Circolazione dei beni culturali: normativa fiscale indiretta e prospettive di semplificazione e modifica legislativa
Circolazione dei beni culturali: normativa fiscale indiretta e prospettive di semplificazione e modifica legislativa
di Adriano Pischetola
Notaio in Perugia
Premessa
La griglia di disposizioni di carattere fiscale in materia di imposte indirette che hanno riguardo ai beni culturali oggetto di trasferimenti a titolo gratuito od oneroso è notevolmente articolata; ragion per cui risulta opportuna una loro distinta disamina, trattando inoltre in modo separato e specifico delle imposte ipotecaria e catastale dovute in relazione ai detti trasferimenti.
Trasferimenti a titolo gratuito
In essi sono ricomprese le successioni, le donazioni, gli atti di liberalità non donativi e in generale gli atti a titolo gratuito.
Dopo la reintroduzione della neo-imposta di successione/donazione l'argomento di che trattasi ha ripreso pieno vigore.
In particolare la circostanza che il bene immobile caduto in successione sia 'culturale' o meno è di estremo rilievo ai fini di tale imposta, dovendosi ritenere che solo nel primo caso esso sia escluso dall'attivo ereditario; semprechè
a. il vincolo sia stato imposto prima dell'apertura della successione;
b. siano stati assolti gli obblighi di conservazione e protezione;
c. venga prodotta attestazione conforme rilasciata dall'autorità preposta alla tutela del vincolo da allegare alla denunzia di successione, previa predisposizione di un inventario con una descrizione analitica dei beni culturali.
Nonostante la reistituzione di cui si diceva, non è possibile, giusta il disposto dell'art. 39 del T.U. n. 346/1990, effettuare il pagamento anche delle imposte ipotecaria e catastale mediante cessione allo Stato di beni culturali vincolati o non vincolati, nonché di opere di autori viventi o eseguite da non più di cinquant'anni.
Infatti l'attuale meccanismo di 'autoliquidazione' di dette imposte impedisce di ritenere praticabile quella modalità di pagamento. Essa presuppone - come si ricorderà - la formulazione di una proposta sottoscritta a pena di nullità da tutti gli eredi o dal legatario, che interrompe il termine per il pagamento stesso [nota 1]; e questo va effettuato entro sessanta giorni dalla notificazione della liquidazione da parte dell'Ufficio competente [nota 2]. Tutto ciò, nell'attuale sistema di autoliquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, è di fatto inattuabile, decorrendo il termine del pagamento già dal momento dall'apertura della successione e dovendosi provvedere al pagamento dell'imposta autoliquidata a prescindere da qualsiasi notificazione. [nota 3]
In caso di donazione, altra liberalità o atto gratuito fra vivi aventi ad oggetto beni culturali, invece, risulta applicabile la sola imposta in misura fissa, stabilita dall'art. 59 del T.U. n. 346/90, e ciò indipendentemente dal valore della donazione e dal tipo di soggetto beneficiario. L'agevolazione è concessa solo se si tratta di beni vincolati anteriormente alla stipula della donazione e siano stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione. Il beneficiario dovrà esibire all'atto della registrazione un'attestazione dell'organo periferico del Ministero per i beni e le attività culturali, relativa all'esistenza del vincolo e all'assolvimento degli obblighi di conservazione e protezione. L'alienazione in tutto o in parte dei beni prima che sia decorso un quinquennio dall'apertura della successione e/o dalla donazione, il mutamento di destinazione degli immobili non autorizzato e il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato determinano la decadenza dai detti benefici (esclusione dall'attivo ereditario e, rispettivamente, applicazione dell'imposta in misura fissa).
Resta in ogni caso possibile ottenere (ex artt. 25 e 56 T.U. n. 346/90) la riduzione dell'imposta (laddove sia dovuta) al cinquanta per cento, se il bene culturale non risulta ancora vincolato al momento della stipula del trasferimento; anche in tale ipotesi dovrà essere prodotta un'attestazione dell'organo periferico del Ministero che certifichi l'esistenza delle caratteristiche di cui alla normativa in materia di beni culturali e si potrà verificare decadenza dai benefici ottenuti nelle fattispecie sopra ricordate.
Trasferimenti a titolo oneroso
Sono disciplinati - quanto all'imposta di registro - dall'art. 1 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86, che prevede per essi l'aliquota del 3%.
