Premessa

L'art. 10, comma 1, lett. f del decreto 460/97 prevede l'obbligo di devolvere il patrimonio della organizzazione in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'art. 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.

In base alla circolare ministeriale 168/E del 26 giugno 1998, esplicativa del decreto citato sopra, istitutivo delle Onlus, la perdita di qualifica di Onlus [nota 1] equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente.

A tale conclusione - recita la circolare - si perviene in considerazione della ratio della disposizione di cui alla lettera f, comma 1, art. 10 del D.lgs. 460/97, intesa ad impedire all'ente che cessa per qualsiasi ragione di esistere come Onlus, la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quella di utilità sociale tutelate dal decreto legislativo in esame. Non si ritiene, infatti, di poter consentire all'ente vincolato quale Onlus, nella distribuzione e nella destinazione degli utili o avanzi di gestione, di vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del patrimonio a seguito della perdita della qualifica di Onlus.

Ci si è sempre chiesti quale fosse l'ammontare del patrimonio che dovesse entrare in questa devoluzione. Tutto il patrimonio esistente alla data di perdita della qualifica o una parte di esso? La domanda non ha avuto una risposta definitiva con un atto normativo del legislatore (come noi riteniamo necessario), bensì, si è cercato di trovare una soluzione al problema a livello interpretativo, da parte dