4.1 L'alternatività dell'Iva e dell'imposta di registro

L'alternatività, introdotta con la legge delega per la riforma tributaria L. 9 ottobre 1971, n. 825, con l' art. 7 comma 2, n. 1) ha disposto l'applicazione in misura fissa dell'imposta di registro, nonché di altri tributi sugli atti che contemplano corrispettivi soggetti all'imposta sul valore aggiunto [nota 1].

In base al noto principio, se un atto è soggetto ad Iva secondo la relativa disciplina (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) non può essere assoggettato ad imposta di registro. L'alternatività, tuttavia, esclude solo l'applicazione dell'imposta di registro proporzionale, pertanto le operazioni soggette ad Iva sconteranno l'imposta di registro in misura fissa [nota 2].

Il principio contiene in sé due aspetti: l'uno concerne il prelievo in misura fissa dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, per gli atti soggetti ad imposta sul valore aggiunto, e l'altro relativo ad un aspetto formale prevede la registrazione in caso d'uso per tali atti ad eccezione dei casi in cui siano redatti in forma scritta o scrittura privata autenticata. Il principio non trova fondamento nelle disposizioni comunitarie sull'Iva, ma tende a temperare il prelievo delle altre imposte indirette onde evitare aggravi nell'imposizione ed effetti distorsivi della concorrenza [nota 3].

Tale disposizione è stata recepita negli art. 5 e 40, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131: infatti, al comma 2 dell'art. 5 e al comma 1 dell'art. 40, detto principio viene analogamente disciplinato prevedendo per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'applicazione in misura fissa. Il principio dell'alternatività opera sia con riferimento alle operazioni imponibili ai fini Iva, sia con riguardo alle operazioni non imponibili nonché a molte delle operazioni esenti. Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma dell'art. 7 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle di cui all'art. 21, al comma 6, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, numeri 8), 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto.

Le operazioni imponibili ai fini Iva, le operazioni non imponibili e quasi tutte le operazioni esenti sono da assoggettare a registrazione in termine fisso con pagamento dell'imposta di registro in misura fissa, se risultano da atto pubblico o da scrittura privata autenticata ed in caso d'uso, nell'ipotesi in cui risultino da scritture private non autenticate [nota 4].

In detto quadro normativo è necessario collocare l'affitto d'azienda.

Preliminarmente è necessario distinguere il profilo soggettivo dell'affitto ed escludere dal campo di applicazione dell'Iva il caso in cui il concedente sia un imprenditore individuale titolare dell'unica azienda concessa in affitto, dal caso in cui, invece, il concedente sia un imprenditore individuale che affitti una delle sue aziende o un ramo d'azienda, oppure una società o un ente indicati nell'art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

4.2 L'affitto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore individuale

L'art. 4, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che per esercizio d'impresa s'intende, l'attività svolta come professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c. Dalla norma si evince che per rientrare nell'ambito di applicazione dell'Iva deve essere svolta un'attività economica, agricola o commerciale, anche se non necessariamente in forma organizzata; detta attività deve essere svolta per professione abituale ancorché non esclusiva. La nozione d'imprenditore appare, più ampia di quella civilistica così come disciplinata nell'art. 2082 c.c. Infatti, il codice civile utilizza un criterio soggettivo di definizione di imprenditore, mentre il legislatore in materia tributaria utilizza un criterio oggettivo, incentrato sull'attività di impresa, la quale non deve essere esercitata necessariamente in maniera organizzata, come previsto dall'art. 2082 c.c., ma unicamente per professione abituale e nella forma di attività commerciale o agricola di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c.

è imprenditore individuale colui che opera come soggetto passivo Iva se compie operazioni, quali cessioni di beni e/o prestazioni di servizi, nell'esercizio professionale di una attività commerciale od agricola, ovvero nell'esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c. Ne consegue che sono escluse dal campo di applicazione dell'imposta le operazioni che il soggetto stesso pone in essere al di fuori dell'esercizio dell'attività di impresa [nota 5].

In caso di affitto di azienda da parte di imprenditore individuale che possiede un'unica azienda, trattandosi di soggetto che non potrà svolgere un'attività di impresa, l'operazione sarà esclusa dal campo di applicazione Iva per carenza del requisito soggettivo [nota 6].

L'amministrazione finanziaria ha, già da tempo, chiarito che il locatore, titolare dell'unica azienda concessa in affitto, con detto contratto perde lo status di soggetto passivo d'imposta e quindi l'operazione non sarà assoggettata ad Iva, ma ad imposta di registro [nota 7].

In tale fattispecie troverà applicazione l'imposta di registro pari al 3% in applicazione dell'art. 23 del Tur che prevede l'aliquota più elevata, fatto salvo il caso in cui per i singoli beni siano stati distinti i corrispettivi. In tale ipotesi i canoni riferiti ai beni immobili saranno, assoggettati all'aliquota del 2%, mentre i beni mobili a quella del 3%.

In capo all'imprenditore si avrà una sospensione temporanea dell'esercizio dell'attività, tenuto conto che nella generalità dei casi esso riprenderà la gestione dell'azienda alla scadenza del contratto [nota 8]. In ambito Iva la sospensione temporanea della soggettività determina il mantenimento del numero di partita Iva che tornerà nella titolarità del soggetto al termine del contratto di affitto. A tal fine sarà necessario presentare entro 30 giorni un modello di cessazione attività con sospensione di tutti gli adempimenti contabili compresi quelli relativi all'obbligo della dichiarazione [nota 9].

4.3 L'affitto d'azienda e l'imposta sul valore aggiunto

Ai fini della corretta applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, è necessario distinguere tra affitto di azienda commerciale, azienda agricola o locazione di immobile.

La corretta qualificazione non è sempre agevole a causa della complessità delle disposizioni normative in materia che sono state aggiunte o modificate via via nel tempo con finalità meramente antielusive.

Ai fini della imponibilità Iva devono ricorrere, come noto, i tre requisiti soggettivo oggettivo e territoriale.

In relazione al profilo soggettivo la disciplina Iva prevede quale presupposto essenziale la qualità di imprenditore commerciale da parte del soggetto che pone in essere l'affitto d'azienda.

Il requisito soggettivo sussiste in caso di affitto di azienda da parte di società commerciali ed enti non commerciali per i quali è prevista la presunzione iuris et de iure di soggettività Iva ai sensi dell'art. 4 comma 2 del D.P.R. 633/72.

L'affitto di azienda è quindi soggetto ad Iva, ad eccezione del caso dell'imprenditore individuale titolare di un'unica azienda, in tale ipotesi, come innanzi esaminato, il locatore perde lo status di soggetto passivo Iva, quindi, la prestazione sarà soggetta ad imposta di registro e non ad Iva [nota 10].

