La duttilità del trust, la vicinanza con le fondazioni, i trust di scopo

Da subito l'associazione Il Trust in Italia e coloro che, con il professor Maurizio Lupoi e con essa, hanno tenuto corsi, seminari, convegni, redatto atti, ricorsi di volontaria giurisdizione, ricorsi per ottenere la trascrizione, ecc., hanno sottolineato come il trust sia uno strumento estremamente duttile.

Nel corso di questi ultimi anni si è avuta conferma, pratica e teorica, della duttilità del trust che ha trovato applicazione nelle materie societarie, della famiglia, del fallimento, della assistenza ai soggetti deboli, della successione, delle sistemazioni patrimoniali nel caso di crisi della famiglia, di successione generazionale nell'impresa, con scopi di garanzia, della tutela e conservazione di beni culturali, ecc.

La duttilità del trust si rivela ogni volta che si verifica la sua possibile applicazione nei campi più diversi: ogni nuova disposizione legislativa, ogni nuovo tipo negoziale, ogni nuovo strumento giuridico può essere confrontato con il trust.

Tale confronto può essere effettuato anche con riferimento alle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus).

Prima di affrontare il tema specifico del trust Onlus, da segnalare è la vicinanza, per certi aspetti, del trust e della fondazione nella quale può rilevarsi l'aspetto della liberalità e della solidarietà per gli scopi che superano le vite dei fondatori e degli amministratori, il vincolo di un patrimonio a scopi di tutela di interessi collettivi (assistenza, salute, cultura, ambiente, ecc.).

Parlando di trust Onlus si può tener presente che nel diritto inglese il trust di scopo, cioè il trust il cui atto istitutivo non designa alcun beneficiario e nel quale il compito affidato al trustee va a vantaggio di una generalità di soggetti senza attribuire ad essi alcun diritto verso il trustee, è nullo.

La nullità deriva dalla mancanza di beneficiari e, quindi, dalla mancanza di un soggetto legittimato ad agire contro il trustee per l'inadempimento dei suoi doveri.

è però valido il trust di scopo qualora rientri nella categoria dei cosiddetti charitable trust.

In tale categoria rientrano i trust che hanno come scopo il soccorso ai poveri, il sostegno alla istruzione ed alla religione ed altri scopi indicati nella legge inglese sulle Charities del 2006 (il miglioramento della salute e la tutela della vita, lo sviluppo della comunità, delle arti, della cultura, della scienza, dei diritti umani, la protezione dell'ambiente, la tutela dei soggetti deboli, degli animali, ecc.).

I charitable trust sono caratterizzati dall'avere come scopo quello di favorire l'intera società o almeno una parte rilevante di essa, dall'essere oggetto di trattamenti fiscali agevolati, dall'essere soggetti alla vigilanza della pubblica autorità che è legittimata anche ad esercitare l'azione nei confronti del trustee.

Maurizio Lupoi [nota 1] rileva come, nel caso di trust Onlus, debba essere attentamente precisato lo scopo, che è ipotizzabile un trust che appartenga contemporaneamente alle categorie di trust per beneficiari e trust per uno scopo.

Nel caso di trust di scopo i redditi sono imputati al trust, mentre nel caso di trust per beneficiari i redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari stessi.

Le Onlus

I soggetti che possono rientrare nella categoria Onlus, non trovano precisa corrispondenza in categorie civilistiche.

Anche se si è fatto principalmente riferimento al libro I del codice civile, quella delle Onlus è una categoria trasversale nel senso che il regime Onlus può essere applicato a diversi soggetti civilistici.

La legislazione Onlus certamente non introduce nell'ordinamento un nuovo tipo di ente, prevede, invece, una categoria di tipo fiscale nella quale possono rientrare soggetti come quelli previsti dal libro primo del codice civile (associazioni, fondazioni, comitati, cooperative) e altri enti che posseggano i requisiti per poter fruire del trattamento fiscale Onlus.

Se consideriamo la solidarietà sociale come denominatore comune di una serie di fattispecie, ci rendiamo conto come il legislatore abbia, con notevole apertura anche se utilizzando diverse espressioni, ritenuto applicabili le norme emanate ad una serie indefinita di soggetti.

Cito alcune norme a titolo di esempio.

La legge 11 agosto 1991, n. 266, legge-quadro sul volontariato, riconosce il valore sociale e la funzione dell'attività di volontariato come espressione di partecipazione, solidarietà e pluralismo; intende come attività di volontariato quella prestata in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite l'organizzazione di cui il volontario fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per fini di solidarietà; considera organizzazione di volontariato ogni organismo liberamente costituito al fine di svolgere l'attività di volontariato, precisando che le organizzazioni di volontariato possono assumere la forma giuridica che ritengono più adeguata al perseguimento dei loro fini, salvo il limite di compatibilità con lo scopo solidaristico; richiede che negli accordi o negli atti costitutivi o negli statuti deve essere prevista, tra l'altro, la democraticità della struttura, l'elettività e la gratuità delle cariche associative.

