Il trasferimento d'azienda tra principi civilistici e norme tributarie: la base imponibile, il "passaggio" delle agevolazioni fiscali e l'accertamento di valore
Il trasferimento d'azienda tra principi civilistici e norme tributarie: la base imponibile, il "passaggio" delle agevolazioni fiscali e l'accertamento di valore
di Vincenzo Pappa Monteforte
Notaio in Cercola

Il trasferimento di azienda è una fattispecie contrattuale la cui disamina impone di affrontare il tema - sotto tanti aspetti di estrema delicatezza - dei rapporti tra principi civilistici e diritto tributario [nota 1].

In questa sede, per esigenze spazio-temporali, può essere sufficiente ribadire due principi:

- la legislazione tributaria non fornisce una propria definizione di azienda;

- come riconosciuto dalla stessa pubblica amministrazione, «per costante giurisprudenza di legittimità, la disciplina civilistica di un istituto è applicabile al campo tributario qualora l'ordinamento tributario non disciplini autonomamente la materia con norme proprie, anche se derogatorie rispetto a quelle civilistiche» [nota 2].

Fatta questa doverosa premessa, non è senza significato evidenziare quanto delicata sia la definizione contenutistica dell'atto che comporta il trasferimento del compendio aziendale, sia rispetto agli obiettivi delle parti contraenti, sia con riguardo alle implicazioni civilistico-fiscali della cessione stessa [nota 3].

Qualificare correttamente l'oggetto della prestazione presuppone l'esatta esegesi del contenuto normativo quanto ai nessi esistenti tra aspetto oggettivo dell'azienda ed aspetto soggettivo dell'impresa [nota 4].

Più di una volta, comunque, la Corte di Cassazione ha precisato che ricorre la cessione di azienda «quando le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di una potenzialità produttiva, tale da farne emergere ex ante la complessiva attitudine anche solo potenziale all'esercizio di impresa» [nota 5].

Le riflessioni che seguono sono orientate verso tre tematiche fondamentali nel trasferimento d'azienda:

- il rischio della moltiplicazione dei presupposti tassabili e della stessa base imponibile;

- le agevolazioni fiscali di spettanza del cedente ed il (discusso) passaggio al cessionario;

- l'accertamento di valore tra imposte dirette ed indirette.

Il rischio della moltiplicazione dei presupposti tassabili e della stessa base imponibile

Contraddittorio appare l'atteggiamento giurisprudenziale che, nonostante la conclamata finalità unitaria dell'atto di cessione di azienda, moltiplica i presupposti tassabili.

Un esempio per tutti.

Secondo la Corte Suprema, nel caso di cessione del contratto di locazione degli immobili in cui viene svolta l'attività aziendale, intervenuta in occasione della stessa cessione d'azienda, «la determinazione del quantum del tributo costituito dall'imposta di registro - imposta d'atto - è conseguenza della natura dell'atto sottoposto a registrazione qualificato come indice di capacità contributiva. In presenza di più atti in un medesimo documento, ciascuno soggiace al trattamento tributario riservato, fatta salva l'ipotesi di connessione negoziale unitaria e non scindibile tale da escludere l'autonoma rilevanza fiscale delle singole disposizioni» [nota 6].

La Cassazione, conformemente ad una precedente decisione [nota 7], ha ritenuto che la connessione tra le convenzioni concluse in sede di regolamento negoziale deve essere non meramente volontaria ma «assolutamente necessaria per esigenza obiettiva del negozio giuridico», «nel senso che non si possa concepire l'esistenza dell'una se si prescinde dall'altra». E - qualificato il contratto in esame come documento contenente più "atti", ciascuno espressione di capacità contributiva, stante la non necessarietà del «transito del contratto di locazione dei locali aziendali», semplice effetto naturale del negozio di trasferimento d'azienda, che le parti possono escludere con una diversa pattuizione - ha legittimato, applicando il primo e non il secondo comma dell'articolo 21 D.P.R. 131/1986, l'autonoma tassazione del contratto di locazione commerciale trasferito [nota 8].

La soluzione lascia perplessi.

Come già evidenziato in altra sede [nota 9], imprecisa appare l'assimilazione tra «atti che contengono più disposizioni» (art. 21 D.P.R. 131/1986) e «disposizioni relative a beni soggetti ad aliquote diverse ...» (art. 23 D.P.R. 131/1986).

Il contratto di locazione dell'immobile nel quale è svolta l'attività d'impresa - pur in presenza di un corrispettivo specifico per la sua cessione - è parte integrante del complesso aziendale, è espressione di quel quid pluris che caratterizza l'azienda rispetto ai singoli beni che la compongono. Non a caso, l'articolo 36 L. 27 luglio 1978, n. 392 - in tema di locazione di immobili urbani adibiti ad uso diverso da quello di abitazione - dispone che «il conduttore può sublocare l'immobile o cedere il contratto di locazione anche senza il consenso del locatore, purchè venga insieme ceduta o locata l'azienda, dandone comunicazione al locatore mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento» [nota 10].

La norma si integra perfettamente con il principio espresso dall'articolo 2558 c.c., secondo il quale «se non è pattuito diversamente l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale».

