Analisi critica della giurisprudenza
Analisi critica della giurisprudenza
di Maria Pia Nastri
Ricercatore Università "Suor Orsola Benincasa" - Napoli

Il recente orientamento della giurisprudenza in tema di affitto di azienda

Le problematiche in ambito tributario in tema di trasferimento di azienda sono numerose e complesse, soprattutto se analizzate alla luce dei più recenti orientamenti giurisprudenziali.

Con la presente disamina s'intende affrontare alcuni aspetti relativi all'affitto, alla cessione di azienda ed ai riflessi che il valore definito ai fini dell'imposta di registro può avere sulle imposte dirette.

In tema di affitto di azienda le tematiche di maggiore rilievo affrontate dalla giurisprudenza dipendono dalla natura giuridica del concedente. Infatti, le locazioni d'azienda configurano ai fini Iva prestazioni di servizi, tuttavia ai fini dell'imponibilità Iva è necessaria la sussistenza anche del presupposto soggettivo.

L'affitto di azienda, infatti, è soggetto ad Iva e ad imposta di registro fissa se è posto in essere da imprenditori nell'esercizio dell'impresa (società o imprenditori che cedono un ramo di azienda), se invece è posto in essere dall'imprenditore individuale che cede la sua unica azienda fuoriesce dall'ambito oggettivo dell'Iva per rientrare nell'ambito di applicazione dell'imposta di registro proporzionale.

In particolare la giurisprudenza si è occupata più di recente dei profili relativi all'affitto di azienda con riferimento alla deducibilità e detraibilità dei costi da parte del concedente o dell'affittuario.

E' stata infatti oggetto di esame da parte della Corte di Cassazione della deducibilità delle quote di ammortamento da parte del concedente o dell'affittuario in mancanza di espressa deroga dell'art. 2561 c.c. dall'obbligo di manutenzione dell'azienda [nota 1].

L'affitto di azienda, come noto, è disciplinato in ambito civilistico dall'art. 2562 c.c. che, tuttavia, rinvia all'art. 2561 c.c. in tema di usufrutto di azienda; ciò che interessa evidenziare in particolar modo è che al comma 2 di detto articolo viene espressamente previsto l'obbligo dell'usufruttuario, nel nostro caso, dell'affittuario, «di gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e conservandone l'efficienza dell'organizzazione degli impianti e le normali dotazioni di scorte».

L'affittuario ha, quindi, l'obbligo di gestire e conservare l'efficienza dell'azienda da ciò scaturisce il diritto di dedurre e detrarre i costi relativi alla stessa [nota 2].

Tuttavia, è possibile derogare da detta disposizione prevedendo a carico del concedente l'obbligo di conservare l'efficienza dell'azienda sia relativamente all'organizzazione che alla conservazione delle scorte; in tale ipotesi i costi di gestione saranno posti a carico del concedente stesso ed a quest'ultimo sarà riconosciuta la deducibilità e la detraibilità.

L'aspetto di particolare rilievo è che detta deroga deve essere contenuta espressamente nel contratto di affitto; (o contenuta in un atto scritto registrato) ed in mancanza si applicherà il disposto del comma 2 dell'art. 2561 c.c. che, come anzidetto, pone obblighi e diritti in capo all'affittuario e non al concedente.

E' evidente, quindi il rilievo che la figura del notaio assume nell'ambito della redazione del contratto, per atto pubblico o scrittura privata, poiché dalle clausole espressamente previste scaturiscono una serie di implicazioni fiscali, che discendono dall'applicazione dell'art. 2561 c.c. o dalle esplicite deroghe allo stesso.

In mancanza di deroga all'art. 2561 comma 2 c.c., l'affittuario, avrà sui beni dell'azienda gli stessi poteri del proprietario concedente, dovrà, quindi, conservare l'efficienza e l'organizzazione degli impianti assumendosi gli oneri relativi.

Sotto il profilo tributario l'art. 102, comma 8, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 disciplina l'ammortamento dei beni materiali delle aziende concesse in affitto individuando nel reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario la deducibilità delle quote.

Le quote di ammortamento sono, infatti, commisurate al costo originario dei beni così come risulta dalle scritture contabili del proprietario dell'azienda e deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato dei beni [nota 3].

Nel canone di affitto di azienda non sono generalmente comprese le quote di ammortamento dei beni strumentali: infatti, questo componente di reddito graverà sull'affittuario, sulla base del valore originario, così come determinato dal registro del concedente e per la parte residua da ammortizzare [nota 4].

Se, però, il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili l'affittuario non potrà dedurre più del 50% del loro ammontare, inoltre, le quote relative al periodo di ammortamento decorso si considerano già dedotte.

Tralasciando i complessi e dibattuti profili contabili, è opportuno evidenziare, però, che vi sono differenti modalità per la rilevazione di tale operazione: le quote di ammortamento vengono computate dall'affittuario per ciascun periodo d'imposta alimentando un fondo di ammortamento; allo scadere del contratto quando l'azienda verrà restituita al proprietario verrà effettuato un conguaglio in considerazione del deperimento delle merci e degli impianti attraverso una comparazione tra l'importo dovuto per l'utilizzo dei beni e l'ammortamento effettuato da cui emergerà una sopravvenienza attiva o passiva. Sulla base di questa premessa gli ammortamenti dei beni affittati devono essere secondo l'Assonime imputati nel conto economico quali ammortamenti in senso tecnico [nota 5].

La circolare dell'Assonime precisa inoltre, che contabilmente è corretta l'iscrizione di ammortamenti in senso tecnico e non di accantonamenti, non avendo nulla di differente rispetto ai normali ammortamenti, poiché le quote prescindono da ogni valutazione circa l'effettivo deperimento e sono commisurati secondo il costo fiscalmente riconosciuto e le quote calcolate secondo gli ordinari coefficienti prestabiliti [nota 6].

Invece, secondo l'Amministrazione finanziaria, l'affittuario dovrà per tutta la durata contrattuale accantonare una somma di denaro per compensare l'usura ed il deterioramento dei beni strumentali dell'azienda in affitto: le quote di ammortamento che il conduttore stanzia sui beni ottenuti in locazione non hanno la funzione tipica dell'ammortamento, che consiste nel distribuire un costo pluriennale in tanti costi di esercizio nel rispetto del principio di competenza, ma costituiscono degli accantonamenti volti alla creazione di un apposito fondo in funzione del ripristino di valore dei beni strumentali deperiti o deteriorati [nota 7].

In tal senso l'Amministrazione finanziaria con una recente circolare ha chiarito le modalità di accantonamento degli ammortamenti sotto il profilo contabile [nota 8].

In caso, invece, di deroga all'art. 2561 comma 2, non trova applicazione l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili da parte dell'affittuario per cui l'ammortamento sui beni aziendali affittati competerà al concedente [nota 9].

La facoltà concessa alle parti di avvalersi del disposto dell'art. 102, comma 8, Tuir, della deroga convenzionale all'art. 2561 c.c. relativamente all'obbligo di conservazione dell'efficienza dell'azienda, consente al concedente di assumere su di sé detto onere con la conseguenza che gli ammortamenti saranno deducibili dal suo reddito, anziché da quello dell'affittuario [nota 10]. Tuttavia, si ricorda che l'ammortamento delle quote relative ai beni aziendali sarà deducibile dal concedente solo se manterrà la qualifica d'imprenditore [nota 11].

Anche in questo caso, come innanzi chiarito, se il proprietario dell'azienda concessa in affitto è un soggetto che non riveste la qualifica di imprenditore, perché ha affittato l'unica azienda, o erede dell'imprenditore che non proseguirà l'attività di imprenditore, non potrà dedurre alcuna quota di ammortamento [nota 12].

La mancanza del requisito soggettivo e la deroga all'obbligo di mantenimento dell'efficienza aziendale produrrà la conseguenza di rendere indeducibile l'ammortamento sia per l'affittuario, sia per il concedente. La deroga, inoltre, eviterà, al termine del contratto di affitto d'azienda, di dover procedere alla complessa determinazione delle sopravvenienze attive e passive scaturite dalla gestione dell'azienda [nota 13].

Quanto illustrato in tema di ammortamento sarà applicabile anche ai beni immateriali oggetto del contratto di affitto di azienda in virtù del rinvio che l'art. 103, comma 4, del Tuir, fa all'art. 102 comma 8, del Tuir.

E' necessario sottolineare che la libertà contrattuale di derogare pattiziamente al disposto dell'art. 2561 c.c. dovrà risultare da una scrittura avente data certa a fini probatori. Infatti, la Corte di Cassazione con una recente sentenza ha disconosciuto la deducibilità delle quote di ammortamento in capo al concedente in mancanza di una pattuizione esplicita avente i suddetti requisiti ai fini probatori [nota 14].

Il concedente in giudizio adduceva quale elemento probatorio una scrittura privata non autenticata e quale ulteriore elemento le scritture contabili dell'affittuario da cui era desumibile la mancata deduzione delle quote di ammortamento da parte di quest'ultimo.

La Corte di Cassazione con sentenza del 21 gennaio 2008, n. 1172 ha, infatti, affrontato un caso relativo alla deducibilità delle quote di ammortamento da parte del concedente in mancanza di espressa deroga. La sentenza chiarisce come secondo la Corte, nell'ipotesi di affitto di ramo d'azienda, al proprietario non compete, in via di principio, alcuna deduzione delle quote di ammortamento cosicché non vi è dubbio che gravi sul proprietario stesso, il quale adduca il proprio diritto di effettuare gli ammortamenti in virtù di una specifica pattuizione con l'affittuario l'onere di fornire la relativa prova. Se tale prova è costituita, come nella specie, da una scrittura privata non autenticata, la data certa della scrittura non può certamente desumersi dal fatto, che l'affittuario non abbia a sua volta dedotto gli ammortamenti, e in ogni caso deve escludersi, in base ai principi generali in materia di onere probatorio, che gravi sull'Amministrazione l'onere di compiere indagini al fine di accertare la suddetta circostanza, allegata (ma non provata) dal contribuente. Inoltre, la circostanza che l'affittuario non abbia dedotto l'ammortamento, non è sufficiente a fornire da sola la prova dell'esistenza di una pattuizione in deroga.