Il D.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, all'articolo 10 considera Onlus i comitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica, i cui statuti o atti costitutivi prevedano i requisiti indicati dalla norma stessa.

La legge 7 dicembre 2000, n. 383, disciplina delle associazioni di promozione sociale, riconosce il valore sociale dell'associazionismo liberamente costituito come espressione di partecipazione, solidarietà e pluralismo; all'art. 2 considera associazioni di promozione sociale le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale senza finalità di lucro; tra le norme che devono essere contenute nell'atto costitutivo sono comprese quelle sull'ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati con la previsione dell'elettività delle cariche associative.

La legge Regione Lombardia 14 febbraio 2008, n. 1, testo unico delle leggi regionali in materia di volontariato, cooperazione sociale, associazionismo e società di mutuo soccorso, riconosce il ruolo del volontariato come strumento di "solidarietà" sociale; considera volontariato il servizio reso dai cittadini in modo continuativo, senza fini di lucro, attraverso prestazioni personali, volontarie e gratuite, individualmente o in gruppi; considera organizzazioni di volontariato ogni organismo liberamente costituito al fine di svolgere le attività di volontariato nella forma giuridica che ritengano più adeguata al perseguimento dei fini, salvo il limite di compatibilità con lo scopo solidaristico; prevede che negli statuti debba essere indicata l'assenza dei fini di lucro, la democraticità della struttura, l'elettività e la gratuità delle cariche associative; afferma che la Regione riconosce e promuove l'associazionismo nella pluralità delle sue forme.

Il testo unico delle imposte sui redditi (Tuir) 22 dicembre 1986, n. 917, all'art. 73, assoggetta all'imposta sui redditi delle società gli enti pubblici e privati diversi dalle società nonché i trust, che hanno o non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; comprende, tra gli enti diversi dalle società, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi.

L'art. 148 prevede, come condizione di applicabilità delle norme agevolative, il divieto di distribuire utili, l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente in caso di scioglimento ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, una disciplina del rapporto associativo che garantisca l'effettività del rapporto e il diritto di voto per gli associati o partecipanti per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi; la libera eleggibilità degli organi amministrativi.

L'art. 150 prevede che per le Onlus non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale.

Il D.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, è il punto di arrivo di una legislazione che già aveva previsto agevolazioni fiscali per varie categorie con finalità solidaristiche.

Per avere il trattamento fiscale Onlus, gli enti, ai quali continua ad applicarsi la disciplina civilistica per essi prevista, devono o rientrare nella categoria di enti esistenti alla entrata in vigore del decreto legislativo ai quali è riconosciuta la qualifica di Onlus ope legis o presentare i requisiti richiesti dal decreto per assumere la qualifica di Onlus.

La norma prevede anche la esclusione dalla categoria delle Onlus di determinati tipi di organizzazione per la loro presunta estraneità al terzo settore come inteso dalla norma.

Va ancora notato che la norma (art. 10, comma 2, lettera a, D.lgs. n. 460/1997) ritiene perseguite finalità di solidarietà sociale tra l'altro quando le prestazioni sono fatte a favore di persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari.

Nonostante tutte le previsioni normative e l'intervento di privati, esiste un settore di carattere prevalentemente patrimoniale che non può non rimanere a carico delle famiglie.

è il settore nel quale si pone, ad esempio, il problema del sostegno economico e dell'alloggio del soggetto debole.

In tale settore si può prendere in considerazione l'istituto del trust.

Trust liberali e imposta sulle successioni e donazioni

L'art. 3, del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (imposta sulle successioni e donazioni) [nota 2] prevede che non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione, l'istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonché quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus).

Ciò significa, tra l'altro, che un soggetto Onlus non sconta le imposte a prescindere da ogni indagine sulla sua natura e sui suoi scopi.

L'art. 56 dello stesso D.lgs., prevede le aliquote applicabili agli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni.

Per l'applicazione delle norme sopra citate diventa importante la distinzione tra trust liberali e non liberali.

Sulla definizione e descrizione dei trust liberali (e non liberali) incidono la reintroduzione della imposta sulle successioni e donazioni (comma 74 dell'articolo unico legge finanziaria 2007, D.l. 3 ottobre 2006, n. 262 convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286) e le conseguenti circolari 48/E e 3/E.

Secondo l'Amministrazione finanziaria la istituzione di un trust, in quanto vincolo di destinazione (articolo 2 della legge 262/2006, comma 47 «è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione …»), renderebbe sempre applicabile l'imposta sulle successioni e donazioni, senza necessità di indagare sulla natura liberale o non liberale del trust.

Ad una simile tesi si può opporre che il presupposto della applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni è che si verifichi un arricchimento non oneroso (dell'erede o) del beneficiario del trust il che è invece escluso quando il trust non sia liberale. E ciò sulla base dell'art. 2 decreto legislativo 346/1990 («L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi»).

Anche dal punto di vista fiscale, se non si vuole accettare la visione "unificante" della Amministrazione finanziaria, diventa importante distinguere i trust liberali da quelli non liberali.

Se si può accettare la tesi dell'amministrazione finanziaria con riferimento ai trust liberali, pur potendosi sostenere l'applicabilità dell'imposta fissa di registro in attesa della effettiva attribuzione dei beni ai beneficiari, si dovrebbe invece sostenere l'applicabilità ai trust non liberali dell'art. 9 Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986. Norma che, a mio parere, dovrebbe essere applicata considerando come base imponibile una somma indicata ai soli fini dell'applicazione dell'art. 9 della Tariffa non soggetta ad accertamento. [nota 3]

è evidente che le norme sopra indicate prevedono agevolazioni a favore di trust che abbiano gli scopi previsti senza ricorrere alla normativa Onlus ma anche, per quanto prima detto, un trust Onlus non sarebbe soggetto alle imposte a prescindere dalle indagini sulle sue finalità.

Il trust Onlus

La normativa più rilevante in materia di Onlus è quella degli artt. 10 e ss. D.lgs. n. 460/1997.

Ci si può chiedere se il trust possa essere Onlus, domanda che si traduce da un lato nel verificare se il trust in sé considerato possa assumere la qualifica di Onlus, dall'altro se il trust sia idoneo a rivestire i requisiti previsti dall'art. 10 del D.lgs. n. 460/1997.

Alla prima domanda se il trust in sé considerato possa rientrare tra i soggetti Onlus, ritengo di poter dare una risposta affermativa.

Innanzitutto penso [nota 4] che al trust in sé considerato si possa riconoscere una funzione di interesse collettivo e di utilità sociale il che già fa propendere per la tesi positiva.

La mia convinzione si basa su quanto prima detto: il legislatore, con una notevole ampiezza di vedute, attribuisce importanza non alla natura giuridica del soggetto considerato ma piuttosto al fatto che esso svolga la sua attività nel campo della solidarietà e della pubblica utilità.

Inoltre, lo stesso legislatore, ha ormai riconosciuto al trust la natura di soggetto tributario.

Naturalmente il trust, considerato in sé capace di rientrare nei soggetti Onlus, dovrà nel suo atto istitutivo contenere tutto quanto richiesto dall'art. 10 del D.lgs. n. 460/1997.

L'atto istitutivo dovrà essere redatto nella forma dell'atto pubblico, della scrittura privata autenticata o registrata (l'art. 3 della Convenzione richiede la forma scritta) e dovrà "prevedere espressamente":

1. a. lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti settori:

1) assistenza sociale e socio-sanitaria;

2) assistenza sanitaria;

3) beneficenza;

4) istruzione;

5) formazione;

6) sport dilettantistico;

7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico;

8) tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente;

9) promozione della cultura e dell'arte;

10) tutela dei diritti civili;

11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale;

b. l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale;

c. il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse;

d. il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre Onlus che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;

e. l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse;

f. l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità;

g. l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;

h. disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;

i. l'uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "Onlus".

2. Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi … sono dirette ad arrecare benefìci a:

a. persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;

b. componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

3. Le finalità di solidarietà sociale s'intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie dell'organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a, del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a, del comma 2.

4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e sociosanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico, della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale.

Non mi sembra che i requisiti indicati dall'art. 10, salvo quello del comma 1, lettera h, pongano particolari problemi nella redazione di un atto istitutivo.

Lo svolgimento dell'attività nei settori indicati si tradurrà nello scopo del trust che dovrà perseguire finalità di solidarietà sociale.

Il divieto di distribuire utili sarà contenuto in una clausola diretta al trustee così come l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione e l'obbligo di redigere il bilancio o il rendiconto annuale per la realizzazione di attività istituzionali.

L'obbligo di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o ai fini di pubblica utilità si tradurrà in una clausola che conterrà la previsione di tale devoluzione al termine di durata del trust.

L'uso della locuzione organizzazione non lucrativa di utilità sociale o dell'acronimo Onlus si tradurrà nella denominazione del trust.

