Operazioni aziendali e abuso del diritto
Operazioni aziendali e abuso del diritto
di Paolo Puri
Associato di Diritto tributario Università del Sannio

Premessa

Il tema delle problematiche giuridiche e fiscali relative ai trasferimenti di azienda trova un facile epilogo - almeno nella prospettiva tributaria - nella questione della possibile inopponibilità al Fisco degli effetti dell'operazione aziendale perché "riletta" nell'ottica dell'abuso del diritto. L'aver accostato un termine ampio come quello di "operazione aziendale" ed un concetto ancora vago [nota 1] - se non altro per la sua recente origine - come quello di abuso del diritto, impone qualche precisazione preliminare rispetto al contenuto di questa relazione.

Premessi dunque brevi cenni sull'origine giurisprudenziale del concetto di abuso del diritto e sulla sua "concettualizzazione" si tratterà di valutarne le ricadute rispetto ad alcune operazioni aventi ad oggetto aziende.

L'abuso del diritto come elaborazione giurisprudenziale che attraverso il riferimento all'art. 53 Cost. introduce un principio generale di cui le singole norme antielusive sono meri sintomi

E' ormai a tutti noto che l'abuso del diritto trova la sua origine in una recente giurisprudenza di legittimità [nota 2], probabilmente influenzata da un'epifania comunitaria [nota 3], subito recepita dall'Ammini-strazione finanziaria [nota 4] e dalla giurisprudenza tributaria di merito [nota 5].

Il concetto ruota intorno ad un ragionamento che rievoca, da un lato il più generale concetto di uso abusivo del diritto e, dall'altro quello - già distillato in occasione della formazione della norma antielusiva di cui all'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 - di vantaggio fiscale «nella misura in cui tale scopo si ponga come elemento predominante ed assorbente della transazione tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico in cui la transazione stessa viene posta in essere...» [nota 6].

Il vantaggio fiscale sarebbe così "indebito" poiché frutto «del distorto utilizzo di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili» [nota 7].

L'abuso del diritto non coincide così con qualsivoglia riduzione del peso delle imposte, ma intercetta quelle costruzioni che, attraverso un percorso negoziale di pari risultato finale, consentano di ridurre il carico fiscale (il vantaggio fiscale) mediante l'aggiramento dello spirito della disposizione o in contrasto con esso [nota 8].

Il paradigma dell'abuso nel diritto tributario si troverebbe poi - come altri prima e più autorevolmente [nota 9] hanno affermato - nell'art. 53 Cost. e nel principio di capacità contributiva [nota 10].

E' d'altra parte la stessa Cassazione ad affermare che «i principi di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla piena attuazione di quei principi. Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell'ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale» [nota 11].

In altre parole il dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva impedisce qualsivoglia alterazione dei presupposti rappresentati da atti giuridici laddove tale alterazione modifichi o vanifichi presupposti imponibili. Chi abusa del diritto in campo tributario si muove dunque all'interno dei poteri attribuitigli dalla norma, ma li esercita in maniera illecita ovvero violando il dovere di concorso alle spese pubbliche.

Non solo, dal principio della riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 Cost. non deriverebbe alcun limite al disconoscimento degli indebiti fiscali in quanto «il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali» [nota 12].

Che tale sia il milieu ideologico mi pare indubitabile e, forse, sul punto è superfluo da parte mia aggiungere alcunché.

Più utile allora a questo punto ricordare che ciò che oggi occupa i pensieri dei tributaristi è un concetto ben noto ad altri settori del diritto. Settori dai quali è probabilmente utile trarre qualche spunto.

Gli odierni affanni dei tributaristi ricordano quelli dei civilisti del secolo scorso [nota 13] che vedevano una contraddizione ontologica nell'accostamento tra "abuso" e "diritto", non potendo la libertà garantita ad un individuo o gruppo dalla norma (e dunque dal diritto) dare luogo a responsabilità. D'altra parte si trattava di una figura ignota al diritto romano ed ai sistemi di common law ovvero a sistemi caratterizzati dalla coincidenza giurista/potere di ius dicere e, dunque, privi della necessità di ricercare il fondamento teorico di regole che potevano altrimenti ricavarsi dallo strumentario con cui si è abituati ad operare [nota 14].

E' peraltro vero che il legislatore italiano - a differenza di quello tedesco [nota 15] - ha evitato di qualificarne i contenuti in una norma a carattere generale come dimostra la scomparsa, nella stesura finale del codice civile italiano, della norma pure presente nell'art. 7 del progetto preliminare («nessuno può esercitare il proprio diritto in contrasto con lo scopo per il quale il diritto medesimo è stato riconosciuto» [nota 16]).

Così pur rilevando la particolare difficoltà di una ricostruzione teorica di una figura generale dell'abuso del diritto nell'ordinamento italiano [nota 17] e superati i dubbi definitori [nota 18] si assiste ad un'evoluzione dottrinaria che ammette figure di comportamento che, pur esattamente corrispondente al contenuto formale e sostanziale di un diritto, si sia determinato, in concreto, prescindendo dalla considerazione dell'interesse altrui, quale limite posto dal sistema sulle modalità di esercizio del diritto stesso.

Siamo dunque in presenza di un comportamento che presenta tutti i caratteri del diritto soggettivo, ma che sulla base di criteri sostanziali di valutazione - che nel diritto tributario coincidono con il principio di capacità contributiva - viola il dovere del concorso alle spese pubbliche.