Condizioni imprescindibili per l'applicazione di detta aliquota sono:
a. se il bene è già vincolato:
a1. la dichiarazione nell'atto di acquisto da parte dell'acquirente degli estremi del vincolo afferente il bene culturale acquistato in base alle risultanze dei pubblici registri;
b. se il bene non è ancora vincolato:
b1. la produzione - all'atto della registrazione - di un'attestazione, da rilasciarsi da parte dell'autorità competente in materia di tutela di beni culturali, da cui risulti che è in corso la procedura per l'imposizione del vincolo, salvo revoca dell'agevolazione in commento qualora, entro il termine di due anni dalla data di registrazione dell'atto, non sia documentata l'avvenuta sottoposizione del bene al vincolo; rimane peraltro salva la facoltà per il contribuente di richiedere il rimborso dell'imposta percetta in più qualora il ritardo del rilascio della documentazione oltre il biennio non sia imputabile alla sua volontà, bensì alla condotta della P.A. [nota 4]
Si verifica decadenza dall'agevolazione concessa in caso di:
a. alienazione, anche parziale, del bene acquistato prima dell'adempimento degli obblighi di conservazione e protezione;
b. mutamento di destinazione del bene senza la prescritta autorizzazione da parte dell'autorità competente;
c. mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione artistica sull'immobile acquistato.
Si potrebbe porre il legittimo dubbio se l'agevolazione di cui qui si parla (così almeno la definisce espressamente il legislatore) trovi applicazione anche alla fattispecie dell'acquisto di un bene culturale per il quale si sia compiuta la procedura di sottoposizione al vincolo (regolarmente notificato), ma questo non risulti per avventura ancora trascritto, ipotesi questa che non figura tra quelle espressamente disciplinate nel T.U.R.
In verità la questione è stata già affrontata (e risolta positivamente) dalla pubblica amministrazione in relazione all'acquisto di beni culturali bensì vincolati ai sensi della legge 20 giugno 1909, n. 364, ma per i quali non si era provveduto da parte dell'Amministrazione per i beni culturali alla trascrizione del relativo vincolo nei Registri immobiliari, e ciò per il semplice motivo per cui la legge ora ricordata non prevedeva alcun adempimento pubblicitario (a differenza delle successive leggi in materia di beni culturali) [nota 5].
Ebbene, in relazione a questa fattispecie, è stato rilevato in una Nota ministeriale dell'85 che «l'acquirente ha l'onere di indicare gli estremi della trascrizione soltanto nell'ipotesi in cui la formalità sia stata già effettuata, ma non può, in ogni caso, essergli ascritto l'onere di effettuare la trascrizione stessa, in quanto egli è carente del diritto di richiederla al Conservatore» [nota 6]; gravando tale onere solo sulla pubblica amministrazione e non già sul proprietario, possessore o detentore del bene culturale.
Queste conclusioni - ad avviso di chi scrive - non possono non ritenersi valide ed utilizzabili anche in relazione a beni vincolati ai sensi della vigente normativa in materia di beni culturali, laddove per ipotesi risulti tuttora che la trascrizione non sia stata eseguita. Ed infatti, pur in mancanza della puntuale esecuzione della pubblicità immobiliare, è innegabile che il bene culturale resti in ogni modo sottoposto alla disciplina di tutela stabilita dalla legge, essendo pertanto legittimo pensare di poter applicare al relativo atto di trasferimento lo stesso trattamento fiscale previsto per i beni vincolati per i quali si sia regolarmente adempiuta la procedura pubblicitaria [nota 7].
Per dimostrare poi che il bene è comunque vincolato, potrebbe essere sufficiente produrre un'apposita attestazione rilasciata dall'Amministrazione per i beni culturali, da cui possa emergere magari anche la circostanza della ineseguita trascrizione per giustificarne la mancata menzione nell'atto di trasferimento [nota 8].
E' bene comunque avvertire che questa prospettiva non risulta condivisa dalla pubblica amministrazione. Anzi con risoluzione del 15 febbraio 2008 n. 47/E [nota 9] - in relazione alla vendita di un bene sì culturale ma per il quale non era stata effettuata la trascrizione del vincolo, in quanto apparteneva ad un ente pubblico e sotto il vigore della legge n. 1089/39 risultava sufficiente per la pubblicità del vincolo stesso la sola indicazione del bene negli appositi elenchi in allora previsti - l'Agenzia delle entrate ha affermato espressamente che «ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 3 per cento, in luogo dell'aliquota del 7 per cento, è necessario che il vincolo risulti, direttamente o anche indirettamente, dalla pubblicità dei Registri immobiliari, il cui adempimento si considera pertanto essenziale».
Le imposte ipotecaria e catastale
Va qui rilevato che dette imposte parrebbero dovute - a prim'acchito - in misura diversa secondo che afferiscano a trasferimenti di beni culturali a titolo gratuito o oneroso; anche se poi vedremo che così non è.
Riguardo ai primi, pur non concorrendo il bene culturale a formare l'attivo ereditario (in caso di trasferimenti successori) e applicandosi solo l'imposta di donazione in misura fissa in caso di trasferimenti gratuiti tra vivi, ciò non esclude la imponibilità secondo i criteri ordinari ai fini delle imposte di che trattasi. La Cassazione (con sentenza n. 8977 del 16 aprile 2007) ha infatti statuito che la 'parametrazione' - voluta dal legislatore all'art. 2 del T.U. n. 347/90 - della base imponibile per l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale a quella che è definita o definibile nell'ambito di volta in volta dell'imposta di registro o di successione/donazione non significa che vengano applicati anche i medesimi meccanismi impositivi: quindi è ben possibile che al trasferimento gratuito di un bene culturale (del tutto neutro ai fini dell'imposta di successione o inciso con la sola imposta in misura fissa in caso di trasferimento gratuito fra vivi) vengano poi applicate l'imposta ipotecaria e catastale in misura ordinaria, sia pure con riferimento ad una base imponibile calcolata con i criteri valutativi propri dell'imposta di successione/donazione [nota 10]. Nè, in caso di trasferimenti gratuiti, si rinvengono particolari disposizioni agevolative.