è altresì irrilevante, sotto il profilo Iva, perchè fuori del campo di applicazione, l'affitto di azienda posto in essere da privato ad es. erede dell'imprenditore che affitti l'azienda.

In merito al requisito soggettivo in ambito Iva non è sufficiente la titolarità dell'azienda da parte della persona fisica, bensì l'esercizio dell'attività d'impresa; pertanto, l'affitto di un ramo di azienda o di una delle aziende consentono al soggetto, persona fisica, di non perdere il proprio requisito soggettivo ai fini Iva se continuerà a svolgere la propria attività imprenditoriale.

Sotto il profilo oggettivo si ricorda che costituiscono prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili, pertanto l'affitto di azienda rientra nelle prestazioni di servizi.

In relazione al profilo territoriale è necessario, inoltre, distinguere l'affitto di azienda effettuato nel territorio dello Stato, dagli atti formati all'estero.

In presenza di detti elementi l'affitto di azienda rientrerà, nell'ambito di applicazione Iva con aliquota del 20% e imposta fissa di registro in misura fissa pari a 168.00 euro.

In merito al momento impositivo ai sensi dell'art. 6 comma 3 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 l'affitto di azienda si considera effettuato all'atto del pagamento del corrispettivo [nota 11]. Infatti, il comma 5 del predetto articolo dispone l'esigibilità dell'imposta sul valore aggiunto al momento in cui l'operazione si considera effettuata. Trattandosi di una prestazione di servizi all'atto del pagamento del corrispettivo sorgerà l'obbligo di emissione della fattura con relativo addebito dell'Iva da parte del locatore. L'emissione della fattura ai sensi dell'art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 potrà avvenire al momento della stipula del contratto nel caso in cui venga corrisposto per intero il canone pattuito, oppure in misura frazionata periodicamente con riferimento a ciascuna rata del canone percepita.

4.4. Il trasferimento del plafond per gli acquisti Iva

Le cessioni all'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e i servizi internazionali di cui agli artt. 8, 8-bis, e 9 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non si considerano effettuati nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 7 del suddetto decreto Iva.

Dette operazioni costituiscono operazioni non imponibili ed in quanto tali sono detraibili ai fini Iva e concorrono altresì alla formazione del plafond Iva.

Concorrono alla formazione del plafond anche le cessioni intracomunitarie previste dall'art. 41, D.l. 30 agosto 1993, n. 331 e le prestazioni di servizi di cui all'art. 40 comma 9 del predetto decreto.

è pleonastico ricordare che il plafond per l'esportatore abituale costituisce uno strumento tecnico per agevolare i soggetti Iva che si trovino in una situazione di credito continuativa nel tempo, consentendogli di acquistare in esenzione d'imposta nei limiti degli acquisti effettuati nell'anno precedente; in tal modo non dovranno anticipare l'imposta per poi chiedere periodicamente il rimborso del credito maturato.

Non si tratta, quindi di un'agevolazione in senso tecnico, bensì di uno strumento adoperato dal legislatore per facilitare sotto un profilo economico - finanziario gli scambi commerciali [nota 12].

In caso di affitto di azienda il plafond per gli acquisti agevolati ai fini Iva, ai sensi dell'art. 8 comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 può essere trasferito all'affittuario a condizione che il contratto stesso contenga un'esplicita pattuizione per il trasferimento del beneficio di effettuare acquisti senza il pagamento dell'Iva entro il suddetto limite e previa comunicazione effettuata con lettera raccomandata da inviare entro 30 giorni all'ufficio Iva competente per territorio [nota 13].

L'Agenzia delle entrate con una recente circolare ha chiarito che in caso di affitto di azienda il trasferimento del plafond a favore dell'avente causa è necessariamente subordinato al trasferimento di tutti i debiti e crediti dell'azienda [nota 14].

Per poter beneficiare del suddetto regime Iva di acquisti in esenzione d'imposta nei limiti del plafond sarà, quindi, necessario effettuare una cessione di tutti i crediti e debiti [nota 15]. La prosecuzione in capo all'affittuario dell'attività di esportatore abituale svolta dal soggetto locatore è, altresì requisito necessario ai fini del trasferimento del plafond16. La ratio della disposizione è evidentemente quella di evitare un differimento del pagamento dell'Iva in caso di mancata prosecuzione dell'attività di esportatore abituale da parte dell'affittuario.

Nel contratto dovrà, quindi, essere inserita una clausola specifica di trasferimento, da ciò la necessità di valutare attentamente l'opportunità della scelta contrattuale con riferimento al plafond esistente [nota 17].

La giurisprudenza di merito, ha chiarito che in tema di trasferimento del plafond nell'ambito del conferimento di un ramo di azienda solo in caso di trasformazioni sostanziali soggettive - escluso il caso di affitto di azienda - sarà sufficiente il mero trasferimento delle situazioni attive e passive indispensabili ad assicurare la prosecuzione dell'attività di impresa rivolta ai clienti non residenti e non la cessione di tutti i debiti e crediti dell'azienda [nota 18].

L'amministrazione finanziaria, ha accolto favorevolmente detta interpretazione ribadendo in una recente risoluzione che solo in caso di conferimento di ramo d'azienda, diversamente dall'affitto di azienda, è necessario il trasferimento delle situazioni attive e passive indispensabili ad assicurare la prosecuzione dell'attività di impresa rivolta ai clienti non residenti [nota 19].

Tuttavia, anche in tema di affitto di azienda non possono celarsi delle perplessità in merito al trasferimento di tutte le posizioni attive e passive pendenti o sulla necessità di trasferire solo i contratti non eseguiti o non compiutamente eseguiti.

Alla luce della prassi ministeriale, i requisiti richiesti per il trasferimento del plafond non sono chiari: infatti, diversamente dal disposto dell'art. 8 comma 4, D.P.R. 633/72 le condizioni previste dalla prassi ministeriale sono molteplici [nota 20].

Recentemente è stata proposta un'interrogazione parlamentare al Ministro dell'economia e delle finanze nella seduta del 13 ottobre 2009, in cui è stata posta una domanda in relazione alla "sufficienza" dell'inserimento nel contratto di affitto di azienda della clausola di trasferimento del plafond all'affittuario e della comunicazione entro 30 giorni da parte dello stesso all'ufficio Iva [nota 21].

L'interrogazione, tuttavia non ha fornito alcun chiarimento in relazione alla necessità di trasferire anche i rapporti con la clientela; l'Agenzia si è infatti riservata di fornire un chiarimento esaustivo a seguito dei necessari approfondimenti alla luce delle concrete fattispecie [nota 22].