Secondo la Corte di Cassazione le questioni sono le seguenti: l'inefficacia ai fini probatori di una scrittura privata non autenticata attestante la deroga di cui all'art. 2561 c.c. e quindi la mancanza di una data certa e sotto il profilo meramente processuale l'inefficacia delle scritture contabili quale elemento probatorio.

Entrambi gli elementi non sono sufficienti, a parere della Suprema Corte, a dimostrare la corretta deducibilità degli ammortamenti da parte del concedente.

Con riferimento all'Iva vi sono invece due recenti sentenze che esaminano il profilo soggettivo e la corretta detrazione dell'Iva: la sentenza della Corte di Cassazione del 30 aprile 2009, n. 10079 in tema di detraibilità dal parte dell'affittuario delle spese di ristrutturazione e la sentenza della Corte di Cassazione del 12 gennaio 2010, n. 281 che esamina anch'essa il profilo soggettivo e la detraibilità delle spese di manutenzione ordinaria e straordinaria [nota 15].

Dall'esame della prima sentenza emerge che l'Agenzia delle entrate contestava al contribuente l'indebita detrazione, con le dichiarazioni Iva 2002 e 2003, dell'Iva pagata sugli acquisti destinati alla ristrutturazione di edifici rurali compresi nell'azienda agricola condotta in affitto. L'ufficio riteneva che i costi non fossero inerenti all'attività esercitata dal contribuente, perché questi era mero conduttore e non proprietario dei beni oggetto della ristrutturazione; inoltre dal contratto di affitto non risultava che i lavori fossero stati autorizzati dal proprietario.

La Corte di Cassazione rileva che il motivo riconducibile all'inerenza delle spese in capo al proprietario è erronea: infatti, non è corretto considerare il proprietario del fondo come destinatario o consumatore finale dei lavori di ristrutturazione dei fabbricati rurali, che costituivano - come il resto dell'azienda agricola - beni destinati all'esercizio dell'impresa agraria, della quale l'attività agrituristica è anche normativamente contemplata come parte integrante (L. 5 dicembre 1985, n. 730).

Le spese di miglioramento dei locali destinati all'agriturismo rientrano fra le spese generali che gli ospiti dell'azienda agraria compensano col prezzo del soggiorno. L'Iva detratta sulle ristrutturazioni è dunque recuperata dal fisco sul fatturato dell'azienda agraria, come ogni altro bene e servizio acquisito dall'imprenditore e strumentale alla predisposizione dell'offerta produttiva.

Se si tratta di spese di manutenzione ordinaria il presupposto su cui si fonda la deducibilità è lo stesso su cui è basato il diritto di dedurre gli ammortamenti, per cui generalmente spetterà all'affittuario, salvo deroga all'art. 2561 c.c. E' necessario ricordare, come già evidenziato, che l'affittuario, in mancanza di deroga è obbligato a gestire l'azienda in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte.

Tale obbligo si traduce nell'onere per l'affittuario di sostenere le spese di manutenzione ordinaria e di sostituzione dei beni deteriorati o logorati, mentre le c.d. spese di manutenzione straordinaria sono poste a carico del proprietario, salvo che una specifica clausola non disponga che anche tali spese vanno sostenute dall'affittuario.

Come noto, invece, le spese di manutenzione straordinaria incrementano il valore del bene aumentandone la produttività o la vita utile con il fine di conseguire un miglioramento del risultato economico, invece, quelle di manutenzione ordinaria rappresentano un costo volto a mantenere in buono stato di funzionamento i beni aziendali.

Evidentemente nel caso di specie la Cassazione ha riconosciuto la detraibilità in capo all'affittuario in considerazione del fatto che le spese effettuate fossero da considerare rientranti nell'ambito della normale gestione dell'azienda (miglioramento di fondi rustici).

Con la seconda sentenza citata la Corte di Cassazione esamina il profilo soggettivo e la detraibilità delle spese di manutenzione ordinaria e straordinaria [nota 16].

In questo caso però, contrariamente a quanto sostenuto dall'Agenzia delle entrate nella precedente sentenza, l'ufficio impositore ritiene illegittima la detrazione dell'Iva per spese di ristrutturazione dell'immobile e l'acquisto di attrezzature da parte del concedente.

Infatti, pure avendo il requisito di imprenditore, l'Agenzia delle entrate contesta al proprietario il mancato esercizio dell'attività e quindi l'inerenza: l'azienda era stata infatti concessa in affitto.

Secondo l'amministrazione, pertanto, non è legittima la detrazione dell'Iva pagata in rivalsa dal contribuente per l'acquisto di beni e servizi relativi ad immobili dati in locazione a terzi al di fuori della propria attività d'impresa e quindi non direttamente strumentali all'attività del soggetto.

L'art. 19 del D.P.R. 633/72 richiede, infatti, la stipula dei contratti dall'imprenditore nell'esercizio della sua attività e l'inerenza alla medesima attività.

Nel caso di specie, le spese sostenute dalla proprietaria dell'azienda per la ristrutturazione dei locali dati in concessione a terzi non sono inerenti all'attività imprenditoriale in questione, considerato, altresì, che la concedente non svolgeva di fatto detta attività, gestita da un terzo, limitandosi a percepire i compensi derivanti dalla concessione in affitto della propria azienda.

Dall'esame delle due sentenze si evince che in tema di detrazione Iva per spese di ristrutturazione o non meglio precisate spese di manutenzione non vi è chiarezza.

Nel primo caso, infatti, l'Agenzia delle entrate sostiene la detraibilità a carico del concedente anche in assenza di espressa deroga dell'art. 2561 c.c., nel secondo caso, invece, la detraibilità a carico dell'affittuario. La Cassazione, invece, è conforme nel riconoscere la detrazione in capo all'affittuario in entrambe le fattispecie, per le seguenti motivazioni: nella prima sentenza i giudici della Corte riconoscono all'affittuario la detrazione dell'Iva sulle spese di ristrutturazione in relazione all'inerenza delle spese effettuate rispetto all'attività di gestione svolta dall'affittuario stesso; nella seconda sentenza la Suprema Corte non riconosce la detrazione a favore del concedente in relazione alla mancata inerenza dei costi sostenuti dallo stesso rispetto all'attività concessa in affitto.

Ciò che è importante sottolineare è, quindi, innanzitutto la qualificazione del tipo di spese di manutenzione, ordinarie o straordinarie, ma anche la sussistenza di una eventuale deroga in forma scritta avente data certa, meglio se inserita nel contratto esplicitamente.

Inoltre, se sussiste la deroga all'art. 2561 c.c. non sempre il concedente soggetto passivo Iva imprenditore o società avrà diritto alla detrazione, sarà necessario verificare caso per caso se i costi sono da considerare inerenti. In breve non sempre la sussistenza del requisito soggettivo è sufficiente a giustificare il diritto alla detrazione, sarà quindi necessario verificare l'inerenza della spesa rispetto all'attività svolta.

Affitto e cessione di azienda: profili elusivi

In caso di affitto è spesso prevista, al termine del contratto, la cessione dell'azienda, che può celare strategie gestionali aventi differenti cause e motivazioni.

Infatti, la concessione in affitto costituisce una delle più frequenti ipotesi di pianificazione successoria. Il ricorso a tale tipo di contratto ha come obiettivo il trasferimento della gestione operativa dell'azienda di famiglia a quei soggetti o eredi che abbiano intenzione e capacità di gestire l'azienda escludendo altri eredi che o non sono interessati o non sono capaci di proseguire la gestione in tal modo si andranno a delinerare due diverse tipologie di eredi: gli eredi imprenditori che gestiranno l'azienda e disporranno dei frutti da essa ricavati in relazione al rischio aziendale e gli eredi meri investitori che andranno a percepire una rendita pari al canone di affitto di solito di importo più contenuto rispetto agli utili che produrrà l'azienda.

Diversamente la stipula del contratto di affitto di azienda può scaturire dalla scelta del curatore di concedere in affitto a terzi l'azienda fallita al fine di conservare la redditività dell'impresa, oppure può accadere che in costanza di affitto di azienda insorga il fallimento.

Il contratto di affitto di azienda può rappresentare una valida soluzione per la gestione del patrimonio dell'imprenditore assoggettato a fallimento, in attesa della successiva cessione della stessa. Con tale strumento la curatela realizza il salvataggio dell'impresa assicurando la conservazione e prosecuzione dell'attività aziendale. In tal senso la riforma della L. fall. ha riformulato l'art. 104-bis introducendo disposizioni finalizzate alla continuazione dell'attività dell'azienda fallita allo scopo di preservare l'attività d'impresa. La finalità perseguita è quella di garantire la continuazione dell'attività aziendale che potrà essere realizzata anche attraverso un contratto di affitto di azienda o di ramo di azienda nel caso in cui sia necessario procedere alla vendita di altre parti dell'azienda.

Spesso l'affitto di azienda può invece rientrare in un più ampio progetto di pianificazione aziendale attraverso la successione di innumerevoli operazioni societarie straordinarie tra le più complesse (fusioni, scissioni, incorporazioni, affitto di rami d'azienda, vendita della nuda proprietà di azioni, cessione temporanea di diritti di opzione, emissione di un prestito obbligazionario, rivalutazione dei beni patrimoniali, ecc.) tutte operazioni concatenate tra loro da un disegno complessivo teso a realizzare una o più operazioni elusive ritenute contrarie alle norme tributarie vigenti.