Entrambe le previsioni sono tipiche della fattispecie "cessione di azienda" e "derogano" al canone generale voluto dal legislatore per la cessione del contratto, quando ha espressamente previsto che «ciascuna parte può sostituire a sè un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purchè l'altra parte vi consenta» (art. 1406 c.c.).

L'estrema parcellizzazione (civilistica e/o fiscale) del contratto di cessione di azienda - in antitesi, quanto al profilo prettamente tributario, con l'unitarietà dell'atto voluta dall'articolo 51, ultimo comma, D.P.R. 131/1986 e, sotto l'aspetto civilistico, con le norme prima ricordate, grazie alle quali l'assenza di una previsione pattizia in proposito (inserita, troppo spesso, tuzioristicamente, a "conferma" della disciplina legale) avrebbe sortito lo stesso effetto traslativo per il contratto di locazione immobiliare - snatura l'organicità del complesso aziendale, elimina quel vincolo in mancanza del quale l'entità giuridica azienda non esiste.

Tutto questo quando dal combinato disposto delle norme in tema di interpretazione del "contratto" (artt. 1362/1371 c.c.) e degli "atti" (art. 20 D.P.R. 131/1986) si evince con chiarezza che la loro "causa", l' "intrinseca natura" e gli "effetti giuridici" rappresentano il fulcro dell'attività ermeneutica.

Il discrimen tra entificazione dell'azienda e molteplicità degli elementi che la compongono non è facilmente rinvenibile in un ordinamento giuridico che, tra disposizioni tributarie e norme civilistico - commerciali, oltre a dedicare previsioni normative specifiche all'azienda, sancisce l'invalidità del contratto per indeterminatezza dell'oggetto (art. 1346 c.c.), mentre relativamente alla cessione a titolo oneroso dell'azienda (per la donazione v. art. 782 c.c.) - al fine di evitare la forma patologica "più grave" - sembra ritenere sufficiente l'indicazione dei locali in cui è svolta l'attività e delle sue caratteristiche più significative; condiziona il conferimento d'azienda al deposito di una stima consistente nella «descrizione dei beni ... conferiti» e nella indicazione del valore a ciascuno di essi attribuito (art. 2343 c.c.); consente l'indicazione del valore dei singoli beni oggetto di trasferimento al fine di evitare l'applicazione delle aliquote di registro più elevate (art. 23 D.P.R. 131/1986); individua - in tema di imposte sui redditi - la plusvalenza o minusvalenza dell'alienante sulla base del valore unitario del prezzo di cessione, a prescindere dal valore dei singoli cespiti (artt. 58 e 67 D.P.R. 917/1986); impone all'acquirente di distribuire contabilmente il prezzo di acquisto su singoli cespiti o su categorie omogenee di cespiti (art. 102 e ss. D.P.R. 917/1986) [nota 11].

La tendenza a preferire il ricorso alla figura dei negozi collegati a discapito di quella dell'unico negozio, più o meno complesso (caratterizzato da un'unica causa nella quale si fondono i ricorrenti elementi di una molteplicità di negozi tipici o atipici) non è esclusiva della giurisprudenza. Anche l'Amministrazione finanziaria ha seguito, più di una volta, la stessa linea interpretativa, nonostante le critiche della dottrina [nota 12].

Grazie a tali argomentazioni, in un "contesto" differente, il tentativo di recupero di più imposte fisse per gli atti di acquiescenza alle disposizioni (testamentarie e/o donative) lesive o, più correttamente, implicanti rinuncia espressa o tacita all'azione di riduzione, continua senza sosta e trova legittimazione - nell'ottica della pubblica amministrazione - nel seguente enunciato: l'imposta fissa di registro è dovuta sulle singole «adesioni, acquiescenze o rinunce» poiché trattasi di disposizioni che sebbene contenute in un atto «unico» sono indipendenti, prive di collegamento tra loro e perciò scindibili ed autonomamente rilevanti [nota 13].

E questo quando i documenti sottoposti a tassazione - seppur "compositi" (di adesione, acquiescenza e/o rinuncia, con intervento di uno o più costituiti) - contengono le manifestazioni volitive dei legittimari tutti in quanto, solo attraverso l'accordo di ogni interessato alla vicenda successoria è possibile rispettare l'assetto di interessi divisato dal testatore e/o donante ed assicurare il buon funzionamento del mercato in termini di fluida circolazione della ricchezza.

Circa la base imponibile, è dubbio il criterio per fissarla nella cessione di azienda con immobili per quanto concerne le imposte ipotecarie e catastali.

Nonostante che gli articoli 2, comma 1 e 10, comma 1, D.lgs. 347/1990 commisurino le imposte ipo-catastali «alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni», sono stati individuati due differenti sistemi ai quali fare ricorso:

1) valore di mercato del bene immobile in sé, senza imputazione alcuna di passività.

E' la tesi dell'Amministrazione finanziaria [nota 14] che ha più volte affermata l'autonomia impositiva delle imposte ipotecarie e catastali (il cui presupposto è rappresentato dalle formalità di trascrizione e di voltura, miranti a rendere certo il passaggio di proprietà di un bene, a tutela della pubblica fede) rispetto all'imposta di registro (che colpisce la ricchezza trasferita).