Sempre la dottrina di matrice non tributaria ha poi individuato i criteri di giudizio che consentono di individuare l'abusivo esercizio di tale diritto. Così, utilizzando i parametri indicati da Breccia [nota 19] è possibile traslare alcuni di essi al settore tributario: così la modalità anomala o scorretta dell'esercizio del diritto; il criterio del bilanciamento degli interessi o dell'inammissibile sproporzione, guidata dai principi interni all'intero sistema, degli interessi perseguiti rispetto agli interessi sacrificati [nota 20] o infine la deviazione del potere dal fine istituzionale rispetto all'interesse che il potere è destinato legalmente a soddisfare (parametro che potrebbe aprire interessanti prospettive in tema di abuso del diritto anche da parte dell'Amministrazione finanziaria).

Si apre a questo punto un primo spunto di riflessione: quello del rapporto fra i concetti di abuso del diritto (tributario) e di elusione. Si tratta di termini che con ogni probabilità sono sovrapponibili [nota 21] laddove si osservi che la stessa Corte (sentenze n. 30055 e 30057/2008) le norme antielusive come "sintomatiche" dell'esistenza di una regola generale anti abuso e soprattutto ove si ricordino le rispettive comuni caratteristiche.

Così per l'elemento del vantaggio fiscale in termini di esclusività o prevalenza e dell'uso distorto della strumentazione giuridica e poi sul piano dei rimedi predisposti dall'ordinamento in termini di inopponibilità dei vantaggi conseguiti. In verità più che di sovrapposizione direi che l'una sia l'espressione - normativizzata e diretta al particolare - di un principio generale.

'Abuso di diritto', risparmio d'imposta (asistematico) e costruzioni di "puro artificio"

Se il cuore dell'abuso del diritto consiste nel raggiungimento di un vantaggio fiscale attraverso la scelta di percorsi civilisticamente leciti che sfociano in costruzioni di puro artificio (che poi è un modo diverso di dire che il tratto predominante dell'operazione è il vantaggio fiscale) ne discende che la comparazione tra operazioni abusive e operazioni non abusive non sarà frutto della mera esistenza di un risparmio d'imposta (o vantaggio fiscale), ma dell'esistenza di questo accompagnata da una costruzione di puro artificio. La valutazione si sposta così dal piano degli effetti a quello degli scopi e delle modalità.

Così, mutuando l'esempio dalla nota sentenza Halifax, non vi è dubbio che la libertà di stabilimento delle società può essere condizionata dalla più mite disciplina fiscale esistente in uno Stato dell'Unione, ma tale libertà è limitata nel senso che non può impiegare «costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili».

Il quadro distintivo tra abuso e legittima scelta tra regimi alternativi può allora essere completato alla luce degli elementi desumibili dalla giurisprudenza di legittimità.

In primo luogo va ricordato che il concetto è stato distillato per fattispecie eclatanti, prive di un qualsiasi interesse economico all'operazione. Si pensi al caso del dividend washing, rispetto a cui è facile obiettare che le parti «non possono trasferire beni solo per trasferirli, cioè senza perseguire uno scopo economico» [Cass. n. 22932/2005]; o comunque a vicende caratterizzate dalla incoerenza fra la sostanza economica e la forma giuridica adottata come nel caso dell'(illegittimo) impiego per fini tributari dell'ente non commerciale al fine di convogliare assetti sinallagmatici in stampi associativi; ipotesi dunque dove è facile contestare l'assenza di una reale corrispondenza tra la forma prescelta e gli interessi perseguiti [nota 22]. E per certi versi una conferma di questa impostazione si trova anche nella recentissima sentenza della Cassazione n. 8072/2010 dove la costituzione di un consorzio fra imprese viene contestata sul piano della simulazione e non del mero abuso del diritto o ancora nella sentenza 12249/2010 che ritiene "abusiva" la condotta di una società che conceda in comodato gratuito ad un'associazione (con la medesima compagine sociale) la gestione di un bene aziendale (impianto sportivo) affinché quest'ultima potesse incassare le quote associative degli iscritti per l'utilizzo dell'impianto.

Mi sembra, dunque, (ancora) sostenibile che persista il diritto del contribuente a scegliere una forma di conduzione degli affari che limiti la contribuzione fiscale (Corte Giust. 21 febbraio 2006, n. 255; Cass. n. 21221/2006, 8772/2008 e 10257/2008) a condizione che tale scelta tra forme alternativamente previste dall'ordinamento per l'attività, non sconfini nell'abuso della «forma giuridica» [nota 23]. In altre parole, ciò che viene contrastato è solo lo strumentale utilizzo di forme e negozi allorché questi ultimi, invece che funzionali al conseguimento delle funzioni proprie quali desumibili dal contesto normativo, anche tributario, che le caratterizza sono finalizzate solo all'ottenimento di un beneficio fiscale (e dunque costruzione di "puro artificio").

Si può dunque arrivare a definire un primo arresto giuridico: è legittima la pianificazione fiscale laddove non sconfini nella costruzione di puro artificio.

Non sarà pertanto "abusiva" la scelta tra la gestione in forma individuale oppure societaria dell'impresa, anche se la seconda comporta la possibilità di trasmettere l'attività ed il suo patrimonio attraverso la cessione delle partecipazioni. D'altra parte, che si tratti di una scelta tra regimi alternativi è confermato da tutto l'impianto della disciplina impositiva che, fra l'altro, nel caso di cessione delle partecipazioni, neutralizza attraverso l'irrilevanza fiscale del costo sostenuto dall'acquirente il beneficio rappresentato dalla più mite tassazione delle partecipazioni; tant'è che sul piano della traslazione economica dei valori l'onere fiscale sulle plusvalenze aziendali non assolto dal venditore si scarica sul (minor) prezzo riconosciuto dall'acquirente. Il risparmio d'imposta (o vantaggio fiscale) si presenta qui conforme al sistema.

