Problematiche giuridiche e fiscali in tema di trasferimento di azienda. Modalità di trasferimento: tra peculiarità e patologia
Problematiche giuridiche e fiscali in tema di trasferimento di azienda. Modalità di trasferimento: tra peculiarità e patologia
di Annarita Lomonaco
Ufficio Studi Consiglio Nazionale del Notariato

La cessione di azienda comprendente beni soggetti a trattamenti fiscali particolari: esame di alcuni casi

Nell'ambito della sessione del Convegno dedicata all'approfondimento di fattispecie particolari, è parso utile illustrare brevemente alcuni quesiti, sottoposti all'attenzione dell'Ufficio Studi o della Commissione Studi Tributari del Consiglio Nazionale del Notariato, relativi all'individuazione del trattamento tributario applicabile a cessioni di azienda comprendenti beni soggetti a regimi fiscali particolari o sostitutivi dell'imposta di registro.

La questione di fondo deriva dall'assenza di un punto di equilibrio fissato in linea generale dal legislatore tra l'unità dell'azienda e la pluralità dei singoli beni che la compongono [nota 1], beni che possono assumere un'autonoma rilevanza fiscale, ma a determinati effetti, per cui la soluzione va individuata verificando, caso per caso, la singola fattispecie e considerando la disciplina dell'azienda in relazione alle diverse imposte applicabili.

Per meglio comprendere la questione si esaminano i seguenti casi:

a) Cessione di azienda comprendente fabbricati c.d. strumentali per natura

Si è posto il problema relativo all'applicabilità, nell'ipotesi di cessione di azienda tra società, dell'imposta ipotecaria, dovuta per la trascrizione relativa ai fabbricati strumentali per natura aziendali, nella misura del 3 per cento (in luogo dell'ordinaria misura del 2 per cento) [nota 2].

L'art. 1-bis, primo periodo, della Tariffa allegata al D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 prevede l'applicazione dell'imposta ipotecaria con l'aliquota proporzionale del 3 per cento alle «trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali, di cui all'articolo 10, comma 1, numero 8-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, o costituzione o trasferimenti di diritti immobiliari sugli stessi».

Presupposto per l'applicazione di questa disciplina è che si tratti di una cessione di fabbricato strumentale per natura rientrante nel campo di applicazione dell'Iva, sia essa esente o imponibile [nota 3]; in altri termini, il richiamo normativo contenuto nell'art. 1-bis della Tariffa cit. non può intendersi limitato solo alle caratteristiche oggettive del fabbricato, ma deve essere riferito alla fattispecie "trasferimento della proprietà di immobili strumentali" disciplinata dall'art. 10 n. 8-ter cit. Ne consegue che, allo scopo dell'applicazione dell'aliquota del 3 per cento di cui trattasi, la fattispecie del trasferimento, per poter essere qualificata come operazione di cui all'art. 10 n. 8-ter cit., deve essere preliminarmente qualificata come operazione rilevante agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto [nota 4]. Devono quindi ricorrere il requisito oggettivo, la territorialità ed il requisito soggettivo ai sensi dell'art. 1 D.P.R. n. 633/1972.

Quanto al requisito oggettivo, l'art. 2 D.P.R. n. 633/1972 indica sia le operazioni che costituiscono tipicamente cessioni a titolo oneroso (comma 1), sia una serie di altre operazioni che, pur non comportando il trasferimento a titolo oneroso della proprietà (o la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento), sono qualificate ai fini Iva come cessioni (comma 2), infine elenca una serie di atti che in funzione del proprio oggetto non sono considerati cessioni ai fini Iva e pertanto non sono soggetti a tale imposta (comma 3). Tra questi ultimi la lettera b del comma 3, art. 2 cit., prevede «le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda».

Ne deriva che le cessioni di azienda sono in ogni caso (anche se effettuate nell'esercizio di imprese) escluse dal campo di applicazione dell'Iva e ad esse è, pertanto, applicabile l'imposta di registro in misura proporzionale.