Il richiamo contenuto negli articoli 2 e 10 D.lgs. 347/1990 ha inteso solo escludere che ad uno stesso immobile possa essere attribuita una valutazione diversa ai fini delle tre imposte. La disciplina dell'imposta di registro rilevante per la nostra fattispecie è quella "ordinaria" e non la disciplina speciale di tale imposta applicabile all'immobile quale componente dell'azienda ceduta, restando senza significato che i beni immobili siano inseriti o no in un complesso aziendale. Quindi, irrilevanza del valore netto del bene immobile ed individuazione della base imponibile dell'immobile - ai fini delle imposte ipo-catastali - sul valore di mercato, senza imputazione alcuna delle passività ipotecarie su di esso gravanti.

Il principio era già stato espresso dalla Corte Suprema invitata a chiarire - in una recente pronuncia - che le espressioni «valore in sé dell'immobile» e «valore desumibile dalle varie componenti attive e passive, ad esso strettamente inerenti» «equivalgono ad un comprensivo e generale richiamo di tutte le componenti economiche rilevanti, suscettibili, cioè, in base ai consueti criteri di estimo, di influire sulla quantificazione del valore venale in comune commercio dell'immobile, senza autorizzare affatto alcuna automatica ed indiscriminata deduzione delle passività, in deroga al menzionato criterio del valore venale in comune commercio» [nota 15];

2) Valore di mercato del bene immobile trasferito, dopo la c.d. ventilazione delle passività: «nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi ai singoli rami dell'impresa, ai fini dell'applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore» (art. 23, ult. comma, D.P.R. 131/1986).

Che uno stesso fatto (es. trasferimento di azienda) debba considerarsi espressione di una diversa capacità contributiva ai fini dell'imposta di registro o di successione e donazione (valore netto degli immobili ricompresi) ed ai fini dell'imposta di trascrizione e di voltura catastale (valore lordo degli immobili stessi) è in contrasto con i principi informatori del sistema tributario e di dubbia costituzionalità [nota 16]. Tra l'altro, se le ipo-catastali non colpiscono la ricchezza trasferita ma le semplici formalità da eseguire, la scelta legislativa di una tassazione proporzionale e non fissa si presenta ingiustificata.

Un tributo come l'imposta di trascrizione è da rapportarsi al valore dei beni traslati, senza tener conto dell'utilità fornita dallo Stato. Quindi, una grandezza unica per la fissazione della base imponibile [nota 17].

Nel senso di un'imposizione fiscale legata al valore di mercato del bene immobile trasferito, detratte le sole passività ad esso inerenti, tra l'altro, si è già pronunciata più volte la Commissione studi tributari del CNN [nota 18].

Una diversa conclusione, forse, può giustificarsi solo riguardo alle agevolazioni tributarie. Come ribadito dalla Corte Suprema, l'esenzione dei beni culturali dall'imposta sulle successioni non si trasmette anche alle imposte ipotecarie e catastali essendo diverso il fondamento dei tributi in questione e le ragioni dell'esenzione.

Difatti, sebbene gli articoli 2 e 10 D.lgs. 347/1990 individuino la base imponibile dell'imposta ipotecaria e catastale mediante il ricordato rinvio, il comma 2 del menzionato articolo 2 mostra di voler assoggettare comunque a tassazione il trasferimento dei beni, facendo alternativo ricorso - in ipotesi di esenzione da una delle imposte parametro - al valore virtuale che i beni vengono ad assumere nell'ambito dell'imposta parametro, indipendentemente dall'esenzione o dalla sua determinazione in modo fisso [nota 19].

Le agevolazioni fiscali di spettanza del cedente ed il (discusso) passaggio al cessionario

La riorganizzazione aziendale può assumere diverse configurazioni, caratterizzate dalla "riprogettazione" degli elementi necessari per il conseguimento degli obiettivi fissati nel piano industriale attraverso una nuova "veste" del complesso dei beni. Si pensi, ad es., alla cessione o al conferimento di azienda, alla fusione, scissione e trasformazione societaria.

Nel caso in cui la struttura produttiva originaria abbia goduto di agevolazioni fiscali, perde i benefici per il mero fatto del mutamento di titolarità?

Se la risposta (negativa, nel senso del naturale trasferimento del bonus) è più semplice nelle ipotesi di confusione - all'esito dell'operazione - dei diritti ed obblighi tra i soggetti giuridici interessati (si pensi alla fusione), la fattispecie si complica quando il riferimento è al passaggio di azienda e la stessa Amministrazione finanziaria mostra qualche incertezza di troppo.

Stante la mancanza di un'autonoma nozione di azienda rilevante ai fini fiscali e la naturale applicabilità - come ricordato in premessa - della disciplina civilistica di un istituto al campo tributario qualora l'ordinamento tributario non regoli con norme proprie la materia, l'interprete deve cercare una prima risposta tra le indicazioni fornite dal codice civile, purtroppo anch'esse "ambigue" quanto alla prevalenza tra aspetto oggettivo dell'azienda e aspetto soggettivo dell'impresa.

