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, spettante in relazione a ciascun beneficiario.

Anche nell'emendamento governativo, tuttavia, è rimasto il riferimento agli "atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti", ed alla "costituzione di vincoli di destinazione".

Viene in tal modo ampliato il tradizionale ambito del tributo successorio, includendovi trasferimenti di beni o diritti non compiuti per spirito di liberalità (atti a titolo gratuito, che sono cosa diversa dalle liberalità), ed addirittura atti privi di contenuto dispositivo ("costituzione di vincoli di destinazione"), che non provocano arricchimenti per chicchessia né alcuno spostamento patrimoniale; si pensi, ad esempio, alle ipotesi di cui all'art. 2645-ter c.c., alla costituzione di un fondo patrimoniale e per certi versi anche agli atti che alimentano il patrimonio del trust.

è molto difficile dare giudizi compiuti nei confronti di una normativa ancora in itinere, ed in assenza di interpretazioni ufficiali. Si possono tuttavia già esprimere delle serie perplessità su un tale allargamento del presupposto.

Quanto agli atti di trasferimento a titolo gratuito, che secondo una diffusa opinione non erano in passato inclusi tra i presupposti dell'imposta sulle successioni e donazioni, che tassava gli atti liberali e non quelli semplicemente "gratuiti" (ovvero "non onerosi"), basti osservare che il nuovo presupposto determina delle significative aree di sovrapposizione con il tributo di registro, la cui Tariffa contiene espliciti riferimenti ad atti privi dei requisiti dell'onerosità. Si pensi alla "rinuncia pura e semplice" a diritti reali (art. 1 della Tariffa, parte prima), ai contratti di comodato di beni immobili (art. 5), agli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (art. 9). Dunque, di fronte ad atti gratuiti ma non liberali, si porrà il problema di stabilire quale dei tributi applicare. Senza contare il rischio che trovino applicazione entrambe le imposte, atteso che non ne è mai stata sancita, in modo generalizzato, la reciproca alternatività.

La tassazione dei "vincoli di destinazione" pone, d'altra parte, problemi ancora maggiori, giacché si tratta di atti neutri, privi di carattere dispositivo, che non comportano alcun "trasferimento di beni e diritti". La destinazione di beni ad uno scopo crea infatti dei vincoli su una parte del patrimonio del soggetto (soprattutto in funzione di una "specializzazione" della responsabilità patrimoniale), e non sembra di per sé idonea a fungere da presupposto per la tassazione: manca infatti in radice, nella costituzione di vincoli di destinazione, una manifestazione di capacità economica, in assenza di un profilo traslativo e di un arricchimento a favore di una determinata sfera patrimoniale.

Rimane la sensazione che si sia voluta dettare una disciplina per i trasferimenti al trust, ma allo scopo sarebbe già stato sufficiente - allora - il riferimento agli atti di trasferimento a titolo gratuito. Oltretutto, se si considera che il trustee non è il destinatario finale dell'arricchimento, ma un mero gestore di un patrimonio separato, non appare del tutto coerente il suo apparentamento con soggetti destinatari di liberalità. Meglio forse sarebbe, quindi, mantenere i trasferimenti di beni al trustee nell'ambito dell'imposta di registro, ed applicare semmai l'imposta sulle donazioni ai trusts liberali, valorizzandone il complessivo "programma negoziale" e l'arricchimento che riceveranno i beneficiari finali.

Mancano inoltre indicazioni su quali siano i soggetti passivi, considerato che il D.lgs. n. 346/1990 si riferisce soltanto agli eredi e ai beneficiari di un arricchimento a seguito di una liberalità. E queste categorie di soggetti non ricorrono né negli atti di trasferimento a titolo gratuito, né tantomento nella costituzione di vincoli di destinazione. Ci sono insomma seri motivi per ritenere che la nuova imposizione sui vincoli di destinazione possa non superare il vaglio dell'art. 53 della Costituzione, trattandosi di mere formalità, rilevanti sul piano della responsabilità patrimoniale e della segmentazione dei ceti creditòri, che non esprimono alcuna capacità economica.

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