Parimenti in tutte quelle ipotesi nelle quali è proprio l'ordinamento tributario a predisporre regimi di favore opzionabili dal contribuente: dal consolidato fiscale alla imposizione su base catastale delle società agricole.

Lo stesso richiamo alle «valide ragioni economiche» che caratterizza la più nota norma anti-elusiva nazionale (art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973) sembra specularmente esprimere nel particolare quella caratteristica di costruzione di puro artificio che - come detto - rappresenta il nucleo del divieto di anti-abuso. Più precisamente, le valide ragioni economiche mi sembrano il test per quelle ipotesi non caratterizzate da un uso "spregiudicato" della forma, ma comunque preordinate al solo risparmio d'imposta.

Test che l'operazione potrà considerare come superato ogniqualvolta la soluzione prescelta si risolva in incrementi di redditività o di funzionalità gestionale o quantomeno nel legittimo perseguimento di altri interessi economicamente apprezzabili quali la salvaguardia dell'impresa, della sua durevolezza, nonché di interessi socialmente apprezzabili e connessi allo svolgimento dell'attività economica [nota 24].

In realtà il richiamo alle valide ragioni economiche potrebbe esprimere qualcosa di più di cui la giurisprudenza dovrà tener conto nella successiva cesellatura del principio di anti-abuso; mi riferisco all'esigenza di non annientare certezza del diritto e libertà di iniziativa economica in modo da dosare sapientemente l'uso del principio generale con la certezza del diritto consistente nella fruizione di regimi opzionali o nel perseguimento di molteplici interessi economici, gli uni e gli altri riconosciuti dall'ordinamento e quindi per il contribuente certi, in quanto rinvenibili all'interno del sistema legale.

Combinazione e dosaggio di principi di uguale rilievo che dovranno riflettersi anche sul piano procedurale e processuale in termini di effettività del diritto di difesa del contribuente, che è proiezione della sua libertà di azione e di iniziativa [nota 25] fino a sussumere la stessa contestazione di abuso nel quadro procedimentale già conosciuto e sperimentato dall'ordinamento [nota 26].

Abuso del diritto e costruzioni di puro artificio aventi ad oggetto aziende

Se si accetta questa delimitazione del concetto è possibile ora calarne gli effetti rispetto a talune operazioni aventi ad oggetto aziende.

Ad un estremo del paradigma delle ipotesi collocherei la fattispecie della circolazione della azienda tramite cessione delle partecipazioni. Nessun dubbio che l'operazione in quanto "sancita" dallo stesso legislatore si riveli come una di quelle opzioni possibili e legittime. Quest'ultima è un'ipotesi di grande interesse dal punto vista sistematico perché, assumendo evidentemente il regime di participation exemption funzione agevolativa anche della trasmissione dei complessi aziendali, il legislatore si è spinto al punto di dichiarare non elusiva l'operazione di conferimento volta a rivestire con la forma societaria l'azienda, al fine di trasferirla mediante cessione di partecipazioni (art. 176, comma 3, Tuir). Si può, anzi, dire che proprio quest'ultima norma rappresenti l'esempio di come probabilmente dovranno essere d'ora innanzi le norme tributarie in materia: non volte a sancire l'elusività di operazioni tipiche, bensì indirizzate ad escludere la rilevanza, in specifici casi, del generale divieto di abuso del diritto.

Più problematica la lettura dell'operazione dal punto di vista delle imposte indirette.

Proprio la presenza di una disposizione come l'art. 20 del T.U. sulla imposta di registro ha fondato un orientamento giurisprudenziale e stimolato attività di accertamento sulle operazioni di conferimento di rami aziendali seguite dalla cessione a terzi delle quote o azioni della società conferitaria.

Tali operazioni sono state assimilate dall'Amministrazione finanziaria a cessioni del ramo di azienda con conseguente liquidazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale, invece che nella misura fissa applicabile ai conferimenti di azienda [nota 27].

In questa prospettiva la norma contenuta all'art. 20 del T.U. di registro consentirebbe di disconoscere gli effetti tributari tipici degli atti o negozi posti in essere tra le parti e determinati in base alla loro corretta qualificazione civilistica, ogni qual volta tali effetti non appaiono conformi a quelli che si sarebbero prodotti attuando il prelievo sulla base del diverso "fine" concretamente e unitariamente perseguito dai contraenti (il trasferimento del ramo di azienda conferito).

Si tratta di un'interpretazione opinabile [nota 28] che trascura la mancanza, nel caso di specie, di una costruzione di puro artificio utilizzata per aggirare uno strumento negoziale diretto (la cessione diretta delle aziende). Infatti, il conferimento di azienda seguito dalla cessione della partecipazione realizza un effetto economico-giuridico (la cessione della partecipazione) certamente diverso da quello ottenibile mediante la condotta fiscalmente più onerosa rappresentata dalla cessione di azienda [nota 29]. Nel confronto fra i due "percorsi" manca poi quell'identità delle parti che è sempre stata ritenuta essenziale dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione in sede di applicazione dell'art. 20 del T.U. di registro.