La lettura dei precedenti giurisprudenziali e della prassi neanche consente di ridurre ad unità i problemi che emergono dai singoli atti di cessione di azienda. Sembra che, pur preferendosi in astratto la linea della continuità, quest'ultima sia influenzata dal contenuto del documento traslativo e dalle norme specificamente applicabili.

Qualche esempio servirà a rendere più chiaro il discorso e ad evidenziare le difficoltà operative dell'interprete che, nella fattispecie in esame, può pensare di orientarsi - con il pericolo di essere smentito - prendendo le mosse da un assunto più volte ribadito dalla stessa Agenzia delle entrate: la revoca delle agevolazioni non opera in maniera automatica in relazione ai trasferimenti di beni agevolati effettuati nell'ambito del conferimento o della cessione d'azienda (anche se unica, con contestuale cessazione da parte del "primo" imprenditore), in quanto tali fattispecie rientrano in un più ampio schema di riorganizzazione aziendale e non contrastano con la ratio antielusiva delle disposizioni, finalizzate ad impedire fenomeni di immissione solo temporanea dei beni nell'impresa al solo fine di fruire delle agevolazioni [nota 20].

Risoluzione n. 179/E del 15 settembre 2003

La risposta all'interpello riguarda il caso della costituzione di una società di persone, a seguito della donazione dal padre ai due figli di un'azienda che aveva maturato (ma non utilizzato) un credito d'imposta in base al regime dell'articolo 8, L. 23 dicembre 2000, n. 388 (c.d. credito d'imposta per investimenti nelle aree depresse).

Il contribuente riteneva che il credito potesse essere utilizzato dalla società, atteso il trasferimento dei beni agevolati «in un contesto generale di donazione d'azienda», rimasta sostanzialmente identica.

L'Agenzia - pur ribadendo che la decadenza dal beneficio non è automatica qualora i beni agevolati vengano trasferiti in un contesto più generale di riorganizzazione aziendale - concludeva sostenendo che «la titolarità del diritto a fruire del contributo rimane in capo al soggetto nei confronti del quale tale diritto era sorto», che potrà - pertanto - utilizzare il bonus maturato e non ancora utilizzato per compensare eventuali crediti tributari e previdenziali inerenti la propria posizione giuridica.

Tale credito, di conseguenza, ha natura soggettiva, matura esclusivamente in capo al soggetto che effettua l'investimento e la sua fruibilità non può essere ceduta a terzi.

L'Amministrazione finanziaria ha distinto tra le diverse ipotesi di riorganizzazione aziendale, "privilegiandone" alcune. Invero, ha puntualizzato che «il trasferimento della titolarità del bonus si realizza unicamente nei casi in cui specifiche norme giuridiche prevedono, in seguito al verificarsi dell'operazione, una confusione di diritti e obblighi dei diversi soggetti giuridici interessati; ciò, ad es., nei casi di fusione, successione per decesso dell'imprenditore individuale, scissione».

Risoluzione n. 129 del 6 giugno 2003

L'istanza di interpello concerne l'esatta applicazione dell'articolo 4, comma 4, L. 18 ottobre 2001, n. 383 (c.d. agevolazione Tremonti bis).

Il contribuente chiedeva se la donazione dell'azienda ai figli costituisse motivo di revoca dell'agevolazione.

L'Agenzia ha osservato che la donazione d'azienda non comporta automaticamente la revoca dell'agevolazione, che si concretizzerà - nei confronti dei donatari - solo qualora, successivamente, si verifichino i presupposti di cui al menzionato articolo.

Risoluzione n. 417/E del 31 ottobre 2008

Nel riepilogare gli effetti di un trasferimento d'azienda sugli obblighi Iva, il fisco ha affermato che i crediti Iva del soggetto alienante si trasferiscono - con effetto anche nei confronti dell'amministrazione - senza necessità del rispetto delle particolari formalità previste per la cessione dei crediti Iva dal D.l. 14 marzo 1988, n. 70, convertito con modifiche dalla L. 13 maggio 1988, n. 154.

E il cessionario d'azienda, attraverso il modello F24, può compensare il credito Iva vantato, con i debiti fiscali e previdenziali riferibili all'azienda ceduta e maturati in capo al precedente titolare della stessa [nota 21].

Quali le conclusioni?

Lasciare all'interprete la valutazione circa l' "opportunità" dell'operazione significa limitare le ipotesi di riorganizzazione aziendale, significa esporre il trasferimento alle censure dell'Amministrazione finanziaria facendo perdere all'imprenditore quelle opportunità create dalla politica proprio per agevolare i "passaggi" e far ripartire l'economia. Significa, ancora, negare alla radice quella tutela dell'affidamento e della buona fede assicurata dall'articolo 10, L. 27 luglio 2000, n. 212: «i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede» [nota 22].

Così come si è avuta la sensibilità di puntualizzare che l'agevolazione di cui alla c.d. Tremonti bis non è cumulabile con quella degli investimenti nelle aree svantaggiate [nota 23], un discorso più generale sui rapporti tra continuità aziendale e discontinuità soggettiva - quanto alla permanenza delle agevolazioni - difficilmente potrà essere rinviato. Senza cancellare, però, le peculiarità delle singole normative ed il carattere eccezionale di ciascuna agevolazione, il cui ambito applicativo non può essere esteso se non quando lo esiga la ratio dei benefici stessi [nota 24].