Se poi, si rifletta in generale sulla (ormai conclamata) [nota 11] autonomia delle imposte de quibus (che solo per semplificazione descrittiva si usa definire 'ancillari') rispetto alle altre imposte indirette, le conclusioni di cui sopra non sembrano facilmente controvertibili.
Riguardo invece ai trasferimenti a titolo oneroso dei beni culturali, va detto che una interpretazione letterale delle norme contenute nel T.U. n. 347/90 (cfr. la nota all'art. 1 della Tariffa allegata al T.U. e l'art. 10 comma 2) potrebbe condurre a ritenere che sia dovuta l'imposta ipotecaria e catastale in misura fissa. Ciò in quanto l'art. 10 suddetto stabilisce che «le volture eseguite in dipendenza ... degli atti di cui all'art. 1, comma 1, quarto e quinto periodo, della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro» scontano l'imposta in misura fissa e così pure la nota all'art. 1 della Tariffa allegata al detto testo unico contiene un rinvio di analogo contenuto. Sennonché l'Amministrazione finanziaria mostra notevoli resistenze a condividere questa impostazione. Ed infatti con circolare 14 giugno 2002 n. 52/E [nota 12] ha precisato che in realtà il rinvio va fatto al quinto e sesto periodo (e non già al quarto e quinto) dell'art. 1 comma 1 della Tariffa allegata al T.U. dell'imposta di registro (e quindi ad ipotesi diverse da quella del trasferimento di beni culturali). Ciò in quanto per effetto di sopravvenute modifiche legislative è stato aggiunto un periodo nel detto articolo 1 [nota 13] e quelli che prima erano il quarto ed il quinto in realtà devono ora intendersi il quinto ed il sesto, non essendo stata apportata alcuna coerente modifica dal legislatore negli altri testi normativi che ai detti commi di quell'articolo fanno rinvio e richiamo.
La posizione dell'Agenzia risulta avvalorata anche da recente Sentenza della Cassazione [nota 14], secondo cui «i trasferimenti di immobili di interesse artistico, storico ed architettonico sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale e non fissa, in quanto quest'ultima, nell'originaria previsione dell'art. 1, nota 1, della Tariffa allegata al D.lgs. n. 347 del 1990, veniva individuata per le tipologie di atti previste dal quarto e quinto periodo dell'art. 1, comma 1, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, con un rinvio di tipo fisso o statico, non influenzato, quindi, dalle vicende modificative della norma richiamata, si che non rileva lo spostamento della previsione di detti beni dal terzo al quarto periodo dell'art. 1, comma 1, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 citato, ad opera dell'art. 7 della legge n. 488 del 1999».
La fattispecie particolare del trasferimento a titolo oneroso di 'beni paesaggistici' di notevole interesse pubblico
Con risoluzione dell'Agenzia delle entrate del 23 marzo 2007, n. 60 è stata ritenuta possibile l'applicazione dell'aliquota dell'imposta di registro, agevolata del 3%, per il trasferimento a titolo oneroso di beni 'paesaggistici' per i quali sia stato emanato il provvedimento di dichiarazione di notevole interesse pubblico dall'autorità competente, dichiarazione di cui è prevista la trascrizione nei Registri immobiliari, ai sensi dell'articolo 140, comma 2 del codice Urbani. L'agenzia ha precisato che l'agevolazione si rende applicabile alla richiesta di registrazione, previa esibizione della dichiarazione di notevole interesse pubblico o comunque della prova di avvio del relativo procedimento e sempreché il soggetto che effettua il trasferimento abbia tra le proprie finalità quella della conservazione di tali beni.
Si deve trattare non genericamente di beni immobili paesaggistici [sia pure] con cospicui caratteri di bellezza o singolarità geologica, o magari di ville, giardini e parchi che pure si distinguano per la loro non comune bellezza, bensì di immobili appartenenti a categorie di beni che siano espressamente dichiarati di notevole interesse pubblico dalle autorità competenti nelle forme previste dalla legge.
Il trattamento in parola si giustifica in quanto la legge 6 dicembre 1991, n. 394 al comma 3 art. 37 stabilisce che nel caso di trasferimenti delle cose di cui ai numeri 1) e 2) dell'articolo 1 della legge n. 1497 del 1939 effettuati da soggetti che abbiano fra le loro finalità la conservazione di dette cose si applica l'art. 5 della legge n. 512/82 (quella che, per intendersi, ha introdotto con effetto dall'8 agosto 1982 l'aliquota agevolata dell'imposta di registro, prima del 4% e poi - per effetto della legge n. 488/99 - del 3%, come è attualmente).