E questa esclusione si giustifica [nota 5] in ragione delle difficoltà che l'applicazione dell'Iva avrebbe, altrimenti, comportato nella valutazione dell'azienda, poiché ai fini della determinazione della base imponibile non sarebbe stato possibile tener conto degli eventuali debiti e crediti trasferiti né della parte di corrispettivo riferito al valore di avviamento. Giustificazione che riflette evidentemente una concezione dell'azienda come oggetto unitario della vicenda traslativa [nota 6].

Considerato dunque che la cessione di azienda è qualificata, unitariamente, operazione esclusa dal campo di applicazione dell'Iva, non è possibile attribuire autonoma rilevanza, ai fini di quest'ultima imposta, al trasferimento di un fabbricato strumentale per natura che sia compreso nella suddetta cessione di azienda e, pertanto, agli effetti dell'imposta ipotecaria, non si può ritenere applicabile l'aliquota nella misura del 3 per cento, essendo questa prevista solo per le cessioni di fabbricati strumentali per natura rientranti nel campo di applicazione dell'Iva.

Una tale conclusione appare coerente con l'orientamento, espresso dalla giurisprudenza comunitaria [nota 7] e dall'Amministrazione finanziaria [nota 8], secondo il quale ai fini fiscali rileverebbe una nozione unitaria di azienda per cui, per tutti i Paesi che, uniformandosi alla VI direttiva, abbiano previsto un regime interno di esclusione della cessione di azienda dal campo di applicazione dell'Iva, non sussiste alcuna possibilità di frazionamento o scorporo di taluni beni in sede di qualificazione dell'operazione realizzata dalle parti unitariamente. In altri termini, qualora l'azienda comprenda tipologie di beni la cui autonoma cessione darebbe luogo ad un'operazione imponibile, questi beni perdono autonomia impositiva, per cui ad essi non può attribuirsi rilevanza agli effetti dell'Iva.

E proprio in ragione di tale considerazione unitaria dell'azienda agli effetti dell'esclusione dall'Iva della relativa cessione, l'Agenzia delle entrate [nota 9] ha affermato, ad esempio, in contrasto con alcune sentenze della Corte di Cassazione [nota 10], l'impossibilità di assoggettare ad Iva in via autonoma il marchio ceduto contestualmente all'azienda, "comprensiva" cioè di quel segno distintivo.

b) Cessione di azienda comprendente un terreno edificabile compreso in un Pup

Nell'ambito invece dell'imposta di registro appare possibile attribuire rilevanza fiscale ai singoli beni facenti parte dell'azienda ceduta, purché ne sia indicato il relativo corrispettivo, al fine di individuare le differenti aliquote applicabili (come previsto dall'art. 23, comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 [nota 11]), senza peraltro che tale possibilità si ponga in contrasto con la considerazione unitaria dell'azienda [nota 12].

La possibilità di applicare le aliquote previste per ciascuna tipologia di bene aziendale in relazione ai valori differenziati e ragguagliati ai diversi cespiti aziendali cui si riferiscono, ai sensi dell'art. 23 cit., dovrebbe comportare l'applicazione di «specifici principi, criteri, regimi e modalità di tassazione, propri delle imposte indirette di volta in volta dovute» [nota 13].

Si pensi, ad esempio, al caso in cui una società intenda trasferire un ramo di azienda comprendente un terreno edificabile ricompreso in un piano particolareggiato [nota 14].

In presenza dei presupposti oggettivi previsti dall'ultimo periodo dell'art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 - ossia qualora si tratti di «immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l'intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell'atto» - in relazione al terreno compreso nell'azienda, se valorizzato distintamente rispetto agli altri cespiti aziendali, l'imposta di registro va applicata nella misura dell'1 per cento, non rilevando peraltro nella fattispecie in esame la qualifica soggettiva del cedente - che nel caso di specie è una società - perché, come già detto, la cessione di azienda, unitariamente considerata, è esclusa dal campo di applicazione dell'Iva.

c) Cessione di azienda comprendente autoveicoli

Altra questione si è posta con riferimento ad una cessione di azienda comprendente autoveicoli, dovendosi in tal caso verificare la possibilità di applicare a questi ultimi beni l'imposta provinciale di trascrizione e l'esenzione dall'imposta di registro [nota 15].

