Il trasferimento dell'azienda profili di rilevanza fiscale
Il trasferimento dell'azienda profili di rilevanza fiscale
di Andrea Fedele
Notaio in Roma
Ordinario di Diritto tributario Università di Roma "la Sapienza"

L'azienda fra apprezzamento unitario e considerazione "atomistica"

Anche nell'individuazione del regime fiscale del trasferimento dell'azienda si ripropone continuamente l'alternativa fra considerazione unitaria del fenomeno e distinzione delle sue singole componenti, per assoggettarle a diverse ed autonome qualificazioni, con rilevanti implicazioni sull'incidenza del prelievo tributario.

Ciò vale a tutti i possibili livelli di analisi.

Innanzi tutto sul piano dell'individuazione delle fattispecie negoziali, se ad essa ha riguardo la definizione dei presupposti del tributo, giacché alla pluralità dei negozi possono conseguire plurime applicazioni dell'imposta, ovvero, modificandosi, necessariamente, l'oggetto delle singole disposizioni ove autonomamente considerate, trovare diversa soluzione l'alternativa fra più distinti tributi.

Ma anche gli effetti giuridici in cui si risolve la circolazione dell'azienda possono assumere un ben diverso rilievo ai fini dell'applicazione dei singoli tributi, a seconda che li si consideri unitariamente e complessivamente ovvero li si apprezzi distintamente.

D'altro canto valutazione unitaria dell'azienda e stima dei singoli elementi che la costituiscono possono portare a determinazioni assai divergenti della base imponibile dei tributi interessati.

Infine, il riferimento ad aliquote differenziate in ragione della diversa natura dei beni o diritti riferibili all'azienda introduce comunque criteri di differenziazione ed articolazione del trattamento tributario della vicenda, anche laddove la sua considerazione unitaria appaia indiscutibile al livello della definizione delle fattispecie imponibili.

D'altronde i dubbi interpretativi e le incertezze nell'applicazione dei singoli istituti tributari derivanti dalle plurime possibili prospettazioni delle vicende traslative dell'azienda non potrebbero trovare coerente ed omogenea soluzione in una scelta di fondo tra la definizione "unitaria" dell'azienda stessa come complesso di situazioni giuridiche (diritti reali o di credito, rapporti contrattuali, ecc.), - secondo l'opinione che parrebbe prevalere nella giurisprudenza - ed una sua riduzione - nell'ottica "atomistica" - a complesso di beni, materiali ed immateriali, organizzati e funzionalmente ordinati all'esercizio dell'impresa. Infatti la considerazione unitaria dell'oggetto del trasferimento non esclude comunque la possibilità di configurare il trasferimento stesso come effetto di una pluralità di manifestazioni di autonomia privata (nella prospettiva del collegamento negoziale, ad es.), nè l'operatività di specifici criteri di determinazione dell'imponibile o di diverse aliquote secondo la diversa natura di beni e diritti che compongono l'azienda.

Un primo criterio ordinatore dei molteplici problemi così evocati potrebbe allora essere rinvenuto in una sommaria classificazione dei tributi secondo la diversa natura delle fattispecie imponibili e della conseguente disciplina della base imponibile e delle aliquote.

Il trasferimento dell'azienda: a) Nei tributi il cui presupposto è integrato da vicende di situazioni giuridiche soggettive

1. Un primo, e più rilevante, gruppo di imposte ha per caratteristica comune l'assunzione a fattispecie imponibile di modificazioni (costituzione, estinzione, modificazione) di situazioni giuridiche soggettive.

1.1. Questa caratteristica appare evidente, innanzi tutto, nelle imposte sui redditi, giacchè l'incremento patrimoniale in cui il reddito si sostanzia non può che derivare dall'acquisto o dalla variazione in aumento di situazioni giuridiche soggettive attive ovvero dall'estinzione o decremento di situazioni giuridiche soggettive passive.