Ora i n. 1) e 2) art. 1 della citata legge n. 1497/39 si riferiscono appunto a:
1. cose immobili che hanno cospicui caratteri di bellezza naturale o di singolarità geologica;
2. ville, giardini e parchi che, non contemplati dalle leggi per la tutela delle cose d'interesse artistico o storico, si distinguono per la loro non comune bellezza.
Come è noto tale categoria di beni di interesse paesaggistico e ambientale è stata prima recepita dall'articolo 139 del D.lgs. 29 ottobre 1999, n. 490 (nell'ambito del quale si prevedeva in relazione ad essi la compilazione di appositi elenchi, evidenziando l'iter per l'emissione del provvedimento di dichiarazione di notevole interesse pubblico) e poi nell'attuale c.d. codice Urbani, per il quale, tra gli altri, «sono beni paesaggistici gli immobili e le aree indicati nell'art. 136, individuati ai sensi degli articoli da 138 a 141», e cioè in buona sostanza quei beni per i quali è prevista la procedura regionale da seguire per l'emanazione del provvedimento relativo alla dichiarazione di notevole interesse pubblico paesaggistico degli immobili ex art. 140.
Da qui la ragione della necessità di tale dichiarazione per il trattamento agevolato di cui s'è detto.
Alcuni quesiti specifici posti al CNN
In risposta ad alcuni quesiti, il CNN ha avuto modo di pronunciarsi con riferimento a specifiche questioni di carattere fiscale afferenti la circolazione dei beni culturali.
In una prima fattispecie si prospetta l'ipotesi del proprietario di un immobile abitativo acquistato con le agevolazioni c.d. "prima casa" che, prima della sua alienazione, intende procedere all'acquisto con le medesime agevolazioni di altro immobile abitativo vincolato e da cedergli in regime Iva (con pagamento del prezzo e relativa emissione della fattura all'atto di avveramento della condizione del mancato esercizio del diritto di prelazione artistica).
Nella pendenza del termine per l'esercizio della prelazione ci si chiede se siffatto proprietario (che spera di procedere alla vendita dell'immobile agevolato in pendenza della condizione sospensiva relativa all'esercizio della prelazione artistica, ma che non ha certezza in ordine a tale eventualità) possa comunque beneficiare delle agevolazioni c.d. "prima casa" in relazione all'acquisto dell'immobile vincolato; e segnatamente se sia possibile rendere una dichiarazione analoga a quella che si inserisce nei preliminari relativi a cessioni soggette ad Iva per l'applicazione dell'aliquota agevolata sugli acconti.
In verità ed in termini ampi già in risposta al quesito 142-2008/T in tema di agevolazioni 'prima casa', cessione infraquinquennale di un bene culturale e riacquisto infrannuale di altro immobile con le agevolazioni stesse in pendenza della detta condizione sospensiva, si era concluso sostenendo per la non fruibilità delle agevolazioni stesse a causa della impossibilità di rendere la dichiarazione di cui alla lettera c) della nota II-bis dell'art. 1 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986 (e cioè quello della non possidenza di immobile acquistato con le dette agevolazioni).
Eppure, nella risposta a quesito n. 74-2009/T, con riferimento al quesito iniziale, pur dopo aver ribadito che si dovrebbe ritenere il soggetto impossibilitato a rendere la dichiarazione della non possidenza di altro immobile già acquistato con le dette agevolazioni e quindi non in grado di poter accedere al regime fiscale agevolato, ciò nondimeno si ricorda che la cessione di un immobile vincolato in regime Iva integra gli estremi di una cessione 'condizionata' (sia pure ex lege) e che pertanto potrebbe trovare applicazione il disposto dell'art. 6 del decreto Iva (n. 633/72) in forza del quale «le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente al momento della stipula dell'atto - ad eccezione delle vendite con riserva di proprietà e delle locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti - si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti». Così pure il momento di effettuazione della fatturazione dovrebbe essere prorogato a siffatto momento [nota 15]. Di guisa che sarebbe possibile valutare la sussistenza della non possidenza di altro immobile - nel soggetto che s'induce all'acquisto del bene culturale - con riferimento al momento del verificarsi della condizione legale (quando si presume possa essersi verificata la circostanza dell'avvenuta alienazione medio tempore del primo immobile agevolato) e non a quello (anteriore) della stipula dell'atto; ciò consentirebbe di poter ritenere che la dichiarazione di impossidenza sia stata utilmente spesa nel contratto condizionato anche se al momento della sua formazione il primo immobile non risultava ancora alienato. Senza poi dimenticare che comunque si potrebbe ricorrere anche ad un atto integrativo ex post, che contenga la dichiarazione di non possidenza eventualmente omessa nel contratto condizionato.