Si ricorda, infatti, che per gli atti di natura traslativa o dichiarativa aventi ad oggetto veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico non vi è obbligo di registrazione, anche se redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata (artt. 11-bis della tabella e 11 della Tariffa, parte prima, D.P.R. n. 131/1986), mentre è dovuta l'imposta provinciale di trascrizione quando gli atti comportino l'esecuzione di formalità al Pra (art. 56 D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), imposta quest'ultima considerata sostanzialmente 'sostitutiva', per le ipotesi dalla stessa disciplinate, dell'imposta di registro.

Con riferimento alla cessione di azienda, inoltre, l'art. 51, D.P.R. n. 131/1986 esclude espressamente il potere di accertamento da parte dell'ufficio in relazione ai valori indicati per i veicoli aziendali, che non concorrono quindi a formare la base imponibile del compendio aziendale ai fini dell'imposta di registro.

Pertanto, considerata la normativa di riferimento per gli autoveicoli, da cui emerge come il sistema impositivo agli stessi riservato assoggetti a tassazione le formalità eseguite al Pra, escludendo gli atti ad essi relativi dall'ambito applicativo dell'imposta di registro, si deve ritenere che «nel caso in cui facciano parte del patrimonio di un'azienda, il relativo atto di cessione a titolo oneroso (con la sola eccezione del conferimento) sarà soggetto ad imposta di registro limitatamente al solo valore dei componenti aziendali diversi dagli autoveicoli, i quali sconteranno una imposta, con caratteristiche peculiari e presupposti diversi, al momento della presentazione al pubblico registro automobilistico» [nota 16].


[nota 1] Per un'analisi approfondita di alcune delle questioni di fondo, relative ai trasferimenti aziendali, che ricorrono costantemente nell'applicazione delle discipline tributarie e che meriterebbero un tentativo di razionalizzazione per delineare delle soluzioni coerenti, cfr. M. BASILAVECCHIA - M.P. NASTRI - V. PAPPA MONTEFORTE, «I trasferimenti aziendali: questioni aperte», Studio n. 81/2009-T, in www.notariato.it. Sui riflessi fiscali della unitarietà o pluralità della fattispecie negoziale, con particolare riguardo alla "sorte" dei rapporti dell'impresa (contratti, crediti e debiti) cfr. altresì T. TASSANI, «Cessione onerosa di beni e contratti d'impresa nell'imposizione indiretta», in Rass. trib., 2009, p. 1673 e ss.

[nota 2] Cfr. A. LOMONACO, «Applicabilità dell'art. 1-bis della Tariffa, D.lgs. n. 347/1990 al trasferimento di immobili strumentali avvenuto nell'ambito di una cessione di azienda», Quesito n. 36/2009-T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2009, p. 877 e ss., cui si rinvia per maggiori approfondimenti.

[nota 3] La precisazione «anche se assoggettati all'imposta sul valore aggiunto» rende l'imposta applicabile, oltre che alle operazioni esenti, anche alle operazioni imponibili, cioè alle eccezioni all'esenzione da Iva di cui all'art. 10 n. 8-ter cit. L'imposta ipotecaria si applica, pertanto, nella misura del 3 per cento (e quella catastale nella misura dell'1 per cento) sia nell'ipotesi di cessione di fabbricato strumentale esente dall'imposta sul valore aggiunto sia nell'ipotesi di cessione imponibile ai fini Iva.

[nota 4] Infatti, ai sensi dell'art. 1 D.P.R. n. 633/1972 «l'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni ...;». Cfr. L. BELLINI - N. FORTE - A. LOMONACO, «Note riepilogative sul tema delle cessioni di fabbricati effettuate da soggetti passivi Iva», Studio n. 144/2007-T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2007, p. 1147 e ss.

[nota 5] Cfr. Relazione di maggioranza al Senato sul disegno di legge delega sulla riforma tributaria.