4.5 L'applicazione della norma antielusiva

L'art. 35 commi da 8 a 10-quater del D.l. 4 luglio 2006, n. 223 ha previsto l'esenzione ai fini Iva delle locazioni immobiliari. Sono esenti ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse di quelle destinate a parcheggi di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte in genere e i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili affittati, escluse le locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni effettuate nelle seguenti fattispecie:

la controparte è soggetto passivo Iva che svolge in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25%;

la controparte non agisce nell'esercizio dell'impresa;

il locatore ha espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione.

Da ciò emerge la necessità di qualificare il contratto in maniera chiara ai fini della corretta imposizione fiscale.

L'affitto di azienda comprendente immobili

Nel caso in cui nel complesso aziendale oggetto dell'affitto siano compresi uno o più fabbricati la fattispecie diviene più complessa alla luce dell'art. 35 comma 10-quater del D.l. 223/2006 convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 che ha innovato la disciplina Iva dell'affitto di azienda stabilendo che le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione dei fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di azienda il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50% dal valore normale dei fabbricati, determinato ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [nota 23].

L'articolo testualmente recita «Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di azienda il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633».

In primo luogo è necessario precisare che la disposizione è stata inserita tra le disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale; tuttavia, la disciplina ha contribuito ad inserire ulteriori elementi di incertezza e di complessità nell'affitto di azienda generando difficoltà applicative senza un effettivo vantaggio per l'Erario.

Anche l'Assonime con una circolare del 2006 ha osservato come la disposizione sia onerosa per le imprese da un punto di vista operativo, considerato che raramente si manifesta un reale profilo elusivo [nota 24].

La ratio della norma risiede nella volontà del legislatore di evitare che un'operazione di locazione immobiliare venga "camuffata" come affitto di azienda al fine di rientrare in un regime impositivo meno oneroso.

La disposizione antielusiva in parola prevede due presupposti applicativi: che il valore normale dei fabbricati (ex art. 14 D.P.R. 633/72) sia superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda e che l'eventuale applicazione delle imposte indirette previste per la locazione di azienda consenta di conseguire un risparmio rispetto alle imposte indirette applicabili alla locazione dei fabbricati.

Le due condizioni, ai fini dell'applicazione della disposizione antielusiva citata devono sussistere contemporaneamente.

In merito al primo requisito i fabbricati cui è necessario fare riferimento ai fini applicativi: sono i fabbricati strumentali per natura accatastati con cat. B, C, D, E e A/10 e le aree attrezzate se catastalmente classificate come gli immobili strumentali. Tuttavia, per chiarire i profili applicativi delle disposizioni citate appare necessario soffermarsi su quali sono i fabbricati cui fa riferimento l'art. 35, comma 10-quater, del D.l. n. 223/2006. La circolare n. 12/E del 2007, punto 5), indica, che le disposizioni di cui al comma 10-quater si applicano ai fabbricati strumentali; l'art. 5 del Tur fa riferimento a «immobili strumentali, ancorché assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, di cui all'articolo 10, comma 1, numero 8)». Detto articolo si applica alle «locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni».

La circolare n. 12/E del 2007 al punto 6, ha individuato gli immobili che rientrano nelle categorie catastali B, C, D, E, rimandando alla circolare n. 27/E del 2006, che esclude dagli immobili abitativi quelli classificati come A/10 rinviando per la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali alla classificazione catastale dei fabbricati.

Per quanto concerne i fabbricati destinati ad abitazione, sebbene non siano esplicitamente annoverati, in mancanza di disposizioni normative non possono essere esclusi; infatti, l'omesso richiamo anche da parte dell'amministrazione finanziaria a detti fabbricati è probabilmente da attribuire alla scarsa ricorrenza nell'ambito dell'affitto di azienda di immobili ad uso abitativo. Sono esclusi, altresì anche i terreni e le aree fabbricabili: la disposizione, in parola fa, infatti, riferimento ai soli fabbricati [nota 25].

In relazione al primo requisito relativo alla determinazione del valore normale dei fabbricati ai fini di una corretta ed omogenea comparazione si dovrà fare riferimento al valore normale - e non a quello contabile - sia per i fabbricati, sia per l'azienda [nota 26].

In merito, poi, al secondo requisito, consistente nel raffronto tra l'onere fiscale dell'affitto d'azienda e quello della locazione di fabbricati, la determinazione degli elementi di confronto appare particolarmente complessa in considerazione dell'elevata casistica ipotizzabile.

Sotto il profilo più strettamente applicativo nel caso in cui il contratto di affitto di azienda ha per oggetto un'azienda con beni immobili il cui valore sia inferiore al 50% del valore complessivo dell'azienda, oppure che non possiede beni immobili si applicherà: l'Iva con l'aliquota del 20% e 168.00 euro di imposta fissa di registro sui canoni; mentre, si applicherà il "nuovo regime impositivo" quando il valore degli immobili sarà superiore al 50% dell'azienda [nota 27].

In tal caso, in applicazione del regime antielusivo, innanzi descritto, l'operazione sconterà l'Iva al 20% e l'imposta di registro all'1%, analogamente a quanto disciplinato per le locazioni di fabbricati [nota 28].

è opportuno evidenziare in relazione alla comparabilità dell'onere fiscale tra affitto d'azienda e locazione di fabbricati che nell'ambito delle stesse circolari dell'Agenzia delle entrate esiste un evidente contrasto, e senza voler soffermarsi, sull'efficacia interna ed esterna delle circolari ministeriali, appare evidente la difficoltà applicativa [nota 29].

Infatti, la circolare dell'Agenzia delle entrate del 1 marzo 2007, n. 12/E ha precisato che ai fini del raffronto non si deve tener conto del regime di detrazione Iva, anche se sfavorevole, in considerazione del regime di esenzione o del limitato diritto alla detrazione. Secondo detta circolare la valutazione del regime più sfavorevole deve essere effettuata tenendo conto solo dell'imposta di registro e non dell'Iva [nota 30].

Quindi, il mero raffronto in ambito di imposta di registro determinerà l'applicazione del regime più sfavorevole che, ovviamente, sarà sempre quello relativo alla tassazione delle locazioni di fabbricati strumentali (aliquota dell'1%) rispetto a quello previsto per l'affitto di azienda (168.00 euro, solo nell'ipotesi di immobili inferiori al 50% dell'azienda, o senza immobili) [nota 31].

In caso di affitto di azienda con immobili superiori al 50% dell'azienda si dovrà applicare sempre l'aliquota prevista per l'imposta di registro dell'1% nel rispetto della norma antielusiva [nota 32].

Tuttavia, la successiva circolare del 6 febbraio 2008, n. 35, senza richiamare in alcun modo quanto esplicitato dall'Agenzia delle entrate nella citata circolare n. 12/E del 2007 raggiunge differenti conclusioni.