L'affitto di azienda può, quindi, rientrare nell'ambito di un progetto elusivo, anche se non sempre, è possibile ravvisare la simulazione nelle operazioni poste in essere ed individuare il negozio o i negozi dissimulati. Tuttavia, non sempre e necessariamente l'affitto di azienda inserito nell'ambito di una molteplicità di operazioni cela un reale effetto elusivo.

Come innanzi evidenziato, nell'ambito dell'affitto di azienda può essere, quindi, inserita una clausola relativa alla cessione della stessa al termine del contratto oppure si può giungere ad una cessione al medesimo affittuario attraverso una parcellizzazione della stessa effettuata attraverso la cessione di singoli beni appartenenti all'azienda, cessioni assoggettate ovviamente ad Iva, come ad es. arredi, attrezzature, immobili ecc.

L'affittuario, come chiarito e salvo specifiche pattuizioni, ha ampia disponibilità di azione nella gestione dell'azienda, nel rispetto della destinazione della stessa e in modo da conservare la efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte (art. 2561 c.c.). La cessione di beni può, quindi, rientrare nella normale gestione dell'affittuario, ma potrebbe anche verificarsi un fenomeno elusivo nel caso in cui l'affittuario proceda allo "svuotamento" dell'azienda in vista di una futura cessione con l'intento di eludere l'imposta di registro assoggettando ad Iva il trasferimento dei singoli beni.

La giurisprudenza ha negli ultimi anni esaminato dette fattispecie riqualificando le suddette cessioni di beni, che frazionate nel tempo celavano, invece, delle vere e proprie cessioni di azienda [nota 17].

La Corte di Cassazione ha spesso individuato dei veri e propri fenomeni elusivi artatamente posti in essere per assoggettare le singole cessioni di beni ad Iva detraibile e beneficiare della neutralità del tributo, anziché porre in essere una cessione d'azienda soggetta, invece, ad imposta di registro, in tal senso sono state numerose le sentenze della Corte di Cassazione.

Individuare quando un'operazione di cessione di immobili non celi, invece, una cessione di azienda costituisce un'attività interpretativa complessa, in considerazione della difficile valutazione degli elementi che possono connotare un'attività aziendale e dell'intento elusivo che talvolta può nascondersi [nota 18].

La questione, naturalmente, deve essere affrontata sotto il più complesso profilo dell'interpretazione degli atti con particolare riferimento alla qualificazione di un negozio giuridico sulla base di elementi extratestuali [nota 19].

Ai fini di una corretta qualificazione dei negozi di trasferimento, secondo i giudici della Suprema Corte rileva l'organizzazione data al complesso dei beni oggetto del trasferimento, sia in relazione alla preesistenza di un'autonomia funzionale dei beni conferiti, sia alla loro idoneità e potenzialità ad essere utilizzati nell'ambito di una futura attività d'impresa [nota 20].

Infatti, anche se il legislatore ha connesso la nozione di azienda alla figura dell'imprenditore, la giurisprudenza ha, invece, dato particolare rilievo all'aspetto oggettivo dell'azienda, individuando detta nozione nell'attività economica organizzata per la gestione di un'impresa.

L'organizzazione è, però, un carattere accessorio, rispetto alla qualifica di imprenditore, infatti, può verificarsi l'ipotesi di un imprenditore senza azienda, ma non quella di un imprenditore senza impresa [nota 21].

L'azienda, intesa come una pluralità di beni e rapporti unificati dalla destinazione produttiva, è caratterizzata dall'esercizio dell'attività economica attribuitole dall'imprenditore, mediante un'attività di coordinamento; in tal modo viene conferita all'azienda un'autonoma rilevanza giuridica, riconosciuta e tutelata dall'ordinamento [nota 22].

La Corte di Cassazione ha, infatti, evidenziato come l'esclusione di alcuni beni non essenziali allo svolgimento dell'attività o la mancanza di una previsione di un corrispettivo per l'avviamento, nonchè l'assenza di un'attività produttiva in corso al momento del trasferimento non siano rilevanti ad escludere la qualificazione delle singole operazioni dall'ambito della cessione d'azienda [nota 23].

Infatti la cessione di un complesso di beni che, potenzialmente organizzati, possano realizzare un'attività d'impresa, determinerà un trasferimento aziendale.

Un'azienda inattiva, secondo la Cassazione oppure non gestita dall'alienante, come nel caso dell'affitto di azienda, se al momento della cessione presenti elementi indicativi di una potenzialità, determinerà, comunque, un trasferimento aziendale [nota 24].

In conclusione si avrà cessione d'azienda, quando i beni strumentali ceduti saranno idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio di una impresa, anche se non attuale, essendo sufficiente l'attitudine potenziale all'utilizzo per un'attività d'impresa [nota 25]: sarà, comunque necessario che il complesso di beni sia già organizzato come tale, ex ante, dal precedente imprenditore [nota 26].

L'erroneo assoggettamento della cessione d'azienda ad Iva potrà determinare una rettifica da parte dell'Amministrazione finanziaria che emetterà un avviso di liquidazione contenente solitamente un'imposta suppletiva di registro. Tuttavia, recentemente l'Agenzia delle entrate ha iniziato a notificare, sulla base di un presunto abuso del diritto, avvisi di accertamento contenenti imposta complementare (e non più suppletiva) con evidenti riflessi relativi alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio ed irrogazione delle sanzioni. A ciò si aggiunga, naturalmente che al cessionario sarà notificato anche un avviso di accertamento contenente al recupero dell'indebita detrazione ai fini Iva.

E' necessario precisare che non essendo compensabili l'imposta di registro e l'Iva il cessionario sarà debitore di imposta di registro sulla cessione d'azienda, come riqualificata, e dell'Iva indebitamente detratta o chiesta a rimborso.

Il cessionario potrà, quindi, agire nei confronti del cedente per l'Iva pagata in via di rivalsa solo con un azione civilistica e che nel contempo il cedente dovrà emettere una nota di variazione in diminuzione, con i tempi e i modi di cui all'art. 26 D.P.R. 633/72 e presentare istanza di rimborso direttamente all'Agenzia.

Tuttavia, è opportuno segnalare un recente e confortante orientamento della Cassazione che ha ravvisato nel trasferimento di un complesso immobiliare una mera cessione di beni immobili. Nei casi affrontati dalla Suprema Corte, infatti, solo a seguito della cessione i beni immobili sono stati corredati degli elementi necessari ad elevarli ad azienda [nota 27].

In tal senso anche il recente orientamento della Corte di Cassazione del 13 maggio 2009, n. 10966 secondo cui vi è una cessione di beni e non una cessione di azienda non essendovi il trasferimento dell'organizzazione [nota 28].

Infatti, come chiarito, non basta l'esistenza di una molteplicità di beni perché possa ipotizzarsi anche l'esistenza di un' azienda. Occorre che si tratti di beni organizzati e non basta a far ritenere la sussistenza del requisito della organizzazione il fatto che nella specie la vendita abbia avuto ad oggetto una pluralità di beni afferenti l'attività alberghiera.

Premesso che la società venditrice ha acquistato l'immobile, le sue pertinenze e gli arredi a seguito della espropriazione immobiliare e che non c'è stato il tempo, tra l'acquisto e la rivendita, di trasformare (organizzare) in azienda tali beni, la Commissione Regionale ha coerentemente escluso che si sia trattato di cessione di azienda.

Né la circostanza che i beni siano stati acquistati in origine in sede di esecuzione forzata comporta un diverso regime fiscale, atteso che secondo la giurisprudenza della Corte la vendita in sede di esecuzione forzata di un bene facente parte di un'azienda va assoggettata all'Iva (ed alla imposta fissa di registro), considerato che l'art. 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, definisce al comma 1 come cessioni di beni soggette ad Iva gli «atti a titolo oneroso che importano il trasferimento di proprietà», adottati nell'esercizio di impresa, senza distinzione tra la natura volontaria o coattiva del trasferimento.

Sempre sotto il profilo della corretta interpretazione degli atti deve essere inquadrata la più recente sentenza della Corte di Cassazione del 16 febbraio 2010, n. 3571 sul trasferimento del marchio. La sentenza affronta la qualificazione dell'atto che, anche se denominato «cessione di ramo di azienda», non comprende in realtà detta cessione bensì il solo trasferimento del marchio [nota 29]. Secondo la Corte dalla sentenza impugnata si evince che la Commissione tributaria regionale non ha preso in alcuna considerazione i rilievi sollevati dalla società in ordine alla mancata interpretazione del contenuto del contratto, onde applicare l'imposta al significato sostanziale dello stesso e non alla formale qualificazione dell'atto intestato come: "cessione di ramo di azienda". Detta intitolazione trova quale probabile giustificazione il fatto che il testo vigente, all'epoca della conclusione del contratto, dell'art. 2573 c.c. che disciplinava il trasferimento del marchio, permetteva l'alienazione di tale segno distintivo solo nell'ipotesi di contestuale cessione dell'azienda o di un ramo di essa, onde evitare frodi in danno del pubblico.

Solo successivamente detto articolo è stato modificato dal D.lgs. n. 80 del 1992, art. 83, «purché in ogni caso dal trasferimento o dalla licenza non derivi inganno in quei caratteri dei prodotti o servizi che sono essenziali nell'apprezzamento del pubblico».

Tuttavia, il fatto che nel 1986 il trasferimento di marchio non fosse legittimo per cui la violazione dell'art. 2573 c.c., nel testo previgente, costituiva motivo di nullità del contratto, non è rilevante ai fini fiscali.

Infatti, nelle norme che disciplinano l'imposta di registro non si rinviene alcuna disposizione in tal senso, anzi il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 intitolato "Interpretazione degli atti", prevede che l'atto va sottoposto a tassazione applicando la tariffa più rispondente al contenuto del contratto ed alla volontà delle parti.