[nota 6] Cfr. S. LA ROSA, «Cessione d'azienda e cessioni di beni tra imposta di registro ed Iva», in Rass. trib., 1990, pt. II, p. 307, il quale evidenzia come le ragioni dell'esclusione dall'Iva dimostrino che le cessioni di azienda non sarebbero state sottratte alla sfera dell'Iva se fossero state intese quale mere cessioni di beni materiali "organizzati".

[nota 7] Cfr. Corte di Giustizia, sentenza 27 novembre 2003, causa C-497/01.

[nota 8] Agenzia delle entrate, ris. n. 48/E del 3 aprile 2006.

[nota 9] Agenzia delle entrate, ris. n. 48/E cit.

[nota 10] Cass. 26 marzo 2003, n. 4452 e 1° aprile 2003 n. 4974.

[nota 11] Ai sensi del quale nell'ipotesi di negozio avente ad oggetto più beni o diritti per i quali sono previste aliquote diverse, la tassazione deve essere effettuata con l'aliquota più elevata salvo che per «i singoli beni e diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti».

[nota 12] Ritengono che la disciplina ai fini dell'imposta di registro e dell'Iva rifletta una concezione dell'azienda come oggetto unitario della vicenda traslativa, fra gli altri, S. LA ROSA, op. cit., p. 305 e ss.; A. CARINCI, «Il trasferimento di azienda ai fini Iva e registro: il problema della nozione di azienda ai fini fiscali», in Riv. dir. trib., 1996, pt. II, p. 1173 e ss.; C. BRUNELLI, «Le imposte sui trasferimenti applicabili sulle cessioni di attività finanziarie effettuate a titolo oneroso e di liberalità», in Il fisco, 2002, 1, p. 1594 e ss., che evidenzia come la nozione unitaria dell'azienda sarebbe dimostrata, nel sistema dell'imposta di registro, dalla valutazione dell'azienda al netto delle passività. Sul tema cfr. altresì T. TASSANI, op. cit.

[nota 13] A. PISCHETOLA, «Cessione di ramo d'azienda comprendente terreno edificabile in Pup», Quesito n. 113/2009-T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2009, p. 1679 e ss.
Nella circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007, par. 1.4., (nell'affermare che «per quanto riguarda gli immobili trasferiti nell'ambito di una cessione di azienda, gli stessi sono suscettibili di accertamento di valore in base al nuovo comma 5-bis dell'art. 52 del Tur, ...;») l'Agenzia delle entrate osserva come «pur essendo l'azienda una universitas rerum, cioè un'entità funzionalmente organizzata in un complesso unitario, è legittimo considerare, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, la cessione dei beni immobili distintamente da quella degli altri beni, onde applicare le aliquote differenziate previste dalla Tariffa, parte prima, del Tur, nonché per imputare le passività in proporzione al valore dei vari beni aziendali».
Per analoghe ragioni possono ritenersi applicabili ai singoli cespiti anche regimi fiscali particolari disciplinati non nel testo unico dell'imposta di registro ma da leggi speciali: si pensi al caso della cessione ad un imprenditore agricolo professionale di un'azienda agricola comprendente un terreno agricolo. Sulla fattispecie cfr. B. DENORA, «Cessione di ramo d'azienda - agevolazioni per la piccola proprietà contadina», Quesito 40/2009-T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2009, 4, p. 1665 e ss. Sul tema cfr. altresì D. PODETTI, «L'azienda agricola», in questo volume.

[nota 14] A. PISCHETOLA, op. cit., Quesito n. 113/2009-T, cit., cui si rinvia per maggiori approfondimenti.

[nota 15] C. BRUNELLI, «Cessione a titolo oneroso di azienda comprendente autoveicoli e imposta di registro», Studio n. 6/99-T, in banca dati del Notariato "Angelo Gallizia", cui si rinvia per maggiori approfondimenti.

[nota 16] Così C. BRUNELLI, op. ult. cit., che segnala una circolare dell'Automobile Club d'Italia, Direzione centrale pubblico registro automobilistico, in data 15 gennaio 1999, la quale considera espressamente assoggettate alla Ipt anche le cessioni di azienda.

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