In primo luogo, viene precisato che l'art. 35 comma 10-quater citato, posto con finalità antielusive dispone un confronto tra la disciplina applicabile ai fini delle imposte indirette in relazione all'affitto di azienda ed alla locazione di fabbricati strumentali per verificare la tassazione più vantaggiosa, ed escluderla applicando quella più sfavorevole [nota 33].

In secondo luogo, il confronto deve avvenire tra le rispettive discipline sistematicamente applicabili al caso concreto.

Il mancato raffronto tra l'Iva ed l'imposta di registro, anche se da un punto di vista concreto elimina le difficoltà applicative, evidenzia però la mancanza di chiarezza della disposizione antielusiva: non si comprende la ragione del rinvio, da parte del legislatore, alle imposte indirette, se il confronto dovrà invece essere effettuato con la sola imposta di registro [nota 34].

L'analisi comparativa non sembra avere più alcun senso, in quanto risulterà sempre più sfavorevole il regime applicabile per la locazione di fabbricati rispetto all'affitto di azienda.

A questo punto la norma sembrerebbe limitarsi a prevedere che in caso di affitto di azienda con prevalenza immobiliare si applica l'imposta di registro pari all'1%, anziché la tassa fissa di 168.00 euro.

La base imponibile

La base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto sarà costituita dai corrispettivi, cioè dalle rate del canone, mentre per l'imposta di registro la base imponibile va riferita all'intero canone di affitto pattuito tra le parti, oppure se indicati separatamente ai canoni relativi agli immobili.

Nel caso vi siano i presupposti per l'applicazione della norma antielusiva di cui all'art. 35 comma 10-quater D.l. 223/06 è necessario chiedersi quale sarà la base imponibile per l'imposta di registro.

Se nel contratto di affitto sono stati indicati separatamente la parte di corrispettivo del canone riferibile alla componente immobiliare e quella riferita invece alla componente mobiliare si potrebbe pensare che la base imponibile per l'imposta di registro sia riferibile alla sola parte di canone inerente i fabbricati.

Diversamente se riteniamo che la norma antielusiva abbia inteso equiparare la locazione di fabbricati all'affitto di azienda nel suo complesso, la base imponibile dovrà essere considerata con riferimento all'intero canone di affitto pattuito tra le parti.

Allo stato seppure non vi sono motivi ostativi rispetto all'interpretazione più favorevole al contribuente, appare più coerente l'applicazione dell'1% ai soli canoni relativi ai beni immobili; da ciò discenderebbe l'opportunità di indicare separatamente i canoni per la parte immobiliare e per quella mobiliare.

In caso di contratti di locazione pluriennale, tuttavia, la questione appare più complessa: in presenza dei presupposti per l'applicazione della descritta norma antielusiva, se, cioè, l'affitto d'azienda dovesse essere assoggettato a tassazione secondo le disposizioni previste per la locazione di fabbricati, si è posto il problema dell'applicazione della nota I, posta in calce all'articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986, in merito alla riduzione dell'imposta dovuta per i contratti di locazione pluriennali nel caso in cui sia corrisposta in un'unica soluzione.

Secondo il recente orientamento ministeriale, ai fini del confronto con la disciplina dettata in materia di locazione di immobili strumentali si dovrà tenere conto della riduzione dell'imposta di registro se il pagamento verrà effettuato in un'unica soluzione per l'intera durata del contratto [nota 36]. La citata risoluzione ha, inoltre, precisato che il confronto tra le disposizioni applicabili all'affitto d'azienda ed alla locazione deve essere effettuato con riferimento al caso concreto [nota 35].

L'eventuale risparmio d'imposta va, quindi, effettuato tenendo conto, nel caso in cui l'affitto di azienda abbia durata pluriennale, anche della disciplina risultante dal combinato disposto dell'articolo 17, comma 3, e dalla nota I) con l'articolo 5 della Tariffa, parte prima, del Tur In tali ipotesi il comma 3 prevede espressamente che l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto, ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno e la nota I) all'articolo 5 dispone la riduzione dell'imposta di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale, moltiplicato per il numero delle annualità.

Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, quindi, l'imposta di registro dovuta può essere assolta annualmente, nella misura dell'1% sull'importo del canone annuo di locazione, ovvero per l'intera durata del contratto, mediante un unico versamento effettuato al momento della registrazione del contratto medesimo con una riduzione dell'imposta ai sensi del citato art. 5 nota I) della Tariffa.

Ritornando all'applicazione della norma antielusiva, secondo le indicazioni dell'Amministrazione finanziaria, l'art. 35 comma 10-quater si applica a quei casi di affitto di azienda in cui i fabbricati strumentali urbani rappresentino oltre il 50% del valore dell'azienda.

Alla luce dell'analisi del dettato normativo è difficile poter immaginare un'applicazione parziale delle disposizioni citate anche se fanno stretto riferimento alla mera locazione, poiché in caso di applicazione della norma antielusiva l'affitto di azienda non dovrebbe essere considerato come un istituto autonomo, bensì in applicazione dell'analisi comparativa richiesta dalla norma ed in considerazione della prevalenza della parte immobiliare un insieme composito di elementi da assoggettare a tassazione [nota 37].

L'assimilazione fra affitto di azienda e locazione immobiliare sembrerebbe, quindi essere totale e pertanto si dovrebbero applicare tutte le disposizioni inerenti.

L'affitto, quindi, dovrà essere tassato come contratto di locazione immobiliare e non secondo le regole proprie della fattispecie contrattuale.

La risoluzione n. 35/E del 2008 ha confermato detta interpretazione chiarendo che «qualora l'affitto di azienda abbia durata pluriennale, al fine del confronto con la disciplina dettata in materia di locazione di immobili strumentali, si dovrà tener conto anche della disposizione dettata dalla nota I all'articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur, nella parte in cui prevede una riduzione dell'imposta di registro se il pagamento della stessa avvenga in un'unica soluzione per l'intera durata del contratto».

Tuttavia, nonostante la citata risoluzione la questione concernente il pagamento all'atto della registrazione dell'imposta di registro per tutta la durata del contratto di affitto, o in più soluzioni annuali non risulta altrettanto pacifica.

Il problema si pone in caso di risoluzione anticipata del contratto di affitto di azienda, dell'eventuale rimborso delle imposte versate e l'applicazione, nel caso di affitto di azienda, dell'art. 17 del Tur.

Infatti, il citato art. 17 del Tur dispone al comma 3, limitatamente ai contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, il pagamento dell'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto oppure annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente, che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata dello stesso, potrà chiedere il rimborso dell'imposta pagata anticipatamente.

La Corte costituzionale è stata investita della questione di illegittimità costituzionale dell'art. 17, comma 3, del Tur in merito alla disparità di trattamento fra fattispecie simili quali la locazione di immobili e l'affitto di azienda: il problema sollevato concerneva, appunto, il rifiuto del parziale rimborso dell'imposta di registro a seguito di risoluzione anticipata di un contratto di affitto di azienda [nota 38].