L'accertamento di valore tra imposte dirette ed indirette

Un recentissimo intervento della Corte di Cassazione consente di fare il punto sui rapporti tra azienda, avviamento e rilevanza del valore fiscale della cessione di azienda definito per l'imposta di registro ai fini delle imposte dirette.

La Suprema Corte di Cassazione [nota 25], ha stabilito che «il valore dell'avviamento accertato definitivamente ai fini dell'imposta di registro non vincola in maniera assoluta l'amministrazione e il contribuente in sede di accertamento ai fini Irpef, ma ... legittima soltanto l'amministrazione a procedere in via induttiva all'accertamento del reddito da plusvalenza patrimoniale relativa al valore di avviamento, realizzata a seguito di cessione di azienda, sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro, restando a carico del contribuente l'onere della prova contraria, ben potendo perciò quest'ultimo superare (anche con ricorso ad elementi indiziari) la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato col valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro, dimostrando di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore».

Ha concluso condividendo l'esame fatto dai giudici di appello della prova (essenzialmente costituita da documentazione contabile) offerta dai contribuenti, ritenuta idonea a dimostrare l'inesistenza - nel caso di specie - del valore di avviamento.

L'avviamento, che non trova definizione nel testo unico sull'imposta di registro, può qualificarsi - con una sintesi che non ha di certo il pregio della chiarezza - non un bene, seppur immateriale, nè un diritto, ma una differenza: è la differenza tra il prezzo di cessione e il valore del capitale netto (costituito da attività meno passività).

Resta, però, da sapere se è una qualità essenziale dell'azienda (che deve, cioè, sempre esistere) o non essenziale.

In realtà, può essere positivo, negativo (bad will) o anche inesistente, senza che l'azienda venga meno: è ipotizzabile la cessione di un'azienda inattiva, ma non di un'azienda costituita dal solo avviamento [nota 26].

E', comunque, indubbio che l'avviamento abbia un distinto valore patrimoniale; basti pensare all'art. 2424 c.c. che impone di considerare nel bilancio - fra le attività - anche l'avviamento, ma solo se la società ne ha sostenuto il costo ai sensi dell'art. 2426 c.c. Quindi, non il proprio, bensì quello relativo ad un'azienda acquistata.

L'avviamento riceve, nel nostro ordinamento giuridico, una tutela diretta (artt. 34 e 35 L. 392/78, c.d. legge sull'equo canone) ed una tutela indiretta (si pensi, alla repressione della concorrenza sleale, alla tutela dei segni distintivi).

Mancano metodi certi di valutazione dell'avviamento e il problema non è di poco conto, se si considera che - qualora le valutazioni aziendali non coincidano con quelle degli uffici finanziari - le parti "rischiano" l'accertamento.

Criteri omogenei di quantificazione del valore dell'avviamento sono stati introdotti dal D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, soppresso - però - dal D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (disciplinante l'accertamento con adesione), che non ha individuato una diversa metodologia di calcolo.

Ai sensi dell'articolo 2, comma 4, D.P.R. 460/1996 «per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi di imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3», con possibilità di riduzione a 2 del moltiplicatore, nell'ipotesi in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle situazioni fissate dalla stessa norma.

Nonostante l'abrogazione della ricordata disposizione, il fisco è ancora orientato verso l'applicazione dei criteri "tradizionali", secondo quanto previsto nella comunicazione di servizio dell'Agenzia delle entrate n. 52 del 25 luglio 2003 e la Corte Suprema - con alcuni distinguo - condivide tale assunto [nota 27].

Nasce spontanea, a questo punto, una domanda: i valori definiti per l'imposta di registro possono essere estesi alle imposte dirette?

Tralasciando l'Iva - che sebbene appartenga alla categoria delle imposte indirette ha come base imponibile elementi che rilevano anche ai fini dell'imposizione diretta (ricavi o corrispettivi) - quando si tocca il delicato tema del giudicato tributario e della sua efficacia, una premessa è d'uopo: mentre per le imposte dirette vale la logica del prezzo (per il reddito si tiene conto del prezzo di cessione del bene o servizio), per le indirette la base imponibile va determinata - normalmente - con riferimento al valore (elemento del tutto differente dal prezzo). Quindi, in astratto - nonostante l'accertamento del maggior valore - l'Amministrazione finanziaria, per aumentare il reddito da tassare in capo al soggetto cedente, deve dimostrare (attraverso, per esempio, un'indagine bancaria) che il prezzo pagato è superiore a quello indicato in atto.

La giurisprudenza più recente - abbandonando la precedente tesi negativa [nota 28] - già prima dell'ordinanza in commento, aveva riconosciuto che «in tema di plusvalenze patrimoniali di un'impresa, l'Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via induttiva all'accertamento della plusvalenza di cessione di un bene sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro ed è onere probatorio del contribuente superare tale presunzione di corrispondenza tra il corrispettivo della cessione del bene ... e il valore accertato definitivamente in sede di applicazione dell'imposta di registro» [nota 29].

Il ricordato principio normativo va calato nel sistema dell'accertamento e, più in particolare, del c.d. accertamento analitico-induttivo, di cui all'articolo 39, comma 1, lettera d, D.P.R. 600/1973, figura che si differenzia dal c.d. accertamento induttivo "puro e semplice" previsto dall'articolo 39, comma 2, correlato quest'ultimo a vari presupposti (si pensi, per es., all'assenza dei requisiti fondamentali della corretta tenuta della contabilità).

Accertamento analitico-induttivo: analitico in quanto non rettifica la contabilità nel suo insieme ma individua specifici proventi non dichiarati o costi non deducibili, induttivo poichè utilizza presunzioni.

In particolare, la norma stabilisce che «l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti».

Se in una certa prospettiva l'individuazione di un valore unitario del bene per le differenti imposte - anche al fine di uniformare l'attività dell'Amministrazione finanziaria - può essere salutata con favore, dall'altra il meccanismo citato evidenzia quanto il superamento del principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53) - norma da leggersi in combinato disposto con il precetto espresso dall'articolo 23 della carta costituzionale: «nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge» - sia, oramai, un dato di fatto conclamato.

Attraverso coefficienti presuntivi di reddito (D.l. 69/1989), minimum tax, redditometro, studi di settore, società di comodo, si cerca di determinare ammontari di reddito e ricavi sulla base di elaborazioni matematico-statistiche applicate ai dati forniti dal contribuente nella dichiarazione dei redditi o nei suoi allegati.

E la situazione non è diversa in tema di atti immobiliari, nei quali - ai fini dell'imposta di registro e delle ipo/catastali - le quotazioni fornite dall'osservatorio del mercato immobiliare spingono all'accertamento induttivo (legge finanziaria 2007, articolo 1, comma 307), nella consapevolezza - comunque - che le indicazioni Omi «non devono essere assunte quale unico fondamento della rettifica del valore dichiarato in atto, ma possono essere utili per l'avvio di più approfondite analisi sulla base anche di altri elementi» [nota 30].

Pur trattandosi di presunzioni semplici e non legali, in concreto, il fisco "beneficia" dell'inversione dell'onere della prova fissato dall'articolo 2697 c.c., inversione alla quale il contribuente - nella realtà, troppo spesso, colpevole del mero "scostamento" (quindi, di un fatto unico) - potrà reagire grazie a documenti contabili o ad elementi indiziari, ma sempre attivandosi per la prova contraria.

A distanza di anni, a volte, l'intervento della Corte di Cassazione fa modificare - per i più "fortunati" - la linea interpretativa seguita dall'Agenzia delle entrate. Emblematica, in tal senso, è la vicenda degli studi di settore, rispetto ai quali - solo di recente, purtroppo - si è ritenuto che la mancata attivazione del contraddittorio con il contribuente determini la nullità dell'accertamento, atteso che lo scostamento rispetto alle risultanze di Gerico rappresenta una semplice anomalia comportamentale [nota 31].


[nota 1] Sul punto, E. DE MITA, Diritto tributario e diritto civile. Profili costituzionali, in Le ragioni del diritto, Scritti in onore di L. Mengoni, III, Milano, 1995, p. 1834 e ss.; S. CIPOLLINA, La legge civile e la legge fiscale, Padova, 1992; M. ALLENA, «Sull'applicabilità dei principi civilistici al diritto tributario», in Dir. prat. trib., 1999, I, p. 1776 e ss.; G. BARALIS, «Influenze della legislazione tributaria sulla legislazione civile. Anche modifiche "indotte" alla legislazione civile?», Studio n. 4129, 16 dicembre 2002 in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2003, 2, p. 403.

[nota 2] Così risoluzione Agenzia delle entrate - Direzione centrale normativa - Roma, 12 febbraio 2010, n. 8/E.

[nota 3] Da ultimo, M. BASILAVECCHIA - M. P. NASTRI – V. PAPPA MONTEFORTE, «I trasferimenti aziendali: questioni aperte», Studio n. 81/2009-T, approvato dalla Commissione studi tributari CNN il 4 dicembre 2009, in corso di pubblicazione, ove maggiori indicazioni.

[nota 4] Le scelte semantiche del legislatore non possono definirsi "felici" se sol si pensa al testo dell'articolo 2112, comma 5, c.c. (che confonde la circolazione dell'azienda con il mutamento di titolarità dell'impresa) o al precetto espresso dall'articolo 43 Cost. secondo il quale «la legge può ... trasferire ... allo Stato ... determinate imprese o categorie di imprese ...».
La giurisprudenza sembra preferire l'inseparabilità tra imprenditore ed impresa: cfr. Cass. 22 gennaio 1983, n. 623, in Giust. civ., 1983, I, p. 3014.