Nella disciplina delle imposte sui redditi le vicende dell'azienda rilevano pertanto, in primo luogo, per i risultati effettuali, a prescindere dall'apprezzamento unitario o "frazionato" del regolamento negoziale che li produce. L'unità dell'azienda emerge essenzialmente dal collegamento funzionale degli effetti ed in questi termini assume rilevanza determinante nella definizione della (unica) plusvalenza derivante dalla cessione di aziende o complessi aziendali e nella disciplina del suo eventuale concorso alla determinazione dell'imponibile (artt. 17, comma 1, lett. g; 58, comma 1; 68, comma 1, lett. h-bis, Tuir). Sotto questo profilo trova quindi conferma la configurazione dell'azienda come universitas iuris cui fa di regola riferimento la giurisprudenza. Tuttavia la medesima vicenda traslativa, deve essere valutata con riguardo ai singoli beni per stabilirne il costo non ammortizzato e, se considerata dal punto di vista dell'acquirente, impone un apprezzamento "analitico" delle singole componenti aziendali ai fini della attribuzione a ciascuna di esse di uno specifico valore fiscalmente riconosciuto.

1.2. Ai fini dell'applicazione dell'Iva la cessione dell'azienda rileva come fattispecie unitaria "esclusa" (ex art. 2, comma 3, lett. b, D.P.R. n. 633/1972) dall'imposta, definita per l'unitaria considerazione degli effetti, secondo una giurisprudenza consolidata, a prescindere dalla pluralità di atti che vi danno luogo (di cui si assume l'autonomia, seppure in relazione di "collegamento" fra loro). Sia pure nell'assenza di esplicite indicazioni negli atti normativi, parrebbe permanere l'originaria giustificazione, già affermata per l'Ige, che argomenta dall'estraneità della circolazione dell'azienda rispetto all'attività economica per suo tramite svolta: la cessione dell'azienda si porrebbe quale evento situato "a monte" rispetto all'attività dell'imprenditore, mero "movimento di capitali", come tale identificabile autonomamente ed idonea ad escludere dall'ambito di operatività dell'Iva non solo effetti traslativi di proprietà o diritti reali sui singoli beni, ma anche il trasferimento dei contratti ed ogni altro effetto in cui si realizza la circolazione dell'azienda.

Si noti che, nella disciplina di questa imposta, la regola generale sembra non essere quella della considerazione complessiva, ma piuttosto della valutazione frazionata delle singole operazioni (si pensi alle "operazioni permutative", che configurano due operazioni imponibili). E' significativo, invece, che la circolazione dell'azienda, frazionabile in una pluralità di effetti, che considerati separatamente potrebbero risolversi in distinte cessioni di beni o prestazioni di servizi, sia apprezzata come vicenda unitaria, ma tale da escludere l'applicazione di questa imposta.

1.3. Anche nella disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni, che assume a fattispecie imponibile l'incremento patrimoniale del beneficiario, l'azienda assume rilevanza unitaria, sia a livello di definizione delle fattispecie imponibili (ad esempio, ai fini della "non imponibilità" ex art. 3, comma 4-bis, D.lgs. n. 346/90), sia per la determinazione dell'imponibile, costituito dal valore complessivo dei "beni e diritti" che la costituiscono (ma senza tener conto del valore di avviamento - art. 8 comma 1-bis) al netto delle passività (art. 15, comma 1, D.lgs. n. 346/90). Certo, in un tributo in cui i valori imponibili sono sempre determinati "al netto" delle passività, l'apprezzamento unitario dell'azienda parrebbe assumere il valore di un'affermazione di principio, visto che anche le passività aziendali sono soggette alle rigorose condizioni di deducibilità previste dagli artt. 21 e ss. D.lgs. n. 346/90. Tuttavia il principio della valutazione unitaria torna ad incidere anche sulla misura dell'imponibile quando si debba fare riferimento alle "attività e passività" indicate "nell'ultimo inventario", ai sensi dell'ultimo periodo del succitato comma 1 dell'art. 15 D.lgs. n. 346/90.

Segue: b) Nell'imposta di registro

1. La questione si presenta in termini più articolati e complessi laddove la fattispecie imponibile sia integrata dal gestum negoziale, sia pure in considerazione della sua attitudine alla produzione di effetti giuridici. E' quanto avviene nella disciplina dell'imposta di registro, il cui presupposto è incentrato, da un lato, sulla nozione di "atto" sottoposto a registrazione, dall'altro sulle singole "disposizioni" in esso eventualmente racchiuse. In questo contesto si inserisce un apprezzamento normativo dell'azienda in termini sicuramente unitari, almeno sul piano della determinazione della base imponibile.

E' noto, infatti, che la considerazione dell'azienda come oggetto di una valutazione complessiva ai fini fiscali è emersa dapprima nella disciplina del registro e solo successivamente nelle norme relative ad altri tributi.

Il tributo di registro, il cui presupposto attiene alle variazioni, qualitative prima che quantitative, del patrimonio del contribuente, assume necessariamente, quale principio generale, la regola della tassazione "al lordo": oneri e debiti accollati ed obbligazioni estinte per effetto dell'atto concorrono a fornire la base imponibile (art. 43, comma 3, D.P.R. n. 131/1986). Ma questa regola appare evidentemente iniqua con riferimento all'azienda, nella prassi negoziale e nella considerazione delle parti sempre valutata "al netto". Da tempo le leggi di registro hanno pertanto incluso norme particolari per la determinazione del valore imponibile delle aziende, che è costituito dal "valore complessivo dei beni" che la compongono, "al netto" delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile (art. 51, comma 4, D.P.R. n. 131/1986); in sostanza, l'azienda è, a questi fini, considerata come entità unitaria, costituita da beni, diritti e passività.

La coesistenza di norme che privilegiano, nell'individuazione delle fattispecie imponibili, il riferimento all'atto o alla disposizione, con altre che valorizzano invece l'unitarietà del trasferimento dell'azienda determina problemi ed incertezze interpretative laddove all'unità, sul piano degli effetti, della vicenda traslativa si contrapponga una pluralità di "atti" o di "disposizioni".

2. Come già si è accennato, una giurisprudenza ormai consolidata, cui si conforma l'Amministrazione finanziaria, individua nell'ipotesi di più atti traslativi di singoli beni o complessi di beni, idonei però, se complessivamente considerati, a costituire un'azienda o complesso aziendale, una vicenda unitaria, qualificabile come cessione d'azienda, pertanto esclusa dall'ambito di applicazione dell'Iva. In considerazione del rapporto di alternatività fra Iva a registro, normativamente espresso dall'art. 40 D.P.R. n. 131/1986, si assoggetta pertanto la "cessione di azienda", così individuata come presupposto unitario, ad imposta di registro.

Si è detto che, nella disciplina dell'Iva, una simile ricostruzione può trovare fondamento nella prevalente rilevanza del dato effettuale ai fini dell'identificazione delle fattispecie imponibili, ed anche delle fattispecie "escluse" ad esse complementari. In quest'ottica si inquadra altresì il costante riferimento, nelle sentenze e nelle istruzioni amministrative, al collegamento negoziale (di regola riferito ai risultati complessivi) come relazione che giustifica l'apprezzamento unitario della vicenda.

La struttura del tributo di registro presenta però qualche ostacolo ad una diretta attribuzione di rilevanza al collegamento fra negozi. La difficoltà non deriva, a mio avviso, da un preteso principio di stretta inerenza del trattamento fiscale alle risultanze testuali del documento sottoposto a registrazione. Se l'esclusione dei criteri interpretativi extratestuali può forse trovare qualche giustificazione nelle modalità applicative dell'imposta (ma secondo argomentazioni che potrebbero attualmente considerarsi almeno in parte superate dalle nuove tecniche di acquisizione e registrazione degli atti), sembra difficile estendere tali giustificazioni all'interpretazione delle norme che definiscono il presupposto del tributo. Non vi è dubbio, infatti, che l'imposizione di un unico gestum negoziale possa conseguire alla registrazione di due distinti documenti (ad. es., offerta ed accettazione separatamente sottoscritte dalle parti).

Piuttosto, la separata riferibilità del tributo a ciascun contratto od atto giuridico, che è principio fondamentale del registro, potrebbe trovare conferma, anche nel caso qui considerato, ove si assumesse il collegamento tra i più apparenti contratti di compravendita o cessione di singoli beni o diritti come indice della dissimulazione di un unico negozio dispositivo dell'azienda, secondo la regola che vuole assoggettato ad imposta, appunto, il negozio dissimulato.

Altrimenti, si dovrebbe pensare che la relazione di alternatività con l'Iva porti necessariamente ad un adeguamento della disciplina del registro, ai principi propri del tributo "surrogato" secondo la logica già seguita dal legislatore con riguardo alle operazioni permutative nelle quali una sola cessione o prestazione sia soggetta ad Iva (art. 40, comma 2, D.P.R. n. 131/1986). Ma, si noti, in questo caso si è ritenuto di intervenire con un'espressa previsione normativa.