La Cassazione ritiene chiara volontà delle parti di cedere unicamente il marchio, senza alcun trasferimento di azienda o di un ramo della stessa, di dovere applicare il consolidato e condivisibile principio della giurisprudenza di questa Corte secondo cui ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l'atto deve essere tassato in base alla sua intrinseca natura ed agli effetti da individuare attraverso l'interpretazione dei patti negoziali.

E' necessario precisare che in merito al profilo dell'interpretazione e della qualificazione degli atti, la giurisprudenza prevalente in presenza di una pluralità di atti aventi ad oggetto il trasferimento frazionato di beni facenti parte di un complesso aziendale ha attribuito rilevanza tributaria al collegamento dei singoli atti, riqualificando le singole operazioni di trasferimento nell'ambito di una cessione di azienda, utilizzando, elementi extratestuali per supportare le proprie argomentazioni a sostegno del ravvisato intento elusivo.

L'Amministrazione finanziaria utilizzando elementi extratestuali ha riqualificato gli atti in considerazione degli effetti economici e non giuridici individuando la causa reale dei trasferimenti e l'intento negoziale unitario.

Appare evidente che la ricerca della natura economica degli effetti dell'atto dovrà investire la ricerca soggettiva dei motivi delle parti e che detta indagine sarà però in contrasto con l'autonomia negoziale delle parti [nota 30].

Inoltre, vi è da aggiungere che mentre i negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende sono ricompresi tra le fattispecie espressamente disciplinate dall'art. 37-bis, comma 3, lett. b, del D.P.R. n. 600/1973 [nota 31], è invece controversa l'applicazione di tale disposizione nell'ambito dell'imposizione indiretta [nota 32]. Infatti, in materia di imposta di registro l'imposta viene applicata alle operazioni poste in essere secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente in applicazione dell'art. 20 del Tur [nota 33]. Tuttavia, la natura dell'imposta di registro come "imposta d'atto" preclude la possibilità di utilizzare ai fini dell'interpretazione dell'atto elementi extratestuali pertanto, un avviso di accertamento basato sul collegamento degli atti utilizzando elementi extratestuali dovrebbe essere illegittimo [nota 34].

In relazione alla funzione antielusiva dell'art. 20 del Tur, l'ampliamento dei poteri di cui all'art. 53-bis del Tur e l'applicabilità delle disposizioni di cui all'art. 31 e ss. del D.P.R. n. 600/73 anche all'imposta di registro potrebbe invece, rafforzare la possibilità di fare riferimento anche ad elementi extratestuali, infatti, i poteri di controllo, l'attività di verifica e di acquisizione dati, in precedenza limitati all'ambito dell'imposizione diretta potrebbero consentire un'applicazione dell'art. 20 del Tur non più limitata alla mera interpretazione del contenuto dell'atto [nota 35].

E' necessario, altresì in detto quadro normativo ed interpretativo esaminare brevemente anche il profilo relativo all'abuso del diritto. Infatti, la giurisprudenza più recente ha ravvisato l'esistenza di un generale principio antiabuso nell'ambito dei principi costituzionali anche in relazione all'imposizione indiretta [nota 36].

La Corte di Cassazione a sezioni unite del 23 dicembre 2008 con le sentenze, n. 30055 e n. 30057 ha, infatti, sancito il riconoscimento dell'esistenza di un generale principio antiabuso nell'ambito delle norme costituzionali e con una recente sentenza in tema di cessione di azienda in ambito di imposizione indiretta ha ribadito il divieto di abuso del diritto [nota 37].

Tuttavia, considerare detto divieto come una clausola generale, immanente nell'ordinamento svuoterebbe di contenuto l'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, legittimando il giudice ad effettuare un'interpretazione analogica e attribuire al divieto di abuso del diritto la dignità di principio di derivazione costituzionale significherebbe consentire agli interpreti di poter colmare i vuoti normativi richiamando l'applicazione di principi generali. Sembrerebbe, invece, secondo parte della dottrina, che il legislatore in tema di elusione non abbia voluto lasciare spazio a detta attività interpretativa tipizzando in modo analitico le fattispecie, non lasciando all'interprete alcun margine per stabilire quali fattispecie non rientrino nella sfera applicativa della norma, poichè ciò è desumibile dall'elencazione del comma 3 dello stesso art. 37-bis.

Altro problema complesso recentemente affrontato dalla giurisprudenza è quello relativo alle passività aziendali. Infatti, la Corte di Cassazione con sentenza del 30 luglio 2008, n. 20691 ha esaminato un caso in cui è stata corrisposta l'imposta di registro, con aliquota del 3% in funzione di un valore costituente somma algebrica delle "attività" (per beni strumentali, magazzino, materie prime e avviamento) e delle "passività" (per debiti verso fornitori e t.f.r. del personale dipendente) di cui si componeva il ramo di azienda ceduto.

L'Agenzia delle entrate ha rettificato il valore dell'azienda ceduta, elevandolo; tuttavia, partendo dal dato normativo ricordiamo che il D.P.R. n. 131 del 1986, con l'art. 51, sancisce che, per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, il valore del cespite, al fine della determinazione dell'imposta di registro, è dato dal valore complessivo dei beni che compongono l'azienda (compreso l'avviamento) «al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa».

La stessa disposizione puntualizza, poco oltre, che non vanno dedotte le passività «che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere». Nel prevedere che il valore dichiarato, ai fini dell'imposta di registro per gli atti che hanno ad oggetto aziende o diritti reali su di esse, «è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda ... al netto delle passività ...», il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, non pone, infatti, deroghe al criterio generale dell'accertamento del valore secondo il parametro del "valore venale in comune commercio", previsto dal comma 2 dello stesso articolo.

Ne consegue che l'imponibile non si può ricavare dalla somma algebrica delle varie componenti, ma deve invece essere definito in funzione della ricognizione dal "valore venale in comune commercio" del complesso aziendale, che non è necessariamente espresso dalla sommatoria delle sue componenti positive. Tuttavia, può costituire un significativo indice sintomatico il valore dei debiti aziendali che il cessionario si sia esplicitamente accollato in aggiunta al corrispettivo versato valore, dal quale vanno, poi, dedotte le passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa [nota 38].

Altro orientamento di particolare rilievo in tema di passività aziendali è contenuto nella sentenza della Corte di Cassazione del 1 aprile 2009, n. 12042, in cui trova conferma l'interpretazione dei giudici di merito che hanno escluso dal valore di un compendio aziendale le passività di natura finanziaria iscritte al solo fine di incidere sulla base imponibile dell'imposta di registro applicabile alla cessione d'azienda. La Cassazione ritiene, infatti, che l'ordinamento tributario è informato al principio fondamentale, che trae fonte dall'ordinamento comunitario e dal disposto dell'art. 53 della Costituzione in relazione alla capacità contributiva, per il quale non è ammissibile l'utilizzo di strumenti giuridici, negoziali e - più in generale - dei mezzi accordati dall'autonomia privata e dalla libertà d'iniziativa economica, con lo scopo di conseguire risparmi d'imposta altrimenti non ottenibili od indebiti. Tuttavia, se la società venditrice non avesse inserito nello stato patrimoniale il debito di natura finanziaria, l'azienda avrebbe mantenuto un valore più elevato, e naturalmente sarebbe stato maggiore anche il corrispettivo con un conseguente gettito derivante dall'imposizione indiretta superiore per l'Erario.

Pertanto, ciò che è necessario appurare è se la passività esiste ed in tal caso considerare il relativo debito; infatti in ambito di imposta di registro non è necessario verificare la fonte e la natura delle poste debitorie, ma stabilire l'esistenza delle stesse e se queste possano incidere sulla determinazione del valore del bene oggetto del trasferimento.

Cenni sui riflessi del valore determinato per l'imposta di registro sulle imposte dirette

Altro aspetto di particolare interesse ed attualità è quello relativo ai riflessi del valore determinato per l'imposta di registro in ambito di imposte dirette.

Infatti, la base imponibile in caso di trasferimento di azienda ai fini dell'imposta di registro è costituita dal valore di mercato del bene, mentre ai fini dell'imposta sul reddito la base imponibile della plusvalenza è costituita dalla differenza tra il costo dell'azienda ed il corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore di mercato del bene.

Pertanto, l'accertamento di valore definito ai fini dell'imposta di registro non trova applicazione in modo automatico in ambito di determinazione della plusvalenza ai fini delle imposte dirette [nota 39].

L'amministrazione potrà disconoscere il corrispettivo della cessione nel caso in cui ritenga che il valore di mercato sia superiore: la differenza tra il prezzo ed il valore di mercato in caso di trasferimento di un'azienda può costituire per l'Amministrazione finanziaria un elemento su cui fondare un accertamento solo se possa far presumere il parziale occultamento di corrispettivo.

Il maggior valore accertato dall'Amministrazione ai fini delle imposta di registro potrà essere utilizzato ai fini della determinazione della plusvalenza in ambito di imposizione diretta comparando il costo dell'azienda, anziché al corrispettivo pattuito, al valore di mercato, secondo il c.d. valore normale determinato ai fini dell'imposta di registro.

Ricordiamo, infatti, come il legislatore abbia cercato più volte di uniformare la base imponibile da assoggettare a tassazione sia in campo di imposizione diretta, sia indiretta, tuttavia il difficile tentativo di identificare un valore unitario nell'ambito delle singole imposte trova il proprio limite nei criteri relativi alla determinazione del valore dei beni a seconda dell'imposta applicata [nota 40].

Inoltre, è opportuno chiarire che il valore commerciale dell'azienda ed il valore definito ai fini dell'imposta di registro potranno essere differenti a seconda dei criteri di determinazione utilizzati dagli uffici dell'Amministrazione finanziaria rispetto ai beni oggetto di valutazione (più frequentemente beni immobili e avviamento).