[nota 5] Cass., sez. trib., 10 ottobre 2008, n. 24913, in I contratti, 2009, p. 463 e ss.; Cass. 11 giugno 2007, n. 13580, in Dir. e prat. soc., 2007, 20, p. 62, con nota di G. CARDAMELLIS; Cass. 30 maggio 2005, n. 11457; Cass. 20 giugno 2002, n. 8973, in Riv. giur. trib., 2002, p. 1104, con nota di C. LAMBERTI.
Il sintagma "cessione di azienda" non vale, di per sé, a trasformare in azienda ciò che ha differente natura, mentre - al contrario - un insieme di alienazioni separate di beni, legate da un nesso causale, può generare un trasferimento d'azienda: tra altri, R. TOMMASINI, Contributo alla teoria dell'azienda come oggetto di diritti, Milano, 1986, p. 121.
Il tema del collegamento negoziale - connaturato alla riqualificazione interpretativa di una pluralità di contratti formalmente autonomi ma sostanzialmente integranti un'unica operazione sotto il profilo causale - è stato dalla giurisprudenza di legittimità utilizzato per sostenere la legittimità dell'azione "in rettifica" dell'Amministrazione finanziaria basata sulla valutazione procedimentale degli atti: per un precedente datato, Cass. 6 settembre 1996, n. 8142, in Riv. giur. trib., 1997, p. 661 e ss., con nota di A. GIOVANARDI, «La dottrina civilistica nell'interpretazione della norma tributaria: negozio complesso, negozi collegati e imposta di registro»; di recente, Cass., sez. trib., 21 ottobre 2005, n. 20398, in Rass. trib., 2006, p. 295.
Connessioni palesi esistono con la vexata quaestio della (dubbia) esistenza nel nostro ordinamento di una clausola generale antielusiva, da taluni ritenuta valida anche per le imposte indirette, nonostante il tenore letterale dell'articolo 37-bis, D.P.R. 600/1973: in argomento F. MATTEDI, «Cass., S.U., 23 dicembre 2008, n. 30055, Interpretazione degli atti nell'imposta di registro e abuso del diritto», in Il fisco, 2009, p. 541 e ss.

[nota 6] Cass., sez. trib., 22 aprile/4 maggio 2009, n. 10180, in Corr. trib., 2009, p. 2197 e ss., con nota (critica) di G. CORASANITI.

[nota 7] Cass., sez. trib., 7 giugno 2004, n. 10789, in Corr. trib., 2004, p. 2680 e ss.

[nota 8] Contra Comm. trib. centr. 12 maggio 1989, n. 3337, in Comm. trib. centr., 1989, I, p. 367; Comm. trib. centr. 10 giugno 1986, n. 5037, in Rass. trib., 1986, II, p. 532.
Sul tema generale, G. PETTERUTI, «Imposte fisse e pluralità di oggetti o negozi», Studio CNN n. 144/2008-T.
Profili ulteriori in G. PETRELLI, «Imposta di registro elusione fiscale, interpretazione e riqualificazione degli atti», Studio 95/2003-T in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2004, 2, p. 875.

[nota 9] M. BASILAVECCHIA - M. P. NASTRI - V. PAPPA MONTEFORTE, op. cit.

[nota 10] La stessa Corte di Cassazione, tra l'altro, proprio con riferimento al citato articolo 36, ha statuito che «la cessione del contratto di locazione deve intendersi ipso facto perfezionata, alla sola condizione che sia ceduta anche l'azienda, con semplice comunicazione al locatore ceduto, senza che rilevi in proposito l'esercibilità, da parte del locatore, della facoltà di opporsi alla stessa (da ricondursi, pertanto, necessariamente alla sussistenza di "gravi motivi"), poiché detta opposizione del contraente ceduto, ove riconosciuta fondata in sede giudiziaria, costituisce vicenda successiva ed estranea al negozio originario» (Cass. 20 aprile 2007, n. 9486, in Rass. dir. civ., 2008, 1, p. 210, con nota di G. RECINTO).
Già in precedenza era stato riconosciuto il passaggio del contratto di locazione, indipendentemente dal consenso del proprietario dell'immobile, quando l'effetto del subentro del cessionario risultava effettivamente perseguito dai contraenti alla luce dell'assetto di interessi desumibile dal negozio traslativo di azienda (Cass. 2 febbraio 2000, n. 1133, in Dir. e giust., 2000, 6, p. 10).

[nota 11] Notazioni sulla convenienza per l'acquirente ad allocare il prezzo di acquisto sui beni a più elevato ammortamento, in F. MARRONE, «Acquisto di azienda: come valorizzare i singoli beni ricevuti», in Rass. trib., 1994, p. 987; v., anche, G. SEPIO, Imputazione del prezzo di acquisto dell'azienda e accollo di debiti aziendali tra fisiologia e patologia, in La fiscalità delle operazioni straordinarie d'impresa a cura di R. Lupi e D. Stevanato, Milano, 2002, p. 187.
Circa la ripartizione del prezzo d'acquisto per il cessionario, nel caso in cui il corrispettivo risultante dall'atto non sia agevolmente "scomponibile" in voci separate, cfr. Cass., sez. trib., 16 aprile 2008, n. 9950 e risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 111/E del 29 luglio 2005.