3. Il nucleo centrale della definizione della fattispecie imponibile nel registro dovrebbe però essere identificato nella "disposizione", in quanto specifica manifestazione di capacità contributiva, alla quale, ai sensi dell'art. 21 D.P.R. n. 131/1986, corrisponde un'autonoma applicazione dell'imposta.

Il termine era probabilmente riferito, all'origine, alla singola attribuzione contrattuale (pertanto, prima che fosse accolto il principio dell'efficacia traslativa del consenso, alla singola obbligazione).

Il riconoscimento che una "necessaria connessione", possa unificare le più disposizioni in un unico indice di capacità contributiva, soggetto ad una sola applicazione dell'imposta, implica altresì il riconoscimento della naturale articolazione e complessità delle manifestazioni dell'autonomia negoziale, che nella pluralità di attribuzioni e determinazioni realizza un unitario regolamento di interessi.

Il rapporto fra possibile articolazione in più attribuzioni ed unicità del regolamento negoziale è pienamente colto dalla tesi di Antonio Berliri, che identifica "disposizione" e "negozio giuridico", categoria, quest'ultima, estranea all'ambiente culturale in cui trova origine la disciplina del registro.

Tuttavia, alla metà del secolo passato, il richiamo al negozio poteva implicare l'identificazione di "disposizione" e "tipo legale", favorendo, come puntualmente avvenuto nell'elaborazione giurisprudenziale, l'affermarsi di rigorose limitazioni al riconoscimento della "connessione" per mancata previsione legale (la connessione deve essere "necessaria per legge"). Già lo stesso Berliri aveva sottolineato la problematicità della questione con riguardo alle figure del negozio "misto" e del negozio "complesso", cioè alle manifestazioni di autonomia che più evidentemente "manipolano" e stravolgono i tipi legali. Più in generale, si dovrebbe affermare che la relazione di "necessaria derivazione" fra disposizioni può non corrispondere ad una previsione legale. Basti pensare al modulo di connessione fra attribuzioni negoziali più diffuso e rilevante, e cioè al nesso sinallagmatico, riscontrabile sia in strutture negoziali identificate e definite dalla legge (come la compravendita o la permuta) sia in schemi negoziali atipici ma generalmente riconosciuti (facio ut des, facio ut facias, ecc.). D'altronde assetti disciplinari espressamente previsti per legge possono riferirsi a singole attribuzioni, senza alcuna indicazione di giustificazioni causali, come avviene per la cessione del credito, l'accollo del debito, la cessione del contratto e simili. La combinazione con altre attribuzioni in contesti di corrispettività o di mera onerosità può fornire la giustificazione causale di tali attribuzioni "tipizzate" per legge e realizza sicuramente ipotesi di connessione "necessaria" ai sensi dell'art. 21 D.P.R. n. 131/1986.

Temo invece che, troppo spesso, la giurisprudenza si orienti a considerare disposizioni autonome, non "necessariamente connesse", singole attribuzioni od altri effetti, talvolta riconducibili a previsioni legali (come la cessione del credito, l'accollo, la delegazione, ecc.), ma comunque prive, in sè, di giustificazione causale, giustificazione rinvenibile invece in altre attribuzioni (a mio avviso "necessariamente connesse"). Ricordo il problema del trattamento, ai fini del registro, dell'accollo, che la Cassazione considerava "disposizione" autonoma, mentre la sua causa si evidenzia nel rapporto di provvista, cioè nella ragione per cui l'accollante si assume il debito dell'accollato. Come sapete, la pretesa di assoggettare ad un autonomo prelievo l'accollo del debito stipulato ad integrazione del corrispettivo del trasferimento di beni e diritti è stata contrastata con una specifica previsione legislativa; ma questo mi sembra piuttosto un cedimento: se l'accollo integra il corrispettivo non vi è necessità di una espressa disposizione che ne escluda l'imponibilità separata, giacchè le attribuzioni corrispettive sono sempre, ai fini del registro, "disposizioni necessariamente connesse".