La Corte ha dichiarato la questione manifestatamene inammissibile, in quanto ha ritenuto la locazione di immobili e l'affitto di azienda due fattispecie non comparabili tra loro in considerazione del fatto che, il legislatore ha previsto il versamento in ragione del canone annuo e non per l'intera durata del contratto per tutelare particolari esigenze sociali; inoltre, il pagamento anticipato in un'unica soluzione è incentivato dalla riduzione dell'importo da corrispondere.

Tuttavia, l'orientamento della Corte lascia perplessi, in considerazione del fatto che le due fattispecie locazione di immobili e affitto di azienda caratterizzate entrambe dalla poliennalità del contratto e dalla risoluzione dello stesso, non sono poi così dissimili. Infatti, l'ordinanza della Corte sembra non ravvedere la violazione del principio di uguaglianza sulla base di presunte esigenze sociali da tutelare nel caso di locazione di immobili che, tuttavia, non sono poi così diverse; infatti nel caso di affitto di azienda, l'esigenza costituzionale ex art. 41 Cost. di non comprimere la libertà di iniziativa economica e lo sviluppo di iniziative imprenditoriali non può limitare il diritto alla restituzione di un tributo pagato anticipatamente e non più dovuto in caso di risoluzione del contratto. In quest'ultima ipotesi anche il principio di capacità contributiva sembra essere leso se consideriamo che la risoluzione anticipata del contratto determinerebbe un venir meno del presupposto impositivo e quindi, un indebito arricchimento da parte dell'Erario [nota 39].

Brevi considerazioni sulla norma antielusiva

La disposizione, come innanzi evidenziato, mira ad evitare i comportamenti elusivi volti a mascherare la locazione di fabbricati attraverso l'affitto di azienda per evitare il pagamento dell'imposta di registro dell'1%.

Ai fini della qualificazione dell'atto è necessario, pertanto, procedere all'interpretazione ai sensi dell'art. 20 del Tur per consentire anche un corretto prelievo fiscale.

Risulta, quindi, determinante ai fini di una congrua e coerente tassazione, secondo il disposto normativo, l'esame del contenuto del contratto stesso e la sua qualificazione al fine di individuare se si tratti di una mera locazione commerciale oppure di un affitto di azienda e l'eventuale applicazione dell'art. 35 comma 10-quater del D.l. 223/06 con finalità antielusive [nota 40]. Si ricorda, infatti, che la giurisprudenza ha avuto più volte, con riferimento a fattispecie differenti, l'opportunità di chiarire che la nozione di azienda comprendente un insieme di beni tra loro coordinati, va distinta da una pluralità di beni che manchino di un collegamento funzionale tra di loro [nota 41].

Assume, infatti, particolare rilevanza, come innanzi evidenziato, la distinzione tra locazione di immobili con pertinenze ed affitto di azienda: il primo caso si configura quando l'immobile concesso in godimento sia considerato prevalente rispetto ad altri beni aventi carattere accessorio e non collegati tra di loro da un vincolo che li unifichi a fini produttivi, mentre si avrà affitto di azienda quando oggetto del contratto sia il complesso unitario di tutti i beni concessi in godimento organizzati unitariamente per la produzione di beni o servizi [nota 42].

4.6 Cenni sull'accertamento di valore dell'amministrazione finanziaria

La determinazione del valore normale degli immobili e dell'azienda nel suo complesso può essere suscettibile di rettifica da parte dell'amministrazione finanziaria. Infatti, nel caso in cui il valore degli immobili sia stato valutato in misura inferiore al 50% del valore dell'azienda, l'amministrazione potrà rettificare in aumento il valore normale degli immobili.

Nella determinazione del valore di mercato dei beni immobili si dovrà tenere conto dell'art. 1 comma 307 della L. 296/06 ove è previsto che per la uniforme e corretta applicazione dell'art. 52 del Tur sono individuati periodicamente i criteri per la determinazione di tale valore normale [nota 43].

Il successivo provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 27 luglio 2007 ha poi, indicato i citati criteri per la determinazione di tale valore ai sensi dell'art. 51 comma 3, del D.P.R. 131/1986.

Detto provvedimento prevede un valore fisso rappresentato dalle quotazioni Omi, una serie di fattori variabili relativi alle peculiari caratteristiche del fabbricato [nota 44].

Il valore, così determinato, costituisce ai fini dell'imposta di registro, una presunzione semplice che potrà essere ammessa alla valutazione del giudice solo se avrà i requisiti di gravità precisione e concordanza. Diversamente in materia di Iva e imposte dirette il decreto legge Visco-Bersani (D.l. n. 223/2006) aveva introdotto una presunzione legale relativa, in relazione ai trasferimenti dei soli beni immobili, in caso di scostamento tra il valore dichiarato ed il valore normale.

La legge comunitaria 2008, tuttavia, con l'art. 24 commi 4 lett. f) e 5, ha modificato l'art. 54 comma 3, del D.P.R. n. 633/72 e l'art. 39 comma 1 lett. d), del D.P.R. n. 600/73, ha eliminato detta presunzione legale in merito agli accertamenti immobiliari ed alla determinazione del valore normale anche in relazione alle imposte dirette e dell'Iva: l'eventuale differenza tra valore calcolato (per determinare il valore degli immobili) e valore normale costituirà, quindi, una presunzione semplice per l'imposta di registro, per le imposte dirette e per l'Iva [nota 45], come verrà meglio precisato nell'ultimo capitolo.

4.7 L'accertamento di valore dell'azienda

In sede di accertamento l'amministrazione per poter dimostrare che il valore degli immobili è superiore al 50% del valore dell'intera azienda potrebbe, tuttavia, rettificare in aumento anche il valore globale dell'azienda (oltre quello relativo ai fabbricati) o addirittura calcolare in diminuzione detto valore.

Come anzidetto per poter comparare due valori il metodo dovrà essere omogeneo, pertanto sarà necessario determinare il valore normale dell'azienda.

In tal caso si porrà il problema della valutazione dell'intera azienda compreso l'avviamento.

La determinazione dell'avviamento anche solo ai fini meramente valutativi, come nel caso dell'affitto di azienda per l'applicazione della norma antielusiva presenta, ovviamente le medesime difficoltà che si presentano in caso di trasferimento di azienda, come verrà chiarito nel successivo capitolo.

Le metodologie elaborate dall'Amministrazione finanziaria e dalla dottrina per determinare il valore dell'avviamento sono numerose e possono condurre a risultati completamente diversi.

Allo stato gli unici criteri ancora utilizzabili ai fini del calcolo dell'avviamento restano quelli introdotti con il D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460 in attuazione delle disposizioni relative all'accertamento per adesione relative all'imposta di registro successioni e donazioni [nota 46].