L'interpretazione dell'operazione in chiave di abuso risulta poi perdente anche se la si esamini dal punto di vista delle "ragioni economiche" poiché queste ultime possono spingere gli operatori a preferire la circolazione dei beni di secondo grado (le azioni o quote) piuttosto che quella dei beni di primo grado (le aziende). Pertanto, lungi dall'integrare un illegittimo aggiramento di norme civilistiche e tributarie, l'operazione in esame è espressione della libertà di organizzare l'attività nella maniera ritenuta più efficiente sotto il profilo economico e giuridico.

Si pensi, ad esempio, al diverso profilo delle responsabilità che discendono dalla passata gestione aziendale [nota 30] o anche, alla necessità per le imprese di grandi dimensioni di attuare una gestione separata delle diverse attività, confinando ciascuna in un distinto veicolo societario per conseguire, in tal modo, la limitazione del rischio d'impresa correlato a ciascuna di esse ad un importo pari al costo sostenuto per l'acquisto dei relativi titoli partecipativi.

D'altra parte, se questa non fosse la corretta lettura, si giungerebbe al paradosso per il quale in un sistema giuridico ispirato alla coerenza interna, si qualificherebbe la medesima operazione, pacificamente fisiologica ed espressamente approvata dall'ordinamento ai fini delle imposte sui redditi, elusiva ai fini dell'applicazione delle imposte indirette.

All'opposto - e dunque suscettibile di una lettura in chiave di abuso - troviamo le operazioni che si risolvono nella separata cessione di singoli beni aziendali per eludere l'imposizione proporzionale del registro [nota 31] (per le quali - come ribadito da una recentissima Cassazione [n. 9163/2010] [nota 32] - non sarà neppure necessario scomodare il divieto di abuso del diritto) ovvero il caso della cessione di azienda finalizzata ad occultare una cessione di marchio ed evitare la tassazione Iva [nota 33].

D'altra parte, proprio nell'imposizione indiretta si rinviene un ulteriore indizio di quel generale divieto di abuso che abbiamo visto discendere dal principio di capacità contributiva. Infatti anche nell'ambito di un'imposta - come quella di registro - tradizionalmente ritenuta applicabile in funzione ed in riferimento alle oggettive volizioni dei soggetti autori della fattispecie imponibile e agli atti o fatti da questi concretamente posti in essere, senza rinvii o richiami ad elementi fattuali estrinseci o al loro maggiore o minore grado di idoneità a realizzare vantaggi fiscali, indebiti o meno [nota 34], si trova una disposizione l'art. 20 del T.U. n. 131/86 [nota 35] che - come recentemente ribadito dalla Suprema Corte [nota 36] - assurge a ruolo di norma antielusiva atteggiandosi quale «utile riferimento sintomatico del principio anti-elusivo reperibile nell'ordinamento».

Ora chi scrive è convinto che tale disposizione possa essere letta in chiave antielusiva tanto più se si legge l'imposta di registro non in termini di mera «imposta d'atto o sugli effetti giuridici», ma piuttosto di imposta che colpisce i mutamenti qualitativi della ricchezza e dunque che non può prescindere dagli effetti economici dell'atto [nota 37].

Il che da un lato significa che la particolare tipologia d'imposta impone comunque di considerare l'atto come il "luogo" dal quale desumere ciò che le parti hanno concretamente stabilito e, dall'altro, confinare nell'irrilevanza la forma apparente dell'atto stesso. Disposizione che, così interpretata, mi sembra possa agevolmente convivere con altre più specifiche norme antielusive (quali, ad esempio, la tassazione della procura irrevocabile a vendere senza obbligo di rendiconto ex art. 33 comma 1, il regime dei trasferimenti tra coniugi o parenti in linea retta ex art. 26, la disciplina dell'usucapione ex art. 26, ultimo comma e art. 8 nota II-bis della Tariffa, parte prima, e il contratto per persona da nominare ex art. 32), a condizione che il rapporto sia configurato in termini di specialità.

Conclusioni

Queste brevi riflessioni formulate senza pretesa di esaustività e di originalità sull'argomento mi inducono a considerare l'avvento dell'abuso del diritto nel settore tributario come una conseguenza ovvia dell'evoluzione della materia. Così come nessuno nel diritto civile considera "eversivo" l'arbitrario recesso ad nutum dall'apertura di credito a tempo indeterminato non si vede perché, in diritto tributario, non possa essere considerato tale l'atto finalizzato ad ottenere solo un risparmio d'imposta.

L'impressione è che le resistenze all'accoglimento - tanto espresso che implicito - del principio possano essere ricondotte all'idea che la repressione giudiziaria dell'abuso del diritto sia tale da compromettere la certezza del diritto, considerato il grande potere discrezionale che essa pone nelle mani dei giudici.

Timore certamente comprensibile laddove si ricordi la tradizionale cautela dei sistemi costituzionali liberali rispetto al prelievo tributario, la storica (soprattutto italica) diffidenza verso la pubblica amministrazione e, soprattutto, si ritenga che l'evoluzione giurisprudenziale nel senso fin qui descritto possa essere altrimenti visto come il frutto tardivo (almeno in campo tributario) della stagione contrassegnata dal c.d. uso alternativo del diritto.

L'operatore giuridico - il giudice in primo luogo - si farebbe insomma "interprete della società", alla ricerca dei modi e delle direzioni per contrastare diffusi fenomeni di evasione.