Infatti, l'Amministrazione finanziaria potrà utilizzare come elementi probatori anche perizie di stima per determinare il valore di un bene immobile [nota 41] anche se queste ultime non possono rappresentare da sole elementi sufficienti per motivare una rettifica di valore rispetto ai dati contabili, ma possono essere utilizzate insieme con altre indicazioni documentali o presuntive aventi i requisiti di gravità precisione e concordanza al fine di ricostruire il valore accertato [nota 42].

La perizia potrà costituire un elemento di prova per sostenere che il valore di mercato del bene immobile oggetto del trasferimento sia superiore al prezzo dichiarato e sarà sufficiente per giustificare un accertamento in materia d'imposta di registro, ma ai fini dell'imposta sul reddito, costituirà solo un indizio posto alla base di un accertamento induttivo. Pertanto in tale ipotesi, il valore definito ai fini dell'imposta di registro costituirà una mera presunzione in ambito di accertamento ai fini delle imposte dirette.

La giurisprudenza, inoltre ha evidenziato che il valore di mercato e il valore definito per l'imposta di registro possono essere determinati anche dalle scelte individuali dei coobbligati in caso di mancata impugnazione e la conseguente definitività del valore accertato, oppure di definizione della controversia, da parte di uno dei coobbligati, attraverso l'istituto dell'accertamento con adesione [nota 43].

Il valore di un'azienda definito ai fini dell'imposta di registro non sempre e necessariamente coinciderà con il valore di mercato: la differenza tra prezzo ed il valore definitivamente accertato non costituisce, infatti, un fatto noto da cui scaturisce la presunzione descritta.

Pertanto, il valore definitivamente accertato ai fini dell'imposta di registro non è automaticamente equiparabile al valore di mercato dell'azienda oggetto della cessione, infatti, non sussistendo alcun fatto noto l'Amministrazione finanziaria non potrà procedere in via induttiva all'accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell'accertamento effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro [nota 44].

La giurisprudenza, tuttavia, in tema di tassazione di plusvalenze derivanti da cessione di azienda a titolo oneroso, ha sostenuto costantemente la correttezza dell'accertamento induttivo emesso sulla base del valore definito ai fini dell'imposta di registro, restando a carico del contribuente l'onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato ed il prezzo incassato, fornendo la prova, desumibile dalle scritture contabili o da altri elementi, di avere invece venduto ad un prezzo inferiore [nota 45].

In tal senso si è espressa la Corte di Cassazione del 5 novembre 2008, n. 28791, secondo cui la plusvalenza può essere determinata ai fini delle imposte dirette induttivamente attraverso l'utilizzo di detto valore con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.

Richiamando altri precedenti, la Suprema Corte ha infatti ritenuto che «... i principi costituzionali di divieto di disparità di trattamento, legalità ed imparzialità amministrativa e imposizione fiscale in base alla capacità contributiva, stabiliti dagli artt. 3, 97 e 53 della Costituzione, impongano all'Amministrazione finanziaria un vincolo a precedenti accertamenti sul valore degli stessi fatti economici effettuati ai fini dell'applicazione di altro tributo, quando le singole leggi d'imposta non stabiliscono differenti criteri di valutazione» [nota 46].

Alla base della "ultrattività" dell'accertamento ai fini dell'imposta di registro vi sarebbe dunque la necessità di uniformare l'attività dell'Amministrazione finanziaria nell'ambito delle differenti tipologie di prelievo tributario assicurando che alla fattispecie (nella specie, cessione di azienda e percezione di una plusvalenza imponibile), dal punto di vista della tassazione, diretta ed indiretta, sia applicato un identico regime [nota 47].

Tale interpretazione ha trovato per breve tempo conferma nell'art. 39, comma 1, lett. d - ultimo paragrafo - del D.P.R. n. 600/1973 in materia di potere di accertamento su operazioni aventi ad oggetto la cessione di beni immobili [nota 48]. Il "decreto legge Bersani" (n. 223/2006), infatti, aveva introdotto, in caso di scostamento tra il valore dichiarato ed il valore normale [nota 49], una presunzione legale relativa, limitatamente alla cessione di immobili.

Con detta modifica all'art. 39, comma 1, lett. d del D.P.R. n. 600/1973, il valore normale di una cessione di un immobile poteva costituire presupposto per una rettifica: l'articolo 39 citato prevedeva che per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili gli Uffici finanziari potessero rettificare direttamente il reddito d'impresa nel caso in cui il valore normale dei beni immobili ceduti risultasse superiore al corrispettivo dichiarato in virtù di una presunzione grave, precisa e concordante con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente [nota 50].

Tuttavia, la legge comunitaria n. 88/09 che con l'art. 24 commi 4 lett. f e 5, ha modificato gli artt. 39 comma 1, lett. d del D.P.R. n. 600/73 e 54 comma 3 del D.P.R. n. 633/72 eliminando la citata presunzione legale in merito agli accertamenti immobiliari ed alla determinazione del valore normale sostituendola con una presunzione semplice che deve essere supportata da altri elementi aggiuntivi [nota 51].

Lo scostamento del corrispettivo pattuito per la cessione d'azienda rispetto al valore normale della stessa deve essere adeguatamente motivato dall'Amministrazione finanziaria; pertanto, nella motivazione dell'accertamento ai fini delle imposte dirette non sarà sufficiente la sola indicazione dell'importo definito ai fini dell'imposta di registro, ma sarà necessario addurre altri elementi di prova a fondamento della presunzione [nota 52].

In tal senso si era già espressa la giurisprudenza di merito e la dottrina secondo la quale in sede di rettifica della plusvalenza ai fini Irpef l'Amministrazione finanziaria potrà utilizzare la differenza tra il valore definito ai fini dell'imposta di registro ed il valore di mercato quale presunzione su cui basare l'accertamento, ma dovrà, in ogni caso, fornire ulteriori elementi di prova (gravi precisi e concordanti) a sostegno del più elevato valore di mercato e dell'eventuale occultamento del corrispettivo [nota 53].

Detto orientamento dottrinale è oggi avvalorato dalla modifica apportata dalla legge comunitaria; la recente circ. 18/E del 14 aprile 2010 ha riconosciuto effetto retroattivo alla suddetta disposizione.

Ci si chiede, alla luce delle recenti modifiche, come possa una presunzione semplice quale il valore definito ai fini dell'imposta di registro assurgere ad unico elemento su cui l'amministrazione possa fondare la propria presunzione. Appare evidente che ai fini dell'accertamento dovranno quindi concorrere più elementi, gravi, precisi e concordanti e solo in tal caso vi sarà inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.


[nota 1] Cfr. Cass., sez. trib., 15 gennaio 2007, n. 675, con nota di D. MURARO, «Affitto di azienda e disciplina dei costi fiscalmente riconosciuti», in Corr. trib., 2007, p. 1233.

[nota 2] V. D. STEVANATO, «Affitto di azienda e ammortamenti. Note a margine di una recente risoluzione», in Rass. trib., 1997, p. 405.

[nota 3] Per ulteriori approfondimenti cfr. G. FALSITTA, voce Ammortamenti, in Enc. giur., dir. trib., vol. II, Roma, 1988; A. MONTI, Gli ammortamenti, in AA.V.V., L'imposta sul reddito delle persone fisiche, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario a cura di F. Tesauro, Torino, Utet, 1994, p. 865; F. NAPOLITANO, Gli ammortamenti, in Il reddito d'impresa a cura di G. Tabet, Padova, Cedam, 1997, p. 189.

[nota 4] Cfr. Cass., sez. trib., 15 gennaio 2007, n. 675, con nota di D. MURARO, «Affitto di azienda e disciplina dei costi fiscalmente riconosciuti», cit., p. 1233.