Con il quesito n. 78-2009/T leggibile in CNN notizie del 9 giugno 2009 si era chiesto:
1. quale fosse il regime fiscale, con riferimento all'imposta di registro e bollo, della vendita per atto notarile di un bene mobile (quadro) qualificato come avente interesse culturale;
2. quale fosse il regime fiscale, con riferimento all'imposta di registro e bollo, della vendita per atto notarile di un bene mobile (quadro) non qualificato come avente interesse culturale;
3. quale fosse il regime fiscale, con riferimento all'imposta di registro e bollo, di una quietanza notarile relativa all'avvenuto pagamento del prezzo di una vendita di bene mobile culturale in essa menzionato;
4. quale fosse infine il regime fiscale, con riferimento all'imposta di registro e bollo, dell'autenticazione notarile dell'attestato di autenticità e provenienza - di beni mobili - di cui all'art. 64 D.lgs. 42/2004.
Si è risposto che in riferimento ai quesiti di cui ai punti n. 1) 2) e 3) non opera alcun peculiare regime fiscale (sia per quanto concerne l'imposta di registro quanto di bollo) afferente l'atto di vendita, o l'atto di quietanza del prezzo di vendita, ricevuti o autenticati da notaio, aventi ad oggetto beni mobili d'interesse storico, artistico e archeologico, o comunque 'culturali'.
Il relativo regime fiscale pertanto è quello ordinario:
· imposta di registro in misura proporzionale, con applicazione dell'aliquota del 3% (se trattasi di 'vendita' di bene mobile da soggetto non passivo Iva, ex art. 2 della Tariffa all. 'A' al T.U.R. n. 131/86) o dello 0,50% (se trattasi di quietanza per il pagamento del prezzo e sempreché non provenga da soggetto passivo Iva [nota 16] ai sensi dell'art. 6 di detta Tariffa);
· imposta di bollo (dovuta per adempimenti mediante modello unico informatico) in misura fissa di euro 45,00 (ai sensi dell'art. comma 1-bis, n. 4), sia per la 'vendita' del bene mobile culturale quanto per la quietanza del prezzo.
Quanto al quesito n. 4) si è ricordato che l'art. 64 del D.lgs. n. 2004/42 prevede che la dichiarazione «recante tutte le informazioni disponibili sull'autenticità o la probabile attribuzione e la provenienza» del bene culturale (mobile) può essere resa «con le modalità previste dalle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa».
Ciò pertanto tale dichiarazione, resa ai sensi degli artt. 46 e ss. del D.P.R. n. 445/2000 (Norme in materia di dichiarazioni sostitutive), è esente da obbligo di registrazione ai sensi dell'art. 1 legge n. 390/1971 che, seppure formulato in relazione alla legge n. 15/68, trova applicazione anche in riferimento alle autenticazioni effettuate ai sensi del T.U. n. 445/2000.
Invece per la discussa esenzione dall'imposta di bollo dell'autentica, sia pure a fronte del disposto dell'art. 14 comma 2 della tabella all. 'B' del D.P.R. n. 642/72 che dichiara esenti da tale imposta le dichiarazioni sostitutive dell'atto di notorietà, laddove si ritenesse di aderire alla opinione dell'assoggettamento ad imposta, questa sarebbe dovuta nella misura ordinaria di euro 14,62 per ogni foglio; infatti non trattandosi di atto da registrare, l'imposta sarebbe dovuta in modo non forfetario e corrisposta mediante pagamento ad intermediario convenzionato ed applicazione dell'apposito contrassegno, oppure in modo virtuale (art. 3 D.P.R. 642/72, lett. a) e b).
Proposte di semplificazione e modifica legislativa
Molti sarebbero i versanti su cui dover operare per attuare una semplificazione e modifica dell'attuale assetto normativo in materia di circolazione di beni culturali (con riferimento ad entrambi i profili di maggior spessore, tributario e civilistico). E allora, solo per tentare di stilare un inventario, sicuramente parziale e perfettibile, di alcune delle questioni più pressanti e senza alcuna pretesa di esaustività, si potrebbe pensare di affrontare - da subito e nelle sedi competenti - almeno qualcuna delle problematiche più indifferibili ed auspicare l'approvazione di qualche proposta modificativa e/o semplificativa di quell'assetto. Come quella di:
· Stabilire per legge la non necessità della preventiva esecuzione della trascrizione nei registri immobiliari del vincolo culturale per beneficiare del regime 'agevolato' in caso di trasferimento a titolo oneroso e la idoneità allo scopo dell'apposita certificazione che si limiti ad attestare la circostanza dell'imposizione del vincolo (magari solo notificato e non ancora trascritto).
· Prevedere la legittimità di un eventuale atto integrativo per beneficiare del detto regime, in cui si faccia menzione degli estremi del vincolo - per ipotesi non riportati nell'atto originario da integrare, per mero errore o solo per sopravvenuta conoscenza del vincolo stesso (magari solo notificato e non trascritto, come sopra ipotizzato).