Prospettiva inaccettabile che non appare però sufficiente a riporre nel cassetto il concetto dell'abuso del diritto in campo tributario. Ai timori sopra enunciati si può infatti replicare che, ad una sicura ingiustizia sostanziale, la quale si avrebbe trincerandosi dietro il rispetto meramente formale del diritto, non si deve necessariamente agitare lo spauracchio dell'arbitrio del giudice. Il giudizio di quest'ultimo può ben essere ancorato a parametri oggettivi, ai principi contenuti nello statuto del contribuente come quello della buona fede. L'elasticità propria delle clausole generali non deve necessariamente sconfinare nell'arbitrio e, ad un fondamentale ruolo di tipizzazione delle fattispecie tributarie "abusive" (rectius elusive) saranno chiamate la dottrina e la stessa Cassazione, in virtù della sua funzione di nomofilachia.


[nota 1] V. MASTROIACOVO, «L'economicità delle valide ragioni (note minime a margine della recente evoluzione del principio dell'abuso del diritto)», in Riv. dir. trib., 2010, p. 452 parla di «concetti di cui si conosce la funzione, pur non essendo ancora ben nota la definizione».

[nota 2] Cass., sez. trib., n. 12042 del 1° aprile 2009 dep. il 25 maggio 2009, consultabile in Il fisco, 2009, 32, fasc. 1, p. 5319; peraltro preceduta da Cass. 21 gennaio 2009, n. 1465 (ud. del 17 dicembre 2008) in banca dati Fisconline). Sono poi seguite Cass. 8 aprile 2009, n. 8481, in Riv. dir. trib., 2009, II, con nota di M. BEGHIN, «L'abuso del diritto e le operazioni infragruppo nel caleidoscopio della Suprema Corte»; Cass. 30 novembre 2009, n. 25127, in Riv. giur. trib., 2010, p. 220 e ss. con nota di M. BEGHIN, «Fatti economici apparenti e obbligazione tributaria: l'abuso del diritto entra nel recinto della simulazione».

[nota 3] Corte di Giustizia, 21 febbraio 2006, C-255/02 ("Halifax"), in Riv. dir. trib., 2006, II con nota di M. POGGIOLI, «La Corte di Giustizia elabora il concetto di "comportamento abusivo" in materia d'Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?». In effetti la Corte di Giustizia in ambito Iva aveva identificato il comportamento abusivo, da intendersi come quello che a) procuri un vantaggio fiscale la cui concessione risulterebbe contraria all'obiettivo perseguito dalle disposizioni poste dall'ordinamento comunitario e dalla legislazione nazionale che le recepisce; b) che faccia emergere da un insieme di elementi oggettivi la sua 'essenziale' finalizzazione all'ottenimento di un vantaggio fiscale: pertanto duplice profilo, soggettivo ed oggettivo.

[nota 4] Cfr. la risoluzione del 24 agosto 2009, n. 234/E in banca dati Fisconline.

[nota 5] Cfr. sentenza della Comm. trib. reg. dell'Emilia in data 3 giugno 2009 n. 3, dep. il 3 giugno 2009, consultabile su Il fisco, 46, 2009, fasc. 1, p. 7648 e ss. con commento di DELLA VECCHIA; nonché sentenza della Comm. trib. prov. di Milano, sez. XX, n. 118/20/09 del 12 febbraio 2009 dep. il 7 aprile 2009, in Corr. trib., 2009, p. 3292 con nota di M. BEGHIN, «L'abuso del diritto tra rilevanza del fatto economico e potere del magistrato»; Comm. trib. reg. Liguria, sez. I, 18 marzo 2009, n. 25, in Corr. trib., 2009, 29, p. 2377 con nota di R. LUPI, «L'interposizione come abuso del diritto per aggirare i contingentamenti doganali»; e ancora Comm. trib. prov. di Reggio Emilia 9 ottobre 2009, n. 190 (ud. dell'8 ottobre 2009), entrambe in banca dati Fisconline; segnatamente in materia di imposta di registro in senso contrario alla qualificazione dell'art. 20 del D.P.R. n.131/86 come 'clausola generale antielusiva' si segnala la sentenza della Comm. trib. prov. di Treviso n. 41 del 22 aprile 2009, in Corr. trib., 2009, 29, p. 2231 (con commento di M. BEGHIN, «L'abuso del diritto nella indefettibile prospettiva del "vantaggio fiscale"», p. 2325; in senso conforme a tale ultima sentenza cfr. Comm. trib. prov. di Salerno n. 461 dell'11 novembre 2008, in banca dati Big Ipsoa).

[nota 6] Cass. 21 gennaio 2009, n. 1465, cit.

[nota 7] Così si esprime la Corte di Cass. nella sentenza n. 30057/2008 reperibile in Fisconline.

[nota 8] Così per Cass. 1° aprile 2009, n. 12042, leggibile in banca dati Fisconline - come le successive sentenze citate - l'abuso del diritto si configura come «operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali»; per Cass., sez. trib., 21 novembre 2008, n. 27646 "l'abuso del diritto" va inteso come ricorso a forme o strumenti giuridici che, seppure legali, consentono di eludere il Fisco, mediante operazioni non simulate, ma effettuate essenzialmente allo scopo di trarne un vantaggio fiscale, impone di cogliere la vera natura della prestazione e di stabilire l'assoggettabilità ad imposizione in relazione al suo effettivo contenuto; e ancora per Cass. n. 8772 del 16 gennaio 2008 per abuso del diritto vanno intese «... operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale, ... incombe sul contribuente fornire la prova della sussistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico»; conforme Cass. 21 aprile 2008, n. 10257 leggibile in banca dati Fisconline.

[nota 9] Per tutti E. DE MITA, «L'anti-elusione trova una base in Costituzione», in Il Sole 24 Ore del dicembre 2008 e G. FALSITTA, «L'interpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali», in Corr. giur., 2009, p. 293 e ss.