[nota 5] Cfr. circ. Assonime del 10 maggio 2000, n. 34, «... Intendiamo riferirci, in particolare, alle problematiche concernenti il trattamento agli effetti dell'Irap degli ammortamenti relativi ai beni strumentali ricompresi nei contratti di affitto o usufrutto d'azienda ... Si ricorderà, in proposito, che nella circolare n. 141/E del 1998 (cfr. il par. 3.2.1.3.3.) il Ministero delle finanze, muovendo dall'asserita classificabilità - secondo i criteri indicati dal richiamato documento integrativo dei principi contabili nazionali - degli ammortamenti relativi ai cespiti dell'azienda condotta in affitto o in usufrutto nella voce B13 del conto economico, ritenne di non poter riconoscere tali costi in deduzione dall'Irap.
Nella nostra circolare n. 52 del 1998 (cfr. il par. 3.10), avemmo modo di esprimere alcune perplessità sulla fondatezza dell'affermazione ministeriale; tanto da ipotizzare la possibilità che il ministero intendesse, in effetti, riferirsi, più precisamente, ai fondi costituiti dal conduttore (affittuario-usufruttuario) per il rinnovo, in corso di contratto, dei cespiti aziendali ovvero per l'effettuazione di opere di manutenzione straordinaria. D'altra parte, ove riferita agli ammortamenti in senso tecnico - che, in quanto tali, sono idonei ad abbattere il costo fiscale dei cespiti cui si correlano - la soluzione ministeriale sul punto sarebbe risultata inconciliabile con la regola di carattere generale, introdotta dal D.lgs. n. 176 del 1999 con effetto già per il periodo d'imposta 1998, secondo cui a prescindere dalla collocazione nel conto economico concorrono comunque a formare il valore della produzione gli oneri (e i proventi) correlati a componenti positivi o negativi rilevanti ai fini del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi. Invero, anche muovendo dal presupposto, tutt'altro che pacifico, della classificabilità degli ammortamenti in questione nella voce B13 anziché nella voce B10, gli stessi avrebbero dovuto ugualmente rilevare ai fini dell'Irap proprio perché "collegati" al costo fiscale dei beni assunti in carico dal conduttore (affittuario-usufruttuario) e, quindi, correlati a eventuali componenti imponibili (plusvalenze o minusvalenze) che tali beni possono generare.
Comunque, il nuovo assetto normativo elimina, ove ve ne fosse bisogno, ogni residua incertezza sulla questione. In ragione, tuttavia, dell'importanza che il tema riveste, sia agli effetti delle rappresentazioni di bilancio sia agli effetti della disciplina fiscale in genere, riteniamo opportuno, di seguito, esprimere più compiutamente il nostro pensiero.
Al riguardo, occorre anzitutto sottolineare che la regola posta dall'articolo 67, comma 9, del Tuir, la quale individua nel conduttore (usufruttuario o affittuario) l'imprenditore abilitato a dedurre gli ammortamenti, non sottende finalità, per così dire, agevolative; essa, piuttosto, fissa un criterio per adeguare la determinazione del reddito imponibile all'utile economico effettivo dell'impresa condotta in affitto (o in usufrutto); ciò, nel presupposto che lo stanziamento delle quote di ammortamento nelle scritture contabili del conduttore sia una diretta conseguenza della natura e degli effetti civilistici del contratto. Riprova ne è che l'articolo 14, comma 2, del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, recante disposizioni correttive e di coordinamento del Tuir, stabilisce espressamente che la ricordata regola non si applica "nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'articolo 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili". Ciò premesso, occorre riconoscere che sotto il profilo civilistico il tema dell'iscrizione di questi beni nell'impresa del conduttore e del loro ammortamento ha, da sempre, generato incertezze. In ossequio, infatti, ad una meccanica applicazione del principio tradizionale, secondo cui non potrebbero trovare rappresentazione nello stato patrimoniale i beni che non sono di proprietà dell'imprenditore - e che quindi non sono avocabili dai creditori in occasione di un suo eventuale fallimento - la prassi contabile si è indirizzata nel senso di provvedere all'iscrizione di tali cespiti nei conti d'ordine del bilancio dell'impresa dell'affittuario o usufruttuario. Al contrario, la migliore dottrina civilistica, cui riteniamo di dover aderire, afferma che anche tali beni vanno iscritti nel patrimonio dell'impresa dell'affittuario o usufruttuario proprio in virtù dei poteri-doveri contrattuali che questi assume; poteri-doveri che (ove, beninteso, non derogati dalle parti) trascendono quelli di un normale usufrutto o affitto di singoli beni, esplicandosi - come accennato - nell'assunzione da parte del conduttore della posizione di gestore dell'azienda nell'interesse e nelle veci del proprietario e, quindi, nell'assunzione di analogo dominio sui singoli cespiti per mantenere l'efficienza produttiva della azienda stessa, quale universitas.
D'altra parte, nessuno dubita che l'usufruttuario (o affittuario) può e deve disporre, ad esempio, delle merci al fine di realizzare i correlati ricavi e che, pertanto, per misurare esattamente l'utile deve contrapporre ai ricavi i costi di tali merci iscrivendole fra i propri cespiti aziendali. Così come non suscita incertezze il fatto che fra tali cespiti vadano iscritti i beni immessi nell'azienda dallo stesso conduttore tanto in sostituzione delle scorte cedute quanto delle immobilizzazioni dismesse. In quest'ottica, anche l'iscrizione nel patrimonio aziendale - come taluni propongono - solo dei beni sostituiti e il mantenimento nei conti d'ordine di quelli originari ancora presenti nella azienda "affittata" (o concessa in usufrutto) suscita notevoli riserve. E' pacifico, infatti, in giurisprudenza e in dottrina civile, che, salvo patto contrario, sui beni sostituiti si instauri fin dal momento dell'acquisto l'identica situazione giuridica esistente sui beni originari successivamente dismessi: e cioè, il diritto di proprietà del locatore (o la nuda proprietà del concedente in caso di usufrutto) e il potere-dovere gestorio dell'affittuario o usufruttuario. Quindi, la descritta impostazione contabile finirebbe per rappresentare i componenti di un'unica azienda, e per di più sottoposti alla medesima situazione giuridica, parte nello stato patrimoniale e parte nei conti d'ordine del bilancio dell'affittuario (o usufruttuario).
In definitiva, l'iscrizione degli uni e degli altri nella contabilità dell'imprenditore-conduttore (o usufruttuario) verrebbe a realizzare la rappresentazione omogenea e coerente di un patrimonio avente, per il tempo contrattuale, identica natura e destinazione: un patrimonio, cioè, disponibile per l'affittuario (usufruttuario) e, viceversa, indisponibile per il proprietario ma che, al contempo, esprime un debito di restituzione del primo nei confronti del secondo al termine del rapporto.
Sott'altro profilo, e in via più generale, non può non osservarsi che per la corretta determinazione degli utili di gestione occorre necessariamente detrarre gli ammortamenti conseguenti al deperimento e al logorio degli elementi aziendali: è questo un principio che ha assunto carattere normativo generale per tutti gli imprenditori che esercitino l'attività mediante aziende in proprietà, in virtù dell'applicazione delle norme sui bilanci delle società per azioni e che - secondo la migliore dottrina - deve conseguire analoga forza normativa anche in relazione alle ipotesi di usufrutto o affitto d'azienda, posto che anche in tali ambiti contrattuali i beni aziendali vanno computati alla fine del rapporto concessorio nello stato anche di logorio in cui si trovano per misurare i debiti e i crediti reciproci fra le parti. In conclusione, l'ammortamento, quale tipico strumento di conservazione dell'integrità del patrimonio aziendale e di individuazione, per differenza, degli accrescimenti costituenti utili effettivi, è un principio portante del bilancio dell'impresa e tanto più essenziale, nel rapporto di affitto o usufrutto di azienda, in quanto dà conto con criteri di competenza durante lo svolgimento del rapporto concessorio, degli obblighi di restituzione facenti capo all'usufruttuario o affittuario.
Ovviamente, è utile ribadire, l'ammortamento non compete all'usufruttuario o affittuario dell'azienda quando le parti hanno derogato all'obbligo di mantenere in efficienza i beni ammortizzabili; di conseguenza, non spettando ai fini civilistici, esso non può trovare riconoscimento - come già accennato - neanche ai fini tributari, giusta la citata disposizione dell'articolo 14, comma 2, del D.P.R. n. 42 del 1988. Al riguardo, è appena il caso di segnalare che la volontà delle parti va ricostruita in base a tutti gli elementi contrattuali. Non sarebbe, ad esempio, di per sé sufficiente, perché l'ammortamento spetti all'usufruttuario o affittuario, che questi abbia assunto esclusivamente l'onere della manutenzione dei cespiti aziendali, essendo una tale incombenza insita naturalmente nel rapporto concessorio. Occorre acclarare, invece, che i poteri-doveri gestori siano stati trasferiti in misura piena all'usufruttuario o affittuario: in particolare, sia stato trasferito a tale soggetto il potere-dovere di decidere anche la cessione o la sostituzione dei cespiti in parola nell'interesse più generale della conservazione dell'integrità del patrimonio aziendale nel suo insieme e, conseguentemente, il rischio del deterioramento tecnico-fisico dei cespiti stessi, cui si correla, per l'appunto, lo stanziamento dell'ammortamento.
Per motivi di completezza, giova accennare infine anche ad un altro profilo del contratto di affitto o usufrutto di azienda, parallelo alle tematiche fin qui esaminate.
Intendiamo riferirci al fatto che, secondo la dottrina civilistica, le scritture contabili relative alla azienda gestita dovrebbero essere redatte dall'usufruttuario o affittuario conformemente all'inventario di consegna dell'azienda nel quale i beni aziendali dovrebbero essere rilevati, ai fini civilistici, al loro valore attuale al momento della consegna stessa (e non ai costi storici dell'imprenditore-concedente): ciò, in funzione dell'esecuzione in futuro degli obblighi di restituzione assunti dall'affittuario o usufruttuario per la conclusione del rapporto.
Ai fini fiscali, viceversa, la norma sancisce, come è noto, il principio di continuità dei valori dei beni assunti con quelli esistenti presso l'impresa del concedente (cfr. citato articolo 14 del D.P.R. 42 del 1988). Vi è, quindi, una non perfetta coincidenza fra questi regimi che suscita taluni inconvenienti. Manca, in altri termini, nella disciplina fiscale la possibilità di rilevare per competenza l'intero ammontare del debito di valore che l'imprenditore-concessionario viene ad assumere con l'instaurazione del rapporto di affitto o di usufrutto e conseguentemente di correlare il relativo maggior onere ai redditi prodotti nel periodo di svolgimento del rapporto medesimo. Stante il delineato assetto normativo, sembrerebbe logico che queste differenze assumano rilievo fiscale per l'affittuario o l'usufruttuario a chiusura della relazione contrattuale, analogamente agli eventuali conguagli attivi e passivi che le parti regolino in denaro ai sensi del più volte citato articolo 2561 del codice civile ...».

[nota 6] Cfr. L. CARPENTIERI, «L'affitto di azienda nella prospettiva della continuità dei valori fiscalmente riconosciuti», in Riv. dir. trib., 1992, p. 791.

[nota 7] Cfr. circ. min. 26 luglio 2000 n. 148/E, in banca dati Fisconline, che in materia di Irap chiarisce la natura delle quote di ammortamento che l'affittuario iscrive contabilmente per i beni concessi in godimento; dette quote pur non avendo la funzione tipica prevista per l'ammortamento che consiste nel distribuire un costo pluriennale in tanti costi d'esercizio nel rispetto del preordinato principio di competenza, costituiscono degli accantonamenti per il ripristino di valore dei beni utilizzati in costanza di contratto di affitto.