Detta disposizione individuava le modalità per determinare il valore oggetto di adesione in caso di trasferimento di azienda; il D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 ha, però, abrogato detto criterio di valutazione ed il D.lgs n. 218/97 - introduzione delle nuove disposizioni in tema di accertamento con adesione - e la successiva circolare dell'8 agosto 1997, n. 235 rinviava a successive indicazioni i criteri di determinazione dell'avviamento delle aziende. Tuttavia, detti criteri non sono stati mai forniti, pertanto, l'amministrazione finanziaria, ancora oggi, nella determinazione dell'avviamento ricorre all'utilizzo dei criteri tratti dall'abrogato regolamento di cui al D.P.R. del 31 luglio 1996, n. 460 [nota 47].

Naturalmente detto metodo di calcolo dell'avviamento costituisce un mero criterio valutativo ai fini dell'accertamento e, quindi, non può essere vincolante per il contribuente, ai fini della determinazione del valore, poiché rappresenta solo un elemento presuntivo [nota 48].

Il contribuente potrà, nel determinare il valore dell'azienda calcolare il valore dell'avviamento secondo il metodo di valutazione che ritiene più idoneo, così come l'Amministrazione potrà utilizzare detto criterio o altri elaborati dalla dottrina, nell'ambito dell'esercizio della propria discrezionalità, fermo restando l'obbligo di motivazione dell'atto.

Il valore dichiarato dell'avviamento se inferiore a quello determinato attraverso i criteri di calcolo di cui al D.P.R. 460/96 non precluderà comunque la possibilità, per il contribuente, di dimostrare in sede contenziosa i motivi dello scostamento di valori.

[nota 1] V. L. 9 ottobre 1971, n. 825, art. 7: «Le disposizioni da emanare dovranno in particolare prevedere: 1) l'applicazione in misura fissa dell'imposta di registro, dell'imposta ipotecaria sulle trascrizioni e dei tributi catastali sugli atti che prevedono corrispettivi soggetti all'imposta sul valore aggiunto e l'assoggettamento di tali atti alla registrazione solo in caso d'uso sempreché non si tratti di atti pubblici o di scritture private autenticate».

[nota 2] Per un inquadramento generale v. G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, Cedam, 2008, p. 726.

[nota 3] Cfr., A. FEDELE, Struttura dell'impresa e vicende dell'azienda nell'Iva e nella imposta di registro, in La struttura dell'impresa e l'imposizione fiscale, Atti del Convegno di San Remo, 21-23 marzo 1980, Padova, 1981, p. 175; M. BASILAVECCHIA, «Problematiche concernenti il nuovo sistema di alternatività tra Iva e imposte sui trasferimenti della ricchezza», in Novità e problemi nell'imposizione tributaria relativa agli immobili, I Quaderni della Fondazione Italiana per il Notariato, 2006, 4, p. 101 e ss.

[nota 4] In relazione alla definizione di operazioni imponibili, non imponibili ed esenti ai fini Iva si rinvia al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 agli artt. 1, 8, 8-bis, 9, 10 e 38-quater.
5 Cfr. L. NASTRI - M. NASTRI, Manuale applicativo dell'imposta di registro, Milano, Giuffrè, 1996, p. 444.

[nota 6] Sono escluse dal campo di applicazione dell'Iva le operazioni poste in essere dell'erede dell'imprenditore che non prosegue l'attività e dagli enti non commerciali che affittano l'unica azienda. In tali ipotesi non vi è esercizio di attività di impresa, pertanto l'affitto sarà assoggettato ad imposta di registro come meglio verrà analizzato nel capitolo successivo.

[nota 7] Cfr. circ. min. 19 marzo 1985, n. 26, par. 11, in banca dati Fisconline. Anche sotto il profilo dell'imposizione diretta, come evidenziato nel cap. II, l'affitto e la concessione in usufrutto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore non si considerano effettuati nell'esercizio dell'impresa e quindi sono attratti nei redditi diversi ex art. 67, lett. h) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

[nota 8] Cfr. circ. min. 19 marzo 1985, n. 26, cit.; circ. min. 4 novembre 1986, n. 72/14552 in banca dati Fisconline.

[nota 9] In merito vi sono delle incertezze: a titolo cautelativo si può ipotizzare la presentazione di un modello di dichiarazione con importi pari a zero, tuttavia detta ipotesi, è in contrasto con la presentazione di un modello di cessazione, sebbene temporaneo, sul punto v. D. BONDAVALLI, L'affitto di azienda, Milano, 2007, p. 146 e ss.

[nota 10] Cfr. L. NASTRI - M. NASTRI, Manuale applicativo …, cit., p. 444 e ss.

[nota 11] Per ulteriori approfondimenti in ambito Iva v. R. PERRONE CAPANO, L'imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977; F. GALLO, Profili di una teoria dell''imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, P. FILIPPI, voce Valore aggiunto (imposta sul), in Enc. dir., XLVI, Milano, Giuffrè,1993, p. 125 e ss; S. SAMMARTINO, D. COPPA, Valore aggiunto (imposta sul), in Nov. Dig. it., App., vol. VII, Torino, Utet, 1987, p. 1053; M. INGROSSO, «Le operazioni imponibili ai fini Iva», in Dir. e prat. trib., 1973, I, p. 480; Cfr. M.C. FREGNI, Il momento impositivo, in Giuriprudenza sistematica diretta da F. Tesauro, Torino, Utet, 1994, p. 223 e ss.

[nota 12] In merito ai profili strutturali e funzionali delle agevolazioni fiscali v. F. FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, Cedam, 1992, p. 56.

[nota 13] Cfr. circ. ag. dog. 27 febbraio 2003, n. 8/D, in banca dati Fisconline, per approfondimenti in merito alla metodologia di controllo sull'azione di verifica e per la predisposizione di un protocollo procedurale nel settore del plafond Iva.

[nota 14] Cfr. circ. min. 21 aprile 2008, n. 165/E, in banca dati Fisconline.

[nota 15] Cfr. ris. min. 23 aprile 1990, n. 470048; ris. min. 28 febbraio 1991, n. 621202; ris. min. 24 novembre 1992, n. 450173, in banca dati Fisconline.

[nota 16] Cfr. ris. min. 15 gennaio 1996, n. 16, in banca dati Fisconline, secondo cui: «le clausole contrattuali, così come formulate, sembrano escludere un generale trapasso dei debiti e dei crediti in capo alla ditta acquirente, condizione questa (unitamente al prosieguo dell'attività agevolata da parte dell'impresa cessionaria) ritenuta indispensabile, come più volte ribadito in passato, ai fini del riconoscimento del beneficio fiscale».