[nota 10] A tale affermazione si obietta che pur riconoscendosi che la condotta abusiva (sotto il profilo fiscale), propriamente intesa, possa produrre un'alterazione nel riparto delle spese pubbliche (che è una delle istanze poste a base delle regole di cui all'art. 53 Cost.), ciò nonostante detta alterazione non può essere apprezzata «sul piano delle generica attitudine al concorso di ciascuno alle predette spese (n.d.r. i.e. della 'capacità contributiva'), stante l'irrilevanza di questo piano (se non quale parametro di legittimità costituzionale delle scelte compiute dal legislatore) nella concreta commisurazione del tributo dovuto»; il che - se non ci s'inganna - si traduce proprio nella impossibilità di utilizzare i canoni del precetto costituzionale per incidere tout court su fatti o atti che possano denotare l'esistenza degli indici rilevatori di quella capacità, in assenza di norme che poi denotino in concreto identità e modalità degli indici stessi (così da ultimo G. ZIZZO (vedi Il Sole 24 ore del 5 marzo 2010 n. 63, p. 29, «Ma lo strumento non può creare un nuovo ordinamento»).

[nota 11] Vedi Cass. n. 30055/2008 cit.

[nota 12] Vedi Cass. da ultimo citata n. 12042/2009;

[nota 13] Per tutti M. ROTONDI, «L'abuso del diritto», in Riv. dir. civ., 1923; per una ampia e critica analisi del concetto si deve invece necessariamente rinviare a G.U. RESCIGNO, «L'abuso del diritto», in Riv. dir. civ., 1965, I, p. 205 e ss. e invece per un'efficace sintesi a M. BARALDI, «Le "mobili frontiere" dell'abuso del diritto: l'arbitrario recesso ad nutum dall'apertura di credito a tempo indeterminato», in Contr. impr., 2001, p. 927.

[nota 14] L'affermazione è tratta da M. BARALDI, op. cit., p. 930. Per i riferimenti al diritto romano ed ai sistemi di common law si vedano U. BRECCIA, L'abuso del diritto a cura di G. Furgiuele, Padova, 1998, p. 18; U. NATOLI, «Note preliminari ad una teoria dell'abuso del diritto nell'ordinamento giuridico italiano», in Riv. trim., 1958, I, p. 20; M. GAMBARO, voce Abuso del diritto (diritto comparato e straniero), in Enc. giur. Treccani, Roma, I, 1988, p. 2.

[nota 15] L'ordinamento tedesco al § 226 del BGB – sensibile alla esperienza giurisprudenziale francese già maturatasi alla fine del XIX secolo in tale ambito – ha stabilito un principio 'generale' di abuso del diritto statuendo che «l'esercizio del diritto è inammissibile se può avere soltanto lo scopo di provocare danno ad altri». Parallelamente in campo tributario il par. 42 della legge generale tributaria del 1977 (Abgabeordnung) stabilisce che: «la legge fiscale non può essere elusa attraverso abuso di forme giuridiche ammesse. Se ricorre un abuso, la pretesa fiscale sussiste come se fosse presente una forma giuridica adeguata ai fatti economici».

[nota 16] Cfr. L. CARPENTIERI, «L'ordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto», in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 1055-1056; ad esporre le medesime argomentazioni del testo è peraltro la medesima Suprema Corte «Nel nostro codice non esiste una norma che sanzioni, in via generale, l'abuso del diritto. La cultura giuridica degli anni '30 fondava l'abuso del diritto, più che su di un principio giuridico, su di un concetto di natura etico morale, con la conseguenza che colui che ne abusava era considerato meritevole di biasimo, ma non di sanzione giuridica. Questo contesto culturale, unito alla preoccupazione per la certezza - o quantomeno prevedibilità del diritto -, in considerazione della grande latitudine di potere che una clausola generale, come quella dell'abuso del diritto, avrebbe attribuito al giudice, impedì che fosse trasfusa, nella stesura definitiva del codice civile italiano del 1942, quella norma del progetto preliminare (art. 7) che proclamava, in termini generali, che "nessuno può esercitare il proprio diritto in contrasto con lo scopo per il quale il diritto medesimo gli è stato riconosciuto" (così ponendosi l'ordinamento italiano in contrasto con altri ordinamenti, ad es. tedesco, svizzero e spagnolo); preferendo, invece, ad una norma di carattere generale, norme specifiche che consentissero di sanzionare l'abuso in relazione a particolari categorie di diritti ...» Cass. civ., sez. III, 18 settembre 2009, n. 20106, in banca dati Fisconline relativamente all'abuso del diritto in materia di contratti e di recesso ad nutum.

[nota 17] S. PATTI, voce Abuso del diritto, in Dig. disc. priv., sez. civ., I. Torino, 1987, p. 4.

[nota 18] La dottrina si è invano affaticata nel definirne il contenuto, talora definendolo un'«alterazione nella funzione obiettiva dell'atto rispetto al potere di autonomia che lo configura in relazione alle condizioni cui è subordinato l'esercizio del potere stesso» (S. ROMANO, voce Abuso del diritto, in Enc. dir., I, Milano, 1958, p. 168) talaltra «una sovrastruttura aggiuntiva alla disciplina positiva ... per lo più improduttiva e talvolta anzi fonte di equivoci rispetto a fattispecie estremamente generali e che richiederebbero dunque piuttosto un'articolazione analitica delle rispettive ... funzioni, tecniche operative e criteri contenutistici, che la riconduzione a un principio ancora più generale» (C. SALVI, voce Abuso del diritto, in Enc. giur. Treccani, I, Roma, 1988; p. 5).