[nota 8] Cfr. ris. 6 ottobre 2008, n. 375/E, in banca dati Fisconline, che testualmente chiarisce: «... Da ultimo, si ricorda che nel contratto di affitto di azienda gli ammortamenti che l'affittuario deduce dal reddito d'impresa sono effettuati, dal punto di vista contabile, mediante l'imputazione a conto economico di appositi "accantonamenti" al fondo di ripristino dei beni di terzi condotti in affitto. Tale ultima posta non ha, evidentemente, natura di fondo rettificativo di valori patrimoniali iscritti nel bilancio (nel caso specifico nei conti d'ordine), ma rappresenta un vero e proprio autofinanziamento effettuato dall'affittuario per reintegrare a vantaggio del locatore (ai sensi dell'art. 2561 c.c.) la perdita di valore subita dai beni durante il periodo di affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo ...». Sul punto v. F. Dezzani - L. Dezzani, «Ris. min. 6 ottobre 2008, n. 375/E - Aziende date in affitto o in usufrutto: la deducibilità dell'ammortamento dei beni», in Fisco, 3 novembre 2008, p. 7317.

[nota 9] Cfr. P. BERTOLASO - R. BODONI, «Affitto di azienda, conservazione dell'efficienza e variazioni delle consistenze di fine inventario: implicazioni civilistico fiscali», in Rass. trib., 2003, p. 1698; F. NAPOLITANO, «Affitto di azienda: disciplina e problemi pratici», in Corr. trib., 1991, p. 802.

[nota 10] Cfr. Cass., sez. trib., sent. 21 gennaio 2008, n. 1172, con nota di F. MENTI , «Affitto di azienda e opponibilità della convenzione che deroga al principio di deduzione degli ammortamenti da parte dell'affittuario», in Dir. prat. trib., II, 2008, p. 689 e ss.; A. MONTI, «Affitto, e usufrutto di azienda nella normativa del testo unico delle imposte sui redditi», in Rass. trib., 1990, p. 590; L. CARPENTIERI, op. cit., p. 797.

[nota 11] L'art. 108, comma 8 del Tuir è stato aggiunto dall'art. 6, comma 9 del D.lgs. 18 novembre 2005, n. 247, che in sostanza riproduce il contenuto dell'art. 14 comma 2 del D.P.R. 4 febbraio1988, n. 42, abrogato contestualmente, secondo cui: la deduzione delle quote di ammortamento da parte del proprietario dell'azienda che conservi la qualifica di imprenditore. La deroga contrattuale dell'art. 2561, comma 2, c.c. ripristina, quindi, quanto già disciplinato in precedenza.

[nota 12] In tale ipotesi i canoni di affitto saranno classificati come redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. h, del Tuir.

[nota 13] Cfr. M. VANNI, «Affitto d'azienda: aspetti civilistici e fiscali», in Fisco, 1995; F. DEZZANI, «Contrasto tra Direzione regionale delle entrate per l'Emilia-Romagna ed Assonime: azienda data in affitto. Ammortamento dei beni», in Fisco, 2000, p. 12267; D. DAVID - D. DEOTTO, «Ammortamento dei beni nell'affitto d'azienda», in Corr. trib., 2000, p. 902; Cass., sez. trib., 18 dicembre 2006, n. 27077; Cass., sez. trib., 11 dicembre 2006, n. 26360; Cass., sez. trib., 13 settembre 2003, n. 13391; Cass., sez. trib., 31 marzo 2006, n. 7636; Cass., sez. trib., 3 marzo 2000, n. 2402; Cass. 25 ottobre 1997, n. 10539; Cass., sez. trib., 10 maggio 2006, n. 10758 tutte in banca dati dejure.giuffre.

[nota 14] Cfr. Cass., sez. trib., 21 gennaio 2008, n. 1172, in banca dati Fisconline, che testualmente chiarisce come «secondo la giurisprudenza di questa Corte, nell'ipotesi di affitto di ramo d'azienda, al proprietario non compete, in via di principio, alcuna deduzione delle quote di ammortamento, cosicché non vi è dubbio che gravi sul proprietario stesso, il quale adduca il proprio diritto di effettuare gli ammortamenti in virtù di una specifica pattuizione con l'affittuario D.P.R. n. 42 del 1988, ex art. 14, comma 2, l'onere di fornire la relativa prova. Se tale prova è costituita, come nella specie, da una scrittura privata non autenticata, la data certa della scrittura non può certamente desumersi dal fatto, di per sè non univoco, che l'affittuario non abbia a sua volta dedotto gli ammortamenti, e in ogni caso deve escludersi, in base ai principi generali in materia di onere probatorio, che gravi sull'Amministrazione come la ricorrente pretende l'onere di compiere indagini al fine di accertare la suddetta circostanza, allegata (ma non provata) dal contribuente. Ed è infine indubbio quanto al terzo motivo di ricorso che la circostanza che l'affittuario non abbia dedotto l'ammortamento, essendo inidonea a dimostrare la data certa della scrittura privata, non è a fortiori sufficiente a fornire da sola la prova dell'esistenza di una pattuizione in deroga, cosicchè anche sotto tale profilo la sentenza impugnata appare immune da censura ...».

[nota 15] Cass., sez. trib., 12 gennaio 2010, n. 281, in banca dati Fisconline.

[nota 16] Cass., sez. trib., 12 gennaio 2010, n. 281, cit., che in tema di detrazioni per spese sostenute per la ristrutturazione dei locali dati in concessione a terzi evidenzia che le spese sostenute dalla contribuente non sono inerenti all'attività imprenditoriale in questione, considerato che la ricorrente non svolgeva di fatto detta attività, gestita invece da un soggetto terzo, limitandosi a percepire i compensi derivanti dalla concessione in affitto della propria azienda.

[nota 17] Cfr. Cass., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13580, in banca dati Fisconline.

[nota 18] Ulteriori profili elusivi possono rinvenirsi in ipotesi di conferimento di azienda: la Corte di Giustizia nella causa C-29/08 del 29 ottobre 2009, in banca dati Fisconline, ha dichiarato che la cessione da parte di una società svedese (società controllante) della totalità delle azioni di una filiale (società controllata) costituisce una cessione d'azienda. La Corte ha, infatti, ritenuto che la vendita di tutte le attività di una società e di tutte le sue azioni sono assimilabili. L'operazione di cessione è stata ritenuta esente da Iva, tuttavia, gli Stati membri possono optare per considerare la cessione d'azienda fuori campo Iva (come nel caso italiano), anziché come operazione esente. Pertanto, la cessione di un pacchetto azionario detenuto da una società controllante è, nel nostro ordinamento, assimilabile ad una cessione d'azienda e sarà assoggettata ad imposta di registro. La Corte di Giustizia precisa, inoltre, che quanto dichiarato nella sentenza non subisce variazioni se la cessione di azioni avvenga in più operazioni successive.

[nota 19] Cfr. G. PETRELLI, «Imposta di registro, elusione fiscale, interpretazione e riqualificazione degli atti», Studio n. 95/2003, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2004, 2, p. 875; S. FIORENTINO, «Riflessioni sui rapporti tra qualificazione delle attività private e accertamento tributario», in Rass. trib., 1999, p. 1055 e ss.; G. MELIS, L'interpretazione nel diritto tributario, Padova, Cedam, 2003, p. 292 e ss.; A. URICCHIO, Commento all'art. 20 T.U., in N. D'AMATI, La nuova disciplina dell'imposta di registro, Torino, Utet, 1989, p. 180.

[nota 20] Cfr. Cass., sez. trib., 16 aprile 2008, n. 17613, in banca dati Fisconline.

[nota 21] V. F. GALGANO, L'impresa, in Tratt. dir. comm. e dir. pub. ec. diretto da F. Galgano, II, Padova, 1978, p. 47 e ss.; F. FIMMANO', «Gli effetti del trasferimento dell'azienda sull'autorizzazione sanitaria regionale e sul c.d. accreditamento istituzionale», nota a Consiglio di Stato, sez. IV; Cass. 27 maggio 2002, n. 2940, in Riv. not., 2003, p. 134.

[nota 22] Cfr. Cass., sez. V, 11 giugno 2007, n. 13580, con nota a sentenza di F. FIMMANO', «La morfologia della res azienda», in Notariato, 2008, p. 16 e ss.

[nota 23] Cass., sez. trib., 14 maggio 2008, n. 12049 in banca dati Fisconline; Cass., sez. trib., 10 ottobre 2008, n. 24913, cit.

[nota 24] Cass., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13580, cit., secondo cui occorre procedere ad una valutazione complessiva dell'operazione stessa, anche se articolata in più atti (c.d. cessione spezzatino).

[nota 25] Cass., sez. trib., 10 ottobre 2008, n. 24913 cit.

[nota 26] Cass., sez. trib., 30 gennaio 2007, n. 1913 e Cass., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13580, cit.

[nota 27] In tal senso Cass., sez. trib., 26 settembre 2007, n. 22526; Cass., sez. trib., 14 gennaio 2009, n. 685, in banca dati Fisconline, secondo cui la redazione di un progetto di acquisizione di un ramo aziendale non è sufficiente a far desumere che l'acquisto di taluni immobili integri una precedente cessione d'azienda.

[nota 28] Cfr. Cass, sez. trib., 13 maggio 2009, n. 10966, in banca dati Fisconline.

[nota 29] Cfr. Cass., sez. trib., 16 febbraio 2010, n. 3571, in banca dati Fisconline.

[nota 30] Cfr. Cass., sez. trib., 14 marzo 2007, n. 10273, in banca dati dejure.giuffre.