· In caso di alienazione a titolo oneroso fissare un termine temporale (come ad es. nei trasferimenti gratuiti: 5 anni dall'acquisto) entro il quale debbano risultare adempiuti gli obblighi di conservazione e protezione per non decadere dal regime agevolato (infatti, secondo la nota II all'art. 1 Tariffa all. A al D.P.R. n. 131/86 si decade da tale regime qualora i beni vengano in tutto o in parte alienati prima che siano stati adempiuti i menzionati obblighi, ma senza fissazione di un limite temporale minimo, che risulterebbe invece opportuno, anche per la certezza e definitività del trattamento fiscale agevolato).
· Estendere con chiarezza il regime fiscale agevolato in materia di cessione a titolo oneroso di beni culturali anche ai trasferimenti di beni paesaggistici di notevole interesse pubblico senza tortuosi percorsi applicativi.
· Prevedere espressamente l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, in analogia a quanto già si verifica per altre ipotesi agevolate previste dall'art. 10 del D.lgs. n. 347/90 e dalla nota all'art. 1 della Tariffa allegata al detto decreto (ipotesi di 'prima casa' e di 'trading' immobiliare).
· Ribadire con chiarezza la esclusione dall'ambito di applicazione della normativa in materia di tutela dei beni culturali:
1. di trasferimenti aventi ad oggetto alloggi di edilizia residenziale pubblica (in tal senso vedi già art. 1 comma 3 legge n. 560/93 per il quale dalla detta legge sono esclusi gli alloggi soggetti ai vincoli di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089 legge 'Bottai');
2. di trasferimenti aventi ad oggetto alloggi compresi nei piani di dismissione pubblica (statale e di altri enti pubblici territoriali).
In particolare, per quanto concerne l'autorizzazione alla vendita, precisare che l'art. 57-bis del codice Urbani (come introdotto dal D.lgs. 26 marzo 2008, n. 62) - statuente la necessità dell'autorizzazione per tutte le procedure di dismissione pubblica - non trova applicazione per le dismissioni ex art. 43-bis D.l. 30 dicembre 2008, n. 207 convertito dalla legge n. 14/2009 (cioè per quelle relative ad immobili già di proprietà delle Scip e poi ritrasferite ex lege ai soggetti pubblici originariamente proprietari);
3. degli atti di trasformazione in diritto di proprietà delle aree già acquisite in diritto di superficie ai sensi dell'art. 31 comma 45 e ss. legge 23 dicembre 1998, n. 448: in tal caso riguardando la cessione sempre e comunque un'area e pertanto non ricorrendo i presupposti per l'applicazione della speciale tutela di cui alla normativa sui beni culturali (salva l'ipotesi eccezionale di un terreno considerato 'bene culturale' a causa del suo collegamento con la storia e sempreché sia intervenuta la dichiarazione di interesse culturale di cui all'art. 13 del codice Urbani).
· Modificare il dettato dell'art. 164 del D.lgs. n. 42/2004 per il quale:
«Le alienazioni, le convenzioni e gli atti giuridici in genere, compiuti contro i divieti stabiliti dalle disposizioni del titolo I della parte seconda, o senza l'osservanza delle condizioni e modalità da esse prescritte, sono nulli».
Risulterebbe infatti molto più coerente con gli esiti cui sono giunte dottrina e giurisprudenza - ormai pacifiche con riferimento ai filoni maggioritari - stabilire che la sanzione sia l'inefficacia (e non la nullità) dell'atto, pur restando incondizionata la facoltà degli enti prelazionari di esercitare la prelazione artistica ai sensi dell'articolo 61, comma 2.
· Infine, ferma l'inopponibilità dell'atto alla pubblica amministrazione in caso di mancata denuncia del trasferimento, prevedere solo l'applicazione di sanzioni amministrative modificando l'attuale troppo rigido regime di sanzioni penali, stabilito dall'art. 173 del D.lgs. n. 42/2004 [nota 17].
[nota 1] Cfr. art. 39 comma 2, T.U. n. 346/90.
[nota 2] Secondo quanto dispone l'art. 37 comma 1 del T.U. n. 346/90: «il pagamento dell'imposta principale ... dell'imposta complementare con gli interessi di cui agli articoli 34 e 35 e dell'imposta suppletiva deve essere eseguito entro sessanta giorni da quello in cui è stato notificato l'avviso di liquidazione».
[nota 3] Cfr. la risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 102/E del 3 luglio 2001 secondo cui: «sebbene il citato art. 39 [del T.U. n. 346/90] menzioni i tributi ipocatastali tra quelli pagabili mediante cessione di beni culturali, dall'interpretazione letterale della norma successivamente intervenuta [n.d.a.: che ora stabilisce l'autoliquidazione, e cioè l'art. 33 comma 1-bis del T.U. n. 346], si desume che il legislatore non ha esteso la possibilità di avvalersi di tale particolare modalità di pagamento ai tributi autoliquidabili …; dal combinato disposto delle norme richiamate, pertanto, deriva che le proposte di pagamento mediante cessione dei beni culturali possono essere avanzate solo per le imposte, interessi e sanzioni amministrative, che vengono liquidate dall'ufficio».