[nota 19] Op. cit., p. 26.

[nota 20] Parametro che sostanzialmente coincide con il principio di proporzionalità elaborato dalla giurisprudenza comunitaria. Sul tema A. MELONCELLI, Imposizione e proporzionalità dell'azione, Roma, 2005. Sul punto vedi anche Corte di Giustizia C-28/95 ove è stato affermato che l'adozione da parte di uno Stato membro di una norma che consente all'Amministrazione finanziaria di disconoscere gli effetti di un'operazione di fusione o concentrazione costituisce un mezzo sproporzionato per la persecuzione del fine della direttiva in quanto l'operazione deve essere globalmente considerata.

[nota 21] Così espressamente M. BEGHIN, «L'abuso del diritto nelle operazioni internazionali», cit., p. 958. Secondo M. BASILAVECCHIA, «Elusione e abuso del diritto: una integrazione possibile», in Riv. giur. trib., 2008, p. 741 i due concetti non sarebbero armi «diverse destinate a cumularsi, ma due reazioni collegate dalla comune esigenza che le origina». Si veda poi lo stesso Autore in «Elusione ed abuso del diritto tributario: orientamenti attuali in materia di elusione e abuso del diritto ai fini dell'imposizione tributaria», in Quaderni della Rivista di diritto tributario a cura di G. Maisto, Milano, 2009, p. 23 e ss.; M. LEO, «Abuso del diritto e interventi legislativi possibili», in Il fisco, 2009, p. 2840. Riguardo invece ai rapporti con la giurisprudenza comunitaria si veda M. POGGIOLI, op. cit., p. 128 che afferma: «Comuni sono, infatti, i già delineati presupposti dello scopo esclusivo e della contrarietà allo spirito della legge. Comune è, peraltro, anche il rimedio che viene prospettato, rispettivamente, nella sede interpretativa e legislativa, laddove è previsto che, in presenza di abuso o di aggiramento, la tassazione debba convergere sulla fattispecie aggirata. Ciò è chiarissimo ... anche, a nostro modo di vedere, con riferimento alla disciplina comunitaria: in relazione a quest'ultima, infatti, la Corte di Giustizia ha chiaramente stabilito che "ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato"».

[nota 22] Cass., ord. 21 dicembre 2007, n. 26996, leggibile in banca dati Fisconline.

[nota 23] Sul tema vedi C. TODINI, L'abuso delle forme societarie nell'imposizione sul reddito, in Elusione ed abuso del diritto tributario a cura di G. Maisto, p. 115 e ss., Milano, 2009.

[nota 24] Per un esame di tali "ragioni" al di fuori del mercato come nel caso dei negozi abdicativi si veda V. MASTROIACOVO, op. cit.

[nota 25] Così M. MICCINESI, Abuso del diritto ed elusione fiscale, in Scritti in Onore di G. Falsitta, in corso di pubblicazione. Lo stesso Autore osserva che «un segnale forte in questa direzione è venuto dall'ultimissima sentenza della Cassazione (1465/09), che impone all'amministrazione l'onere della prova della ricorrenza dei presupposti di una pratica elusiva, allegando non solo la presenza del vantaggio fiscale, ma anche la sua anomalia rispetto al comportamento fisiologico; in altri termini, "l'individuazione dell'impiego abusivo di una forma giuridica incombe all'Amministrazione finanziaria, la quale non potrà certamente limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrà individuare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l'operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d'imposta" (Cass. 25374/2008). Aggiungiamo: motivazione e prova, posti in questi termini a carico dell'amministrazione, implicano che l'Ufficio non può limitarsi ad individuare il regime impositivo che suppone eluso, ma deve dimostrare l'incongruità dell'operazione prescelta, e quindi, ancor prima, la correlazione in termini di normalità ed ordinarietà fra il risultato economico finale e la fattispecie che si ritiene elusa. Solo una volta assolto tale onere di motivazione e prova si scarica sul contribuente quello, di segno contrario, avente ad oggetto la presenza di situazioni specifiche e particolari, indicative di non marginali ragioni economiche che sostengono la altrettanto particolare soluzione adottata. Né può essere sottaciuto che l'onere della prova di cui oggi il contribuente si trova gravato anche con riferimento a fattispecie non previste dall'art. 37-bis tocca situazioni verificatesi in un diverso contesto, nel quale il diritto vivente non si era ancora spinto a travalicare i limiti della disposizione. Ciò può richiedere sia la necessità di riconoscere al contribuente facoltà di introdurre prove del tutto nuove, sia e soprattutto, quanto al tipo di prova spendibile, l'impiego di dichiarazioni di terzi e di consulenze tecniche che consentano di risalire alle ragioni di operazioni delle quali, spesso, non si aveva cura di dare evidenza nella documentazione aziendale e societaria».

[nota 26] Sempre M. MICCINESI, op. cit., ipotizza, non a torto, che «poiché il contrasto all'elusione di imposta forma oggetto di una speciale procedura di accertamento, disciplinata dall'art. 37-bis; e poiché questa procedura risponde per l'appunto all'esigenza di salvaguardare la pienezza del diritto di difesa del contribuente, introducendo un momento di contraddittorio procedimentale con conseguenti riflessi sulla motivazione dell'atto impositivo, è preferibile ritenere che tale procedura venga ad estendersi a qualsiasi ipotesi di verifica volta a reprimere l'abuso del diritto, piuttosto che immaginare, in stridente contrasto con le esigenze di civiltà giuridica che ispirano la soluzione accolta dalla Cassazione (Cass. 25374/2008), che essa mantenga irrazionalmente ristretto il suo ambito di applicazione alle sole fattispecie tipizzate dalla norma».