[nota 12] Si pensi a risoluzione n. 139 del 20 giugno 2007, disattesa dalla circolare 12 marzo 2010, n. 10, sul problema della tassazione della vendita soggetta ad Iva di un'abitazione (aliquota prima casa), con annesse due pertinenze (una sola con Iva agevolata al 4%).
Per un commento alla circolare da ultimo citata, V. PAPPA MONTEFORTE, «L'abuso nei documenti di prassi delle figure del negozio complesso e del negozio collegato», in Notariato, 2010, p. 336, cui si rinvia per ulteriori indicazioni.
La natura di mere norme interne delle circolari interpretative e delle risoluzioni - oramai equiparate quanto al "contenuto" dalla pratica - incapaci di vincolare il contribuente, gli uffici, la stessa autorità che l'ha emanata ed il giudice, è un dato acquisito: per tutti, V. PAPPA MONTEFORTE, «Obbligazioni tributarie, circolari e tutela del contribuente», nota a Cass., S.U., 2 novembre 2007, n. 23031, in Notariato, 2008, p. 235.

[nota 13] Agenzia delle entrate - Direzione regionale della Campania, risposta ad interpello, 27 settembre 2005, prot. n. 914-28312/2005; in senso contrario, recentissima, Comm. trib. prov. Caserta, sez. VII, 5 marzo 2010, n. 220.

[nota 14] Più di recente, risposta ad interpello 5 ottobre 2005, n. 145/E; circolare 30 maggio 2005, n. 25/E (relativa ad un caso di conferimento in società di immobile gravato da passività).

[nota 15] Cass. 9 luglio 2003, n. 10751.

[nota 16] S. CARDARELLI, «Imposte ipotecarie», in Riv. not., 1991, p. 1142.

[nota 17] Così anche A. LOMONACO, «L'immobile aziendale sconta le imposte ipotecaria e catastale sul valore al lordo delle passività», in Consiglio Nazionale del Notariato, Settore studi - Segnalazione novità, prassi interpretative, notiziario del 10 ottobre 2005; A. LOMONACO - V. MASTROIACOVO, «La base imponibile delle imposte ipotecaria e catastale in caso di conferimento di immobile», in Consiglio Nazionale del Notariato, Settore Studi - Segnalazione novità, prassi interpretative, Notiziario del 1° giugno 2005; A. DUS, «La "base imponibile" dei conferimenti di immobili ai fini delle imposte ipotecarie e catastali», in Dir. prat. trib., 1992, I, p. 1481 e ss.; G. PORCARO, «La (presunta) irrilevanza delle passività dell'azienda ceduta nell'imposta ipotecaria e catastale, in Riv. dir. trib., 1997, II, p. 56 e ss.; V. PAPPA MONTEFORTE, «Base imponibile delle imposte di trascrizione e catastale nella cessione di azienda con immobili», nota a Cass., sez. I, 29 novembre 1995, n. 12406, in Notariato, 1996, p. 216.

[nota 18] M. BASILAVECCHIA - M. P. NASTRI - V. PAPPA MONTEFORTE, op. cit.; G. PETRELLI, «Regime fiscale dei conferimenti in società ed enti», Studio n. 51/2003-T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2003, 2, p. 603.; C. BRUNELLI, «Legge finanziaria 2000 - imposte indirette e società», Studio n. 4/2000-T.

[nota 19] Cass., 10 marzo 2010, n. 5766.

[nota 20] Circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001; circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002.

[nota 21] Risoluzione n. 268/E del 27 settembre 2007.

[nota 22] Indicazioni sul contenuto della norma in A. MELONCELLI, Affidamento e buona fede nel rapporto tributario, in Statuto dei diritti del contribuente a cura di A. Fantozzi - A. Fedele, Milano 2005, p. 531.

[nota 23] Cfr. circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001, punto 5.3.

[nota 24] Da ultimo, Corte Cost., ord. 144/2009, dep. 8 maggio 2009.

[nota 25] Sez. trib., ord. 24 marzo 2010, n. 7023.

[nota 26] Sull'avviamento negativo, almeno, M. BIANCHI - M.T. DI SIENA, «L'avviamento negativo: considerazioni fiscali su di una atipica grandezza economico - aziendale», in Rass. trib., 2008, p. 1651.
Nel senso della assoluta inconfigurabilità di una cessione di azienda (o di un suo ramo) costituita dal solo avviamento, A. RUOTOLO, «Trasferimento di azienda composta del solo avviamento», Quesito n. 107/2008-I, CNN.

[nota 27] Cfr. Cass., sez. trib., 23 luglio 2008, n. 20280. Significativo è che l'avviamento sia stato escluso dalla base imponibile nei trasferimenti mortis causa di azienda dall'articolo 8, comma 1-bis, Tus e che l'Amministrazione finanziaria - con la circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 - abbia ritenuto tale esclusione propria anche delle donazioni d'azienda.

[nota 28] Ad es., Comm. trib. centr., sez. 26, 8 ottobre 1997, n. 4731.

[nota 29] Per tutte, Cass., sez. V, 20 novembre 2001, n. 14581.

[nota 30] Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007.

[nota 31] Cass., S.U., 18 dicembre 2009 n. 26635, 26636, 26637 e 26638, seguite dalla circolare dell'Agenzia delle entrate n. 19/E del 14 aprile 2010.

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