Venendo alla cessione dell'azienda, è pur vero che, secondo concezioni spiccatamente "atomistiche" della vicenda, sono necessarie specifiche determinazioni negoziali per includere nel trasferimento crediti, debiti e taluni contratti (fermo restando che l'inclusione dei contratti d'impresa è comunque naturale negotii) e che, anche sulla base di specifiche previsioni normative, la giurisprudenza richiede puntuali manifestazioni di volontà per il trasferimento all'acquirente di determinati contratti (in particolare dei contratti di locazione), ma ciò non può implicare l'identificazione, in queste specifiche determinazioni negoziali, di autonome disposizioni, non necessariamente connesse, per carenza di un'esplicita previsione legale.

Ciò vale innanzi tutto, per gli effetti "naturali" di contratti tipici, rispetto ai quali la mera facoltà di escluderli rimessa alle parti non fa comunque venir meno la previsione legale della "connessione". Ma, più in generale, qualsiasi articolazione negoziale necessaria a conseguire il risultato del trasferimento dell'azienda come complesso di diritti reali, crediti e posizioni contrattuali è "necessariamente" connessa alle, e derivante dalle, altre "disposizioni", che a tale risultato concorrono per l'intrinseca struttura del regolamento contrattuale, anche in mancanza di testuali previsioni legislative.

E' evidente qui il riferimento non solo agli "accolli" delle passività aziendali, per i quali valgono le considerazioni già svolte, ma anche alle "cessioni dei crediti" ed alle "cessioni di contratto".

La cessione del credito non è un negozio astratto; la formula identifica un'attribuzione patrimoniale che può avere causa onerosa, liberale, e così via; riferita alla clausola che include negli effetti della cessione dell'azienda il trasferimento di un dato credito non individua una autonoma "disposizione" non necessariamente connessa, bensì un elemento di una più ampia operazione negoziale, la cui unitarietà è espressione dell'unica causa giustificatrice dell'attribuzione dell'azienda nel suo complesso.

Analogamente, la "cessione" del contratto di locazione dell'immobile in cui si svolge l'attività dell'impresa, cui ha riguardo la nota, recente, sentenza della Cassazione, non configura una disposizione autonoma. Anzi, come giustamente è stato rilevato, trattandosi di contratto "essenziale", una "autonoma" considerazione della sua cessione dovrebbe comportare la "disgregazione" dell'azienda, non più idonea allo svolgimento dell'attività d'impresa, quindi, paradossalmente, l'applicazione dell'Iva alle cessioni dei singoli beni. Ma, anche se non si trattasse di contratto "essenziale", la cessione del contratto di locazione non potrebbe essere considerata una disposizione autonoma perchè inserita nell'unitaria struttura negoziale. La norma non dice che solo la legge può specificatamente individuare il «necessario rapporto di derivazione», con ciò tipizzandolo. E' la struttura negoziale, fondata sulla corrispettività o su altro modo di correlazione, ad unificare le "disposizioni" (si pensi ai negozi con comunione di scopo, a quelli di finanziamento oppure alle attribuzioni liberali). Anche ove si ritenesse che alcuni degli effetti strumentali al permanere dell'efficienza funzionale dell'azienda non sono effetti "naturali" della sua cessione, ma richiedono autonome previsioni contrattuali, queste ultime si dovrebbero considerare pur sempre «disposizioni necessariamente connesse».

Diverso è il caso del conferimento in società con "accollo" di passività: è proprio la carenza dell'elemento unificante dell'azienda a rendere quanto meno problematica la giustificazione causale unitaria dell'operazione (e la conseguente imposizione "al netto"). Come è noto, la giurisprudenza ha oggi buon gioco nel "riqualificare" l'operazione stessa come "compravendita" e comunque a "disapplicare" la norma che consente la detrazione dall'imponibile delle obbligazioni "accollate" alla società conferitaria.

D'altronde, già si è accennato che, con riguardo all'imposta di registro, la stessa giurisprudenza riconosce l'esigenza di una considerazione unitaria della cessione di azienda, anche se desumibile da una pluralità di atti. Poichè il mero collegamento negoziale non è sufficiente, secondo un'interpretazione comunemente accolta, a giustificare la necessaria connessione delle diverse disposizioni, si deve conseguentemente ammettere che è lo stesso collegamento funzionale fra i vari elementi costitutivi del complesso aziendale a fondare la connessione strutturale fra i vari elementi del complessivo accordo contrattuale.