[nota 17] Nel contratto di affitto dovrà essere inserita una clausola di trasferimento all'affittuario del beneficio dell'utilizzo della facoltà di acquisto di beni e servizi senza pagamento di imposta ai sensi dell'art. 8 comma 3 D.P.R. 633/72. L'affittuario dovrà effettuare apposita comunicazione all'ufficio Iva competente al fine di consentire all'amministrazione di individuare il soggetto - tra affittante e affittuario - che potrà beneficiare del plafond. In tal senso A. GALLONE - M. RAVINALE, L'affitto e la cessione nella riforma fallimentare, Milano, Ipsoa, 2009, p. 323; ris. min. 7 luglio 1994, n. VII-15062, in banca dati Fisconline.

[nota 18] Cfr. Comm. trib. reg. Piemonte, 9 marzo 2007, n. 8, in banca dati Fisconline.

[nota 19] Cfr. ris. min., 21 aprile 2008 n. 165/E, cit. emanata in risposta ad un interpello avente ad oggetto il trasferimento del plafond Iva a seguito di conferimento di due rami di azienda aventi ad oggetto attività di esportazione. L'Agenzia delle entrate precisa che il conferimento di azienda o di ramo aziendale determina il subentro nella posizione di esportatore abituale da parte del conferitario il quale potrà beneficiare del plafond Iva dalla conferente se ricorreranno due condizioni: 1) la continuazione dell'attività da parte del conferitario senza soluzione di continuità; 2) il conferitario deve subentrare nei rapporti giuridici, attivi e passivi relativi ai complessi aziendali conferiti.

[nota 20] Cfr. ris. min. 7 novembre 1987, n. 505229; ris. min. 4 luglio 1989, n. 621099; ris. min. 31 ottobre 2008, n. 417/E, in banca dati Fisconline.

[nota 21] In tema di trasferimento del plafond all'affittuario, in caso di affitto di azienda, cioè del diritto, maturato in capo agli esportatori abituali di effettuare acquisti di beni e servizi senza applicazione dell'Iva si pone il problema delle condizioni in base alle quali è ammesso detto trasferimento. Ai fini della trasferibilità del plafond la questione è se sia sufficiente che venga previsto dalle parti nel contratto di affitto d'azienda e comunicato nei successivi 30 giorni al competente ufficio dell'Agenzia delle entrate o se, al contrario, sia anche necessario l'ulteriore requisito del trasferimento dei rapporti con la clientela. Secondo l'Agenzia entrate la relativa disciplina, - introdotta dal D.l. n. 417/1991, il cui art. 1, comma 5 - nell'aggiungere un nuovo comma dopo il terzo nell'art. 8, D.P.R. n. 633/1972 ha dettato norme sulle condizioni per la trasferibilità del plafond formatosi in capo ad un'azienda che venga affittata. L'art. 8, comma 4, del decreto Iva subordina il subentro dell'affittuario nella possibilità di utilizzare il plafond dell'azienda oggetto di affitto alla circostanza che tale trasferimento sia specificamente previsto nel relativo contratto e che dello stesso sia data comunicazione, mediante lettera raccomandata, nei successivi 30 giorni, al competente ufficio Iva. L'acquisizione a titolo derivativo del diritto di utilizzazione del plafond giustifica la previsione di una serie di adempimenti puntuali e specifici per la trasferibilità del diritto in questione: l'obbligo della comunicazione all'Ammini-strazione finanziaria del trasferimento del plafond è stabilito proprio per evitare dubbi applicativi circa il soggetto titolato all'utilizzo del diritto (affittante o affittuario). L'Agenzia delle entrate ritiene che, qualora ricorrano astrattamente i presupposti richiesti dalla norma e i contribuenti provvedano puntualmente ad espletare gli adempimenti dalla stessa enucleati, l'affittuario può utilizzare il plafond maturato dall'affittante. Resta ferma la possibilità di contestare eventuali profili elusivi connessi all'operazione di affitto di azienda in relazione al trasferimento e all'utilizzo del plafond, specie in situazioni peculiari come quelle in cui il contratto di affitto dell'azienda non prevede il trasferimento dei rapporti con la clientela. Sul punto v. Interrogazione Camera dei deputati 27 gennaio 2010, n. 5-02385, in banca dati Big Ipsoa.

[nota 22] V. Interrogazione e Risposta Parlamentare. n. 5-01920 del 14 ottobre 2009 (Risposta del Sottosegretario on. Daniele Molgora all'interrogazione presentata dagli onorevoli Maurizio Fugatti e Massimo Polledri) - Applicazione del beneficio della sospensione dal pagamento dell'Iva per acquisti di beni e servizi per cessioni all'esportazione nel caso di affitto di azienda. Camera dei Deputati - VI Commissione Finanze - Seduta di martedì 13 ottobre 2009, in banca dati Fisconline.

[nota 23] Cfr. V. MASTROIACOVO, «Affitto di ramo di azienda - Disciplina locazione immobile», risposta n. 147- 2006/T in tema di decreto Bersani, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e Materiali, 2007, 1, p. 968; S. CANNIZZARO, «Affitto d'azienda: per l'individuazione del regime "più favorevole" (al fisco) vanno valutate eventuali riduzioni d'imposta», in CNN notizie del 4 marzo 2008.

[nota 24] Cfr., circ. min. 3 agosto 2006, n. 36, in banca dati Fisconline.

[nota 25] V. ris. min. 3 aprile 2008, n. 126, in banca dati Fisconline, ove viene chiarito che ai fini della determinazione del valore normale si dovrà tenere conto non solo del valore dei fabbricati facenti parte del campeggio, ma anche delle aree attrezzate destinate alla stessa attività.

[nota 26] V. circ. min. 1 marzo 2007, n. 12, in banca dati Fisconline.

[nota 27] Nel caso in cui risulti prevalente la componente immobiliare dell'azienda, tale circostanza ha rilevanza anche agli effetti dell'Iva: infatti, non dovrà applicarsi la disciplina prevista per l'affitto d'azienda (Iva con aliquota del 20%), bensì quella propria della locazione degli immobili strumentali. In mancanza di altri presupposti è da ritenere che ai fini dell'assoggettamento ad Iva dovrà esercitarsi l'opzione per l'imponibilità prevista dall'art. 10, comma 1, n. 8) e 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972, in mancanza l'intero negozio di affitto d'azienda sarà soggetto al regime di esenzione Iva, fin dalla conclusione del contratto. Pertanto, ai fini dell'esercizio dell'opzione sarà opportuno indicare in atto tutti gli elementi indicativi, compresa una eventuale perizia tecnica che accerti il rapporto tra valore della componente immobiliare e valore complessivo dell'azienda. Nel caso in cui il canone d'affitto sia determinato a posteriori sulla base di una percentuale del volume d'affari annuo dell'azienda affittata, si ritiene opportuno fare riferimento alla circ. n. 33/E del 16 novembre 2006 con cui è stato chiarito che nel caso in cui il canone risulti ancora indeterminato al momento della registrazione, deve essere indicato un imponibile, sia pur minimo, con l'assolvimento della corrispondente imposta di registro che non può essere comunque inferiore ad euro 67,00 ai sensi dell'art. 5, D.P.R. n. 131/1986, Tariffa parte I. Quando l'importo del canone sarà determinato l'imposta di registro sarà applicata in misura proporzionale.