[nota 31] L'art. 37-bis del D.P.R. 600/73 prevede l'inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, posti in essere al solo fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e di ottenere riduzioni d'imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Le singole fattispecie elusive sono tipizzate, cioè, perché si possa configurare elusione bisogna che quanto sopra previsto sia realizzato con una delle seguenti operazioni: - trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto non formate con utili; - cessioni di crediti e cessioni di crediti d'imposta; - fusioni, scissioni, conferimenti di aziende o complessi aziendali, permute o conferimenti di azioni o quote concernenti società residenti in diversi Stati Ce; - operazioni da chiunque effettuate relativamente ai casi previsti dall'articolo 81 comma 1 lettere da c a c-quinques ora art. 67 del D.P.R. 917/86; - capitalizzazioni di comodo al fine di ottenere i benefici della tassazione duale; - conferimenti in società e negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende o complessi di aziende. Fra le operazioni potenzialmente elusive rientra anche il trasferimento e il godimento di aziende, quindi anche l'affitto d'azienda che rientrerà nella fattispecie elusiva il contratto d'affitto d'azienda deve integrare simultaneamente: - l'assenza di valide ragioni economiche; - l'intento di aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento; - indebita riduzione di imposte o indebiti rimborsi.

[nota 32] V. G. MARONGIU, «L'elusione nell'imposta di registro tra l'abuso del diritto e l'abuso del potere», in Dir. prat. trib., 2008, p. 107 e ss.

[nota 33] L'art. 20 del Tur non sempre costituisce uno strumento normativo sufficiente ai fini antielusivi, infatti, attraverso l'interpretazione l'Amministrazione finanziaria può determinare con l'analisi complessiva dell'operazione gli effetti giuridici e la natura del trasferimento al di là della mera interpretazione letterale.

[nota 34] Cfr. B. DENORA, «La natura di "tassa d'atto" dell'imposta di registro dovuta in misura fissa», Studi e materiali, 2009, 1, p. 257, Studio n. 238/2008, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2009, 1, p. 257.

[nota 35] Cfr. M. BASILAVECCHIA, «I nuovi poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria nelle imposte di registro, ipotecaria e catastale», Studio n. 68/2007, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2008, 1, p. 673; M. BASILAVECCHIA, «L'accertamento del valore di mercato degli immobili», in Corr. trib. 2007, p. 195 e ss.

[nota 36] Cfr. Corte di Giustizia, 21 febbraio 2006, causa C-255/02 (Halifax); Cass., S.U., 23 dicembre 2008, n. 30055, Cass., sez. trib., 17 ottobre 2008, n. 25374, in banca dati Fisconline.

[nota 37] Cfr. Cass., sez. trib., 1 aprile 2009, n. 12042, cit., ove viene chiarito che è «reperibile nelle norme costituzionali che sanciscono il criterio di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione (articolo 53 Cost., commi 1 e 2)» e non contrastante «con la riserva di legge in materia tributaria, derivante dall'articolo 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nell'imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non previsti dalla legge». Cfr. M. BEGHIN, «L'abuso del diritto nell'imposta di registro e il problema della "selezione" negoziale degli elementi costituenti l'azienda», cit., che non comprende come la Suprema Corte abbia potuto qualificare la fattispecie descritta nella sentenza quale operazione abusiva, considerato che il contribuente si è limitato a versare l'imposta corrispondente al valore del bene acquistato. In ambito di imposta di registro sarà necessario verificare l'esistenza della passività, in tal caso dovranno necessariamente incidere sul valore dell'azienda trasferita; V. FICARI, «Principio di collaborazione e buona fede, disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie ed abuso del diritto nelle imposte sul reddito», in banca dati Fisconline. Il riferimento alla pluralità di disposizioni che, ai fini sia privatistici che pubblicistici, valorizzano la correttezza e la buona fede delle parti di un rapporto giuridico, appare al momento del tutto assente quel reticolato di disposizioni che, se presente, potrebbe giustificare, per espressa valutazione legislativa, una prevalenza dei doveri costituzionali.

[nota 40] Cfr. F. NICCOLINI, L'accertamento compiuto per un'imposta utilizzato per altra in assenza di giudicato, in Il processo tributario a cura di E. Della Valle, V. Ficari, G. Marini, Padova, Cedam, 2008, p. 424.

[nota 41] Cass., sez. trib., 21 gennaio 2008, n. 1170, in Boll. trib., 2008, p. 519, ove viene posto in evidenza che la valutazione dell'avviamento costituisce un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito, immune dal sindacato di legittimità, se correttamente motivato. Inoltre, il metodo pratico di calcolo lascia, come ogni analogo modello di valutazione un certo margine di approssimazione verificabile, peraltro, in ogni altro modello valutativo.

[nota 42] Cass., sez. trib., 13 aprile 2007, n. 8871, in banca dati Fisconline.

[nota 43] Cfr. Comm. trib. reg. Lombardia, sez. stacc. Brescia, sent. 30 gennaio 2007, n. 7, in Riv. giur. trib., 2008, con commento di G. BOCCALATTE, «Spunti di riflessione sull'azienda ceduta imposta di registro e sui redditi», in Riv. giur. trib., 2008, p. 82; G. FERRANTI, «Il valore dell'azienda tra imposta di registro e reddito d'impresa», in Corr. trib., 2008, p. 3295.

[nota 44] Cass. 16 febbraio 2010, n. 3571, con commento di M. BEGHIN, «Cessione d'azienda e presunzione di corrispondenza tra prezzo valore e valore di mercato».

[nota 45] Cass., sez. trib., sent. 6 novembre 2000, n. 14448; Cass., sez. trib., 4 dicembre 2008, n. 28791; Comm. trib. reg. Roma, sent. 8 settembre 2008, n. 100; Cass., sez. trib., 28 ottobre 2005, n. 21055, in banca dati Fisconline; Cass., sez. trib., 22 marzo 2002, n. 4117, in Corr. trib., 2002, p. 2357, con nota di A. RENDA - G. STANCATI e postilla di R. LUPI secondo cui gli Uffici non possono applicare la disciplina di cui al D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, recante il regolamento di attuazione delle disposizioni per l'accertamento con adesione ai fini delle determinazione del maggior valore per le imposte indirette, poiché si tratta di disposizioni circoscritte alla disciplina riguardante l'accertamento con adesione; Cass., sez. trib., 21 febbraio 2007, n. 4057, in Corr. trib., 2007, p. 1803, con commento di L. GIARETTA; Cass., sez. trib., 1 giugno 2007, n. 12899, in banca dati Big Ipsoa secondo cui in tema di tassazione della plusvalenza patrimoniale relativa al valore dell'avviamento realizzata in seguito alla cessione di azienda, spetta al contribuente superare la presunzione di onerosità della cessione accertata in sede di applicazione dell'imposta di registro. Infatti, anche in presenza di cessione intercorsa fra soggetti legati da vincoli di parentela, l'Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via induttiva all'accertamento del reddito sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro; Cass., sez. trib., 8 agosto 2005, n. 16700, in Corr. trib., 2005, p. 3333, con commento di M. BEGHIN; Comm. trib. reg. Lazio, 6 luglio 2007, n. 83, in Riv. dir. trib., 2008, II, p. 121, con nota di V. FICARI, «Continuità del programma imprenditoriale, gratuità del trasferimento e valori imponibili nell'imposizione delle plusvalenze aziendali: aspetti sostanziali e procedimentali» e M. BEGHIN, «Il trasferimento dell'azienda e l'imposizione sulle plusvalenze nei recenti arresti giurisprudenziali: alla ricerca di punti fermi e di schemi generali di ragionamento»; Cass., sez. trib., ord. 30 settembre 2009, n. 21020; Cass., sez. trib., 22 dicembre 2009, n. 27019, in banca dati Fisconline.

[nota 46] Cfr. Cass. 20 gennaio 2003, n. 792; Cass. 22 marzo 2002, n. 4117, in banca dati dejure-giuffre.

[nota 47] In tal senso Cass., sez. trib., 18 luglio 2008, n. 19830; Cass., sez. trib., 22 dicembre 2009, n. 27019, in banca dati Fisconline.

[nota 48] Norma di comportamento n. 171 - Ottobre 2008 - Associazione italiana Dottori Commercialisti - Commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria, cit.

[nota 49] Cfr. T. TASSANI, «L'accertamento dei corrispettivi nelle cessioni immobiliari e la nuova presunzione sul valore normale», in Rass. trib., 2007, p. 137 e ss.

[nota 50] Periodo aggiunto dall'art. 35, comma 3, D.l. 4 luglio 2006, n. 223, in vigore dal 4 luglio 2006, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248; In deroga all'art. 1, comma 2, della L. 27 luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006, deve intendersi che le presunzioni di cui all' art. 35, comma 3, D.l. n. 223/2006, valgano agli effetti tributari, come presunzioni semplici, ai sensi dell' art. 1, comma 265, L. 24 dicembre 2007, n. 244.

[nota 51] Cfr., A. PISCHETOLA - T. TASSANI, «L'accertamento immobiliare in base al valore normale dopo la legge "comunitaria"», Studio n. 88/2009, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2009, 4, p. 1486.

[nota 52] Cfr. Cass. 5 novembre 2001, n. 13667; Cass., sez. trib., 4 maggio 2005, n. 16700; Comm. trib. reg. Liguria, 12 aprile 2005, n. 4, in banca dati Fisconline.

[nota 53] Cfr. Comm. trib. Lombardia, sez. staccata di Brescia, 16 gennaio 2007, n. 7, cit.; Cass., sez. trib., 18 luglio 2008, n. 19830, con commento di M. BEGHIN, «Il differenziale prezzo-valore nella cessione d'azienda: i cortocircuiti argomentativi della Suprema Corte», in Rass. trib., 2008; Cass., sez. trib., 22 dicembre 2009, n. 27019, cit.

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