[nota 4] Con circolare ministeriale n. 32/270009 Dir. TT. AA. del 26 marzo 1983 infatti è stato precisato che «qualora tuttavia il contribuente ottenga l'attestazione del vincolo oltre il termine di due anni per fatto non imputabile alla sua volontà, egli potrà successivamente chiedere il rimborso dell'imposta non dovuta».
[nota 5] In una fattispecie sottoposta all'esame della Commissione tributaria di Bologna (sez. 2 n. 32/02/00 del 15 febbraio 2000), il contribuente aveva richiesto le agevolazioni fiscali in relazione all'acquisto di un bene culturale sottoposto a vincolo in base alla legge n. 364/1909, e pertanto la trascrizione non risultava essere stata eseguita (in quanto appunto non obbligatoria ai sensi di detta legge). A fronte della rigida posizione dell'Amministrazione finanziaria che riteneva non concedibili le agevolazioni in quanto mancava la trascrizione, la Commissione ha invece ritenuto la spettanza delle medesime in quanto «la trascrizione della notifica del vincolo … può essere richiesta soltanto dall'Autorità ministeriale e peraltro nella particolare fattispecie controversa essa non era prevista dalla legge n. 364/1909 cui i beni erano già sottoposti, neanche ad opera della predetta Autorità …» restando confermato il principio per cui «nella particolare fattispecie controversa, unica condizione sufficiente per usufruire del beneficio fiscale di che trattasi resti quella della presentazione all'Ufficio del Registro, contestualmente alla registrazione dell'atto di trasferimento, di apposita attestazione della competente Soprintendenza per i beni ambientali ed architettonici» (il corsivo è nostro, n.d.a.).
Cfr. anche Comm. trib. reg. di Venezia dell'11 aprile 1984 n. 70, la quale ha ritenuto applicabile l'agevolazione; nonché la circolare Ministero finanze n. 32/270009 del 26 marzo 1983, la quale, in materia, afferma che «l'agevolazione è revocata, con conseguente obbligo del pagamento della normale imposta dovuta e degli interessi di mora, nel caso in cui, entro il termine di due anni decorrente dalla data di registrazione dell'atto, non venga documentata l'avvenuta sottoposizione del bene al vincolo. Qualora tuttavia il contribuente ottenga l'attestazione del vincolo oltre il termine di due anni per fatto non imputabile alla sua volontà, egli potrà successivamente chiedere il rimborso dell'imposta non dovuta».
[nota 6] Cfr. Nota ministeriale n. 240624 del 2 agosto 1985 Dir. TT. AA.
[nota 7] Non ha senso - per argomentare in senso contrario - nemmeno richiamarsi a quanto affermato dalla Corte di Cassazione civile sez. I, 12 agosto 1997, n. 7536, in Riv. not., 1998, p. 909 secondo cui: «in tema di imposta di registro, l'applicazione dell'aliquota agevolata, prevista dall'art. 1, comma 5, della Tariffa all. A, parte prima, al D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 (aggiunto dall'art. 5 D.l. n. 429 del 1982 conv. dalla L. n. 512 del 1982) per il trasferimento di immobili di interesse storico, artistico o archeologico soggetti alla L. 1 giugno 1939 n. 1089, non può più essere richiesta qualora gli estremi del vincolo previsto dalla citata L. n. 1089 del 1939, risultante dai Registri immobiliari, non siano stati indicati nell'atto di trasferimento». Nella fattispecie sottoposta all'esame del Supremo Collegio infatti la trascrizione era stata eseguita e la parte ne aveva improvvidamente omesso menzione nell'atto di trasferimento; la fattispecie di cui invece si discorre nel testo è quella in cui, pur dopo la sottoposizione e rituale notifica del vincolo, questo non risulti trascritto per omissione da parte della pubblica amministrazione.
[nota 8] La nota menzionata infatti continua (in relazione alla fattispecie di bene vincolato ai sensi della legge n. 364/1909, ma le indicazioni mutatis mutandis potrebbero applicarsi anche alle fattispecie di beni vincolati ai sensi della normativa attuale) precisando che «potrebbe essere considerata sufficiente, ai fini della dimostrazione della sussistenza del vincolo … l'apposita certificazione della Soprintendenza che faccia riferimento al decreto di vincolo a suo tempo imposto e notificato, unitamente alla certificazione della non prelazione da parte dello Stato».
[nota 9] Rinvenibile sul web all'indirizzo.