Invero è proprio il collegamento funzionale (forse definibile in termini di "inerenza") di beni, diritti, obbligazioni a determinare l'ambito dell'unitaria manifestazione di capacità contributiva e quindi, secondo la già ricordata regola della imposizione "al netto", la base imponibile ai fini dell'imposta di registro. Al criterio dell' "inerenza" (temperato da ovvie esigenze di cautela fiscale) fa in particolare riferimento la disposizione che individua le passività computabili nella determinazione dell'unitaria base imponibile.

Le medesime regole di identificazione complessiva dell'azienda operano anche ai fini della sostanziale "esclusione" dall'imposta (proporzionale) di registro prevista per conferimenti di aziende e complessi aziendali.

Ad una distinta considerazione delle diverse componenti aziendali si deve poi necessariamente tornare ai fini dell'applicazione delle diverse aliquote d'imposta, differenziate secondo diversa natura dell'oggetto del trasferimento.

Trovano quindi sicura applicazione le diverse aliquote previste per diverse tipologie di beni immobili (terreni agricoli, aree edificabili, fabbricati, beni culturali, ecc.) e l'aliquota del 3% prevista per i trasferimenti di altri beni e diritti. Resta in dubbio la possibilità di applicare alle cessioni di azienda anche l'aliquota dello 0,5% prevista per le cessioni di credito; tuttavia, trattandosi di una previsione di tariffa che ha ormai perso ogni collegamento con la funzione di finanziamento ad essa originariamente connessa, non sembrano oggi sussistere ragioni per escluderne l'applicazione, con riflessi praticamente assai rilevanti laddove sia maggiore l'incidenza dei crediti nella composizione del patrimonio aziendale.

Tuttavia, anche la considerazione sostanzialmente "atomistica" delle componenti dell'azienda imposta dalla differenziazione delle aliquote subisce un notevole condizionamento per effetto dei criteri di determinazione della base imponibile, ispirati invece ad una valutazione unitaria dell'oggetto del trasferimento. In particolare, le passività, in sè inerenti l'intero complesso aziendale, devono essere proporzionalmente imputate a ciascuna componente attiva (c.d. "ventilazione" delle passività).

Segue: c) Le imposte ipotecarie di trascrizione e catastali

Non vi è dubbio che questi tributi debbano essere, per la loro stessa natura, riferiti solo alle componenti immobiliari dell'azienda. L'alternativa tra considerazione unitaria e visione "atomistica" dell'azienda si manifesta però al livello della determinazione dell'imponibile, secondo le contrapposte opinioni dell'Amministrazione finanziaria, che ritiene doversi applicare le imposte sull'intero valore attribuito ai beni immobili, e di parte della dottrina, che considera invece imponibile il valore degli immobili diminuito dalle passività proporzionalmente a ciascuno di essi imputabili.

In proposito, mi sembra doversi innanzi tutto, contestare la ricostruzione del presupposto delle imposte ipotecarie di trascrizione e catastali che l'Amministrazione finanziaria assume a fondamento e giustificazione della propria tesi. La "dottrina del fisco" identifica infatti la fattispecie imponibile di queste imposte con l'esecuzione delle formalità di trascrizione delle volture catastali; dalla totale divergenza dal presupposto del tributo di registro deriva un'interpretazione dell'art. 2, comma 1 (e dell'art. 10, comma 1) D.lgs. n. 347/1990 tale da trasformare quello che testualmente risulta un mero riferimento alla "base imponibile" determinata ai fini delle imposte "principali" sui trasferimenti in un richiamo al "valore lordo" del singolo immobile o diritto reale immobiliare. Ora a me sembra che, pur a seguito dell'introduzione di una diversa modalità di registrazione degli atti notarili tramite il "modello unico" e l'invio telematico, il presupposto delle imposte ipotecarie di trascrizione e catastali debba ancora essere identificato nel perfezionarsi di atti potenzialmente idonei a costituire titolo per trascrizioni e volture catastali, ovvero nell'apertura di una successione avente ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari. Le imposte in questione devono infatti essere corrisposte, come in precedenza, contestualmente alla registrazione degli atti ovvero alla presentazione della denunzia di successione e la mancata esecuzione delle "formalità" non incide in alcun modo sulle relative obbligazioni nè su eventuali diritti al rimborso di quanto già versato.