Più problematica è la previsione della lettera h, comma 1 dell'art. 10.

è evidente che in un trust interno non Onlus ben difficilmente potrebbero ricorrere i requisiti previsti: il disponente attribuisce determinati beni al trustee, i poteri del trustee possono essere in qualche modo limitati per esempio dalla presenza di un guardiano, difficile è che vengano previsti effettività del rapporto, diritto di voto per la modificazione dell'atto istitutivo e per la nomina degli "organi" (trustee, guardiano, beneficiari).

Probabilmente [nota 5] bisognerà prevedere un ufficio di trustee [nota 6] composto da più membri che funzionino con criteri di democraticità (determinazione del modo di convocazione e di espressione del voto, maggioranze, ecc.).

Lo stesso criterio potrebbe essere adottato con riferimento ai guardiani.

Ovviamente i beneficiari del trust dovranno essere soggetti che rientrino nelle categorie considerate dalla normativa Onlus; non si potranno prevedere beneficiari finali diversi da quelli indicati dalla lettera f, comma 1 dell'art. 10 (obbligo di devoluzione del patrimonio).

Può essere Onlus un trust istituito a tutela di un singolo soggetto debole?

La risoluzione 4 ottobre 2007, n. 278/E dell'Agenzia delle entrate [nota 7], esaminando un trust a tutela di un soggetto disabile definito nell'atto istitutivo come beneficiario, ha ritenuto che il disabile non dovesse qualificarsi come beneficiario ma che dovesse prevalere lo scopo di assistenza del trust da qualificarsi, quindi, come trust senza beneficiari individuati.

La tesi dell'Agenzia mi sembra potrebbe aprire la strada alla qualificazione come Onlus anche di un trust istituito a favore di un singolo soggetto debole, purché naturalmente l'atto istitutivo contenga tutti i requisiti previsti dall'art. 10, D.lgs. n. 460.

Ritengo che alla domanda possa darsi risposta positiva, non solo sulla base della citata circolare numero 278/E, ma anche sulla base di considerazioni desumibili dall'art. 10 del D.lgs. n. 460.

Il comma 1, lettera b, della norma richiede «l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale»; il comma 2 afferma che si intendono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le prestazioni nei settori ivi indicate siano dirette a «persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari».

La inclusione tra le Onlus di un trust come quello sopra indicato avrebbe il vantaggio di rendere applicabili le agevolazioni in materia di imposte sulle successioni e donazioni per il solo fatto della iscrizione del trust all'anagrafe delle Onlus: in particolare avrebbe il vantaggio di escludere dalla soggezione alle imposte le disposizioni a favore di beneficiari portatori di handicap anche quando l'imposta si rendesse applicabile sulla parte del valore che supera l'ammontare di euro 1.500.000 (art. 56, T.U. n. 346/1990).

La iscrizione del trust all'anagrafe delle Onlus renderebbe applicabile tutte le altre agevolazioni previste in materia dalla legislazione vigente.

[nota 1] M. LUPOI, Atti istitutivi di trust e contratti di affidamento fiduciario, Giuffrè, 2010.

[nota 2] Il regime fiscale delle successioni e donazioni ed altri atti a titolo gratuito è regolato attualmente dal D.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, dalla L.24 dicembre 2007, n. 244.

[nota 3] G.F. CONDO', «Tassazione indiretta degli atti dispositivi dal disponente al trustee», Trusts e attività fiduciarie, 2006, p. 197.

[nota 4] G.F. CONDO', «I trust interni e gli interessi della collettività: le funzioni sociali del trust», Trusts e attività fiduciarie, 2010, p. 478.

[nota 5] Questa è la soluzione data al trust cui fa riferimento A.C. DI LANDRO, «Trust, Onlus», in Trusts e attività fiduciarie, 2010, p. 570.

[nota 6] Sulla figura del trustee vedi G.F. CONDO', «Negozi di destinazione, negozi di affidamento fiduciario, trusts», lezione tenuta nel corso 27 - 29 ottobre 2006 presso Università di Roma Tre, pubblicato su Trusts e attività fiduciarie, 2007, 2, p. 228; I. VALAS, «Trust o trustee? Riflessi processuali della carenza di soggettività giurdidica a carico del trust»; Quaderno n. 10 di Trusts e attività fiduciarie, atti del IV Congresso nazionale dell'associazione "Il Trust in Italia", Milano, 2008, p. 205; L. BATTISTELLA, «L'opposizione del trustee all'esecuzione forzata: opposizione del terzo, del debitore o agli atti esecutivi», ibidem, p. 223; vedi inoltre le opere di M. Lupoi.

[nota 7] Trusts e attività fiduciarie, 2008, p. 84.