[nota 28] Cfr. A. BUSANI, L'imposta di registro, Milano, Ipsoa, 2009, p. 728 e ss.

[nota 29] Sull'efficacia interna ed esterna delle circolari, v. Cass., S.U., 2 novembre 2007, n. 23031, in Corr. trib., 2008, p. 41 e ss; Cfr. V. PAPPA MONTEFORTE, «Obbligazioni tributarie, circolari e tutela del contribuente», nota a Cass., S.U., 2 novembre 2007, n. 23031, in Not., 2008, p. 238.

[nota 30] Cfr. circ. min. 1 marzo 2007, n. 12, cit.

[nota 31] Cfr. A. MAURO - G. ODETTO - M. PEIROLO, Imposte indirette, Milano, Ipsoa, 2009, p. 643.

[nota 32] Sinteticamente la situazione si prospetta come segue:
1) Nel caso di affitto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore individuale (che quindi perde, o meglio sospende la sua soggettività Iva) l'imposta di registro nel caso di affitto di azienda 3%, ridotta al 2% per i corrispettivi relativi alla parte immobiliare, purchè questi siano indicati separatamente nel contratto.
2) Se invece l'azienda è concessa in affitto da un imprenditore con più aziende sarà necessario effettuare la seguente distinzione:
- se si tratta di affitto di azienda si applicherà l'Iva con aliquota del 20% e l'imposta di registro fissa pari a 168.00 euro.
- se si tratta di locazione di immobili strumentali si applicherà l'Iva con aliquota pari al 20% se effettuata nei confronti dei privati o nei confronti di soggetti che operano la detrazione nella misura del 25%, o effettuata nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di arti e professioni, oppure se si è esercitato il diritto di opzione per l'imponibilità, mentre la locazione di immobili sarà esente nelle altre ipotesi; l'imposta di registro a prescindere dal regime Iva sarà sempre dell'1%.
Si ritiene che la norma antielusiva non intenda estendere all'affitto di azienda, qualora la componente immobiliare risulti prevalente, il regime discrezionale applicabile alla locazione di immobili in relazione all'esenzione o all'opzione per l'imponibilità all'Iva, la ratio dell'art. 35 comma 10-quater, citato, sembrerebbe limitata ad individuare il regime di maggior sfavore nell'applicazione dell'imposta di registro che è sempre quello applicabile alle locazioni di fabbricati (1%) secondo l'interpretazione della circ. min. 1 marzo 2007, n. 12, cit.

[nota 33] Cfr. FONDAZIONE LUCA PACIOLI, Revisione del regime fiscale delle cessioni di fabbricati e delle locazioni di immobili - Altre misure fiscali in materia di immobili - D.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, documento dell'8 settembre 2006, n. 16 in banca dati Fisconline.

[nota 34] Cfr. ris. min. 12 marzo 2007, n. 12, cit.

[nota 35] Cfr. ris. min. 6 febbraio 2008, n. 35/E in banca dati Fisconline.
36 Ai sensi della nota I dell'art. 5 della Tariffa, parte I del Tur è prevista la detrazione dall'imposta pari alla metà del tasso di interesse legale, moltiplicato per il numero di annualità.

[nota 37] Cfr. A. BUSANI, L'imposta di registro, cit., p. 728 e ss.

[nota 38] Cfr. C. Cost., ord. 28 dicembre 2006, n. 461, in Riv. dir. trib., 2008, II, p. 577, con commento di E. ARTUSO, «L'irragionevole disparità di trattamento tra i contratti poliennali di locazione di immobili urbani e affitto di azienda nell'imposta di registro: brevi osservazioni su una recente pronuncia della Corte costituzionale, tra necessaria corretta valutazione del tertium comparationis, ambigua inversione del rapporto "regola- eccezione" e giustizia tributaria».

[nota 39] Per ulteriori approfondimenti v. circ. min. 4 agosto 2006, n. 27/E, cit.; circ. min. 1 marzo 2007, n. 12/E, cit.; ris. min. 3 aprile 2008, n. 126/E, cit.; ris. min. 6 febbraio 2008, n. 35/E cit.; G. PROVAGGI, «L'affitto di azienda nelle imposte indirette», in Corr. trib., 2008, p. 1027 e ss.; A. BUSANI, L'imposta di registro, cit., p. 728 e ss.

[nota 40] Sul punto si rinvia all'ultimo capitolo.

[nota 41] Cass., sez. trib., 14 maggio 2008, n. 12049, cit.; Cass., sez. trib., 10 ottobre 2008, n. 24913, cit.; Cass., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13580, cit.

[nota 42] Cfr. G. MANDò - D. MANDò, Manuale dell'imposta sul valore aggiunto, Milano, 2007, p. 227.

[nota 43] Cfr. M.P. NASTRI, L'imposta di registro, in Summa fiscale 2008 a cura di V. Antonelli, R. D'Alessio, P. Pistone, Milano, Il Sole 24 Ore, p. 949 e ss.

[nota 44] Ad. es. livello del piano, categoria catastale ed altri elementi, prezzi effettivamente praticati, prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati, prezzi applicabili per offerte di vendita, prezzi che emergono da offerte al pubblico, e ristrutturazioni.

[nota 45] L'amministrazione finanziaria potrà utilizzare ai fini della rettifica del valore degli immobili anche ulteriori elementi probatori quali ad es. la stima Ute.

[nota 46] L'art. 2 comma 4 D.P.R. 460/96 dispone: «Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore dell'avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicato per tre. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra reddito d'impresa e i ricavi accertati o in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e comunque nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni:
a) l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento;
b) l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, e per almeno la metà del normale periodo di svolgimento dell'attività stessa;
c) la durata residua del contratto di locazione dei locali nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi».

[nota 47] L'Agenzia delle entrate con comunicazione n. 52 del 5 marzo 2003 ha precisato che il valore dell'avviamento può essere quantificato secondo detto metodo.

[nota 48] Cfr. Cass., sez. trib., 23 luglio 2008, n. 20280, in banca dati Fisconline. Il criterio previsto dall'abrogato art. 2 comma 4 del D.P.R. 460/96 costituisce, allo stato, l'unico metodo parametrizzato a disposizione dell'amministrazione e del contribuente.