Peraltro la correlazione fra esecuzione della trascrizione ed obbligazione al pagamento dell'imposta proporzionale non è sempre biunivoca: ad es., la divisione o il contratto preliminare danno luogo a trascrizione (sia pure con efficacia diversa da quella prevista dall'art. 2644 c.c.) ed a volture catastali, ma non al pagamento delle imposte proporzionali; la giustificazione di tale diverso regime non può essere identificato in un diverso modo di essere della "formalità" ma nella diversa natura degli effetti giuridici oggetto della pubblicità e della efficacia di quest'ultima. Infine, ed in termini più generali, sarebbe quanto meno dubbia la legittimità costituzionale di un prelievo tributario correlato a mere "formalità" pubblicitarie o fiscali (cui peraltro corrispondono autonome tasse), non alla produzione di modificazioni patrimoniali al cui valore tuttavia il prelievo stesso è commisurato.

Pur rifiutando la giustificazione fondata su di una sostanziale divergenza strutturale delle fattispecie imponibili (posta tra l'altro a base di scelte interpretative difficilmente giustificabili, come la duplice applicazione dell'imposta catastale alle permute immobiliari), non si può tuttavia negare che l'Amministrazione finanziaria ha sempre contestato un totale adeguamento almeno delle basi imponibili dei tributi "principali" (registro e successioni) e di quelli "connessi" (ipotecaria e catastale).

Questa posizione potrebbe essere argomentata rilevando che ai fini dell'applicazione delle imposte ipotecarie di trascrizione e catastali rileva solo una parte dei potenziali effetti di atti e successioni e precisamente solo quelli che attengono a vicende traslative immobiliari, ferma sempre restando, per gli atti tra vivi, la necessità di un titolo idoneo alla trascrizione. Si giustificherebbe allora, per le vicende traslative che coinvolgono insieme componenti patrimoniali immobiliari e mobiliari (D.P.R. n. 131/1986), una prima diversificazione rispetto alla base imponibile determinata ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro che mi sembra sia sempre stata pacificamente ammessa.

Più discutibile è però l'ulteriore derivazione, dall'esclusiva rilevanza degli effetti traslativi immobiliari, di una pretesa irrilevanza delle componenti negative della base imponibile computate ai fini dell'applicazione del tributo "principale". Va tuttavia riconosciuto che si tratta della soluzione da sempre accolta, nella prassi, con riferimento alle successioni per causa di morte, cui tradizionalmente è applicato il criterio dell'imposizione "al netto".

In materia di atti tra vivi il problema si pone solo nelle limitate ipotesi in cui trova applicazione il medesimo criterio (oltre al caso, qui considerato, della cessione a titolo oneroso di aziende e complessi aziendali, si possono richiamare le ipotesi del conferimento in società di immobili con accollo dei debiti alla conferitaria e quello della vendita dell'eredità).

A favore di un pieno riconoscimento, anche per le imposte ipotecarie di trascrizione e catastali, di una capacità contributiva diminuita dalle passività trasferite potrebbe peraltro addursi, in questi casi, proprio la natura derogatoria dell'adozione di tale criterio nell'imposta di registro, indice di un'esigenza "forte" di adeguamento all'effettiva "misura" della vicenda patrimoniale.

Trattandosi di scelte interpretative obiettivamente incerte e che comunque forzano il dato testuale, riterrei opportuno un intervento legislativo che chiarisca definitivamente la questione.

Conclusioni

Le sommarie indicazioni sin qui fornite suggeriscono conclusioni insieme ovvie ed interlocutorie.

I problemi fiscali della circolazione delle aziende e di complessi aziendali non possono trovare una soluzione coerente e definitiva nella scelta "a monte" fra apprezzamento unitario e considerazione frazionata delle singole componenti. A seconda dei diversi tributi e dei vari loro profili disciplinari può rendersi necessaria l'adozione dell'una o dell'altra prospettiva.

Resta ferma, tuttavia, e costituisce un valido criterio interpretativo, l'esigenza di fondo che sulla determinazione della misura complessiva delle variazioni patrimoniali assunte ad indice di capacità contributiva possano incidere, per quanto possibile e salvi i limiti imposti dalla natura settoriale di taluni tributi, tutti gli elementi, attivi e passivi, funzionalmente riferibili all'esercizio, anche solo potenziale, dell'impresa.

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