[nota 10] La sentenza richiamata nel testo fa pendant con altra n. 20096/2009 emanata dalla Suprema Corte di recente, ove viene precisato che l'agevolazione prevista per i trasferimenti di beni di interesse artistico, storico e architettonico in materia di donazione (imposta in misura fissa) non può essere estesa alle imposte ipotecarie e catastali, non essendo sufficiente, al fine di giustificare tale estensione, la previsione di una base imponibile che accomuna i tributi. Le argomentazioni accolte dai giudici di legittimità ed addotte dalla parte ricorrente (che era poi l'Amministrazione finanziaria e che lamentava l'erronea applicazione del beneficio - riconosciuto invece di spettanza del contribuente da una decisione di una Commissione tributaria avverso cui è stato proposto il ricorso -) erano fondate sulla considerazione che il detto beneficio spetta esclusivamente con riferimento all'imposta di registro, come si evince dal tenore letterale dell'art. 59 del T.U. n. 346/90, a mente del quale «l'imposta si applica nella misura fissa prevista per l'imposta di registro: a) per le donazioni di beni culturali vincolati di cui all'art. 12, lettera g), a condizione che sia presentata all'Ufficio del registro l'attestazione prevista dall'art. 13, comma 2, salvo quanto stabilito nei commi 3, 4 e 5 dello stesso articolo».
[nota 11] Sul punto dell'autonomia in particolare del tributo ipotecario rispetto all'imposta di registro (e di successione) cfr. A. FEDELE, voce Ipoteca, dir. trib., in Enc. dir., vol. XXII, p. 864; F. CARDARELLI, voce Ipotecarie (imposte), sez. comm., vol. VII, Dig. disc. priv., p. 560; cfr. anche sulla specifica questione studio CNN n. 383-bis approvato il 19 aprile 1996 dalla Commissione tributaria il 16-17 maggio 1996 dal CNN, GIAMPIERO MONTELEONE, «Imposte ipotecarie e catastali: beni culturali», Studio n. 383-bis, 16 maggio 1996.
[nota 12] In Il Fisco n. 25/2002, fasc. 2, p. 3691.
[nota 13] E segnatamente il 2° periodo che ha fissato al 7% (anziché all'8%) l'aliquota dell'imposta di registro dovuta per il trasferimento di fabbricati.
[nota 14] Cfr. sentenza 13 febbraio 2009, n. 3573, sez. V civile; cfr. Cass., sez. V civ., 12 ottobre 2009, n. 21144, in cui dopo aver precisato che le imposte ipotecaria e catastale devono essere commisurate in misura proporzionale e non fissa, la Suprema Corte ha ribadito che nell'ipotesi di compravendita di un immobile riconosciuto di interesse storico, ai fini della corretta individuazione della base imponibile, l'aliquota dell'imposta di registro non si applica sul valore automatico catastale, bensì sul valore dichiarato nell'atto. Infatti, l'art. 52, comma 4, D.P.R. n. 131/1986 non individua una base imponibile diversa dal valore venale del bene, ma stabilisce una mera preclusione al potere di accertamento dell'Ammini strazione finanziaria, qualora nell'atto venga indicato almeno un valore non inferiore a quello ottenibile con il procedimento di valutazione automatica. Ne deriva che, qualora il contribuente indichi un valore superiore, non può poi legittimamente richiedere che l'imposta venga commisurata al valore individuabile attraverso il procedimento automatico predetto.
[nota 15] Cfr. N. FORTE, «L'obbligo di fatturazione nei contratti sottoposti a condizione sospensiva», Studio n. 76-2005/T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e Materiali, 2006, 1, p. 538, in cui si richiama in senso conforme la risoluzione ministeriale n. 503687 del 7 gennaio 1976. Per una diversa opinione in relazione al momento di effettuazione dell'operazione ai fini Iva nell'ipotesi di contratto sospensivamente condizionato, cfr. G. PETRELLI, «Regime fiscale degli atti di compravendita di terreni sottoposti alla condizione sospensiva della sopravvenuta edificabilità», in Riv. not., 1995, p. 1256.
[nota 16] Diversamente infatti opererebbe il principio di alternatività ex art. 40 del menzionato T.U.R., con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa (cfr. G. PETRELLI, «Compravendita soggetta ad Iva, quietanza con atto separato e imposta di registro», Studio n. 56-2001/T, in CNN Notizie dell'11 luglio 2001).
[nota 17] Ai sensi dell'art. 173 del codice Urbani «E' punito con la reclusione fino ad un anno e la multa da euro 1.549,50 a euro 77.469:
a) chiunque, senza la prescritta autorizzazione, aliena i beni culturali indicati negli articoli 55 e 56;
b) chiunque, essendovi tenuto, non presenta, nel termine indicato all'articolo 59, comma 2, la denuncia degli atti di trasferimento della proprietà o della detenzione di beni culturali (n.d.r.: e ciò, si badi bene, anche in caso di semplice successione a titolo universale o particolare - legato);
c) l'alienante di un bene culturale soggetto a prelazione che effettua la consegna della cosa in pendenza del termine previsto dall'articolo 61, comma 1».
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