[nota 27] Non sembra peraltro dubbio che, se l'imposta viene liquidata dagli uffici a seguito della riqualificazione in chiave antielusiva degli effetti di più atti distintamente soggetti a registrazione, il maggior tributo abbia natura suppletiva ed in quanto tale non consenta l'applicazione di sanzioni né tanto meno la riscossione in pendenza di giudizio.

[nota 28] Sul punto M. CERRATO, Elusione fiscale ed imposizione indiretta nelle operazioni societarie, p. 379 e ss., in Elusione ed abuso del diritto tributario a cura di G. Maisto, cit.

[nota 29] G. ZIZZO, Sull'elusività del conferimento di azienda seguito dalla cessione della partecipazione, cit., 279 rileva che: «Per stabilire se c'è aggiramento conta, infatti, il raffronto tra due itinerari che conducono alla medesima meta, quello in concreto seguito e quello (maggiormente oneroso, sotto il profilo tributario) assunto a modello. Se la meta è diversa, il difetto di equivalenza preclude di configurare un aggiramento, per mezzo del primo itinerario, dell'obbligo o del divieto che nasce dal secondo».

[nota 30] Il soggetto che acquista un'azienda è, a certe condizioni, responsabile, in solido con il cessionario, delle passività inerenti la passata (ad es. ante-cessione) gestione dell'azienda ceduta (art. 2560 c.c.). Ciò posto, è ovvio che se l'azienda venisse acquisita direttamente, la società acquirente si esporrebbe con il suo intero patrimonio all'azione dei creditori dell'azienda stessa; mentre mediante il conferimento dell'azienda e il successivo acquisto delle azioni l'acquirente circoscrive tale rischio alla medesima società conferitaria, senza accollarsi il rischio di vedere attaccato il proprio patrimonio "personale".

[nota 31] Cass. 7 luglio 2003, n. 10660, leggibile in banca dati Fisconline.

[nota 32] Nelle cui argomentazioni si trova testualmente quanto segue: «Secondo la costante giurisprudenza di questa suprema Corte, pienamente condivisa dal collegio, in tema d'interpretazione degli atti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, - per cui rilevano l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli stessi, al di là del titolo e della forma apparente comporta che, nella qualificazione di un negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ed alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti; cosicché l'intenzione effettiva dei contraenti, di trasferire non un singolo bene o parte di esso, ma l'intera azienda o parte di essa come risultato finale della complessa negoziazione - caso in cui deve applicarsi l'imposta proporzionale di registro - deve essere accertata dal giudice tributario di merito, previa riunione di tutte le cause aventi ad oggetto i singoli contratti, attraverso l'esame congiunto delle singole pattuizioni, stipulate contestualmente o non contestualmente; ciò a prescindere dalla sussistenza o insussistenza di un intento elusivo (Cass. n. 11769/2008, 13580/2007, 273/2007, 10660/2003, 2713/2002, 14900/2001)».

[nota 33] Vedi sentenze della Comm. trib. prov. di Reggio nell'Emilia in data 9 ottobre 2009, n. 190 (consultabile in banca dati Fisconline) e in data 26 gennaio 2010 (dep. il 27 gennaio 2010) n. 18 gennaio 10 consultabile sul sito www.italiaoggi.it; cfr. altresì Cass. 16 febbraio 2010, n. 3571 (in Il fisco, 2010, 12, fasc. 2, p. 1921) ove ritenuto che «ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, l'atto deve essere tassato in base alla sua intrinseca natura e agli effetti che produce, ancorché non corrispondenti al titolo e alla forma apparenti. Pertanto, se le parti hanno denominato il contratto come "cessione d'azienda", agendo con l'intento evidente di cedere unicamente il marchio, l'atto deve essere tassato per gli effetti che realmente produce».
Sul punto cfr. anche la ris. dell'Agenzia delle entrate n. 48/E del 3 aprile 2006 nella quale si conferma il principio in base al quale il trasferimento del marchio è soggetto ad Iva esclusivamente se ceduto separatamente dall'azienda, applicandosi, in caso contrario, l'imposta di registro.

[nota 34] E' il tema che discende dall'imposta di registro come "imposta d'atto" (su cui amplius vedi lo Studio n. 95/2003-T, «Imposta di registro - Elusione fiscale, interpretazione e riqualificazione degli atti», in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e Materiali, 2004, 2, p. 875 e ss. particolarmente le note 18 e 19 e poi da A. PISCHETOLA, «Abuso del diritto ed imposta di registro», Studio n. 40/2010-T in corso di approvazione) (sul punto cfr. per una ricostruzione dei relativi contenuti F. MATTEDI, «Cass., S.U., 23 dicembre 2008, n. 30055 - Interpretazione degli atti nell'imposta di registro e abuso del diritto», in Fisco, 2009, 4, p. 541).

[nota 35] «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente».

[nota 36] Cfr. Cass. n. 12042/2009 cit. Funzione, peraltro, che già parte della giurisprudenza di legittimità aveva ritenuto sussistente: cfr. Cass. n. 14900/2001 (ove testualmente si afferma che «la funzione antielusiva ... sottesa alla disposizione in esame, emerge con chiarezza ...»); ma anche Cass. n. 2713/2002; 10660/2003; 10273/2007 tutte reperibili in banca dati Fisconline. In dottrina contra G. MELIS, L'interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 299.

[nota 37] Contra A. PISCHETOLA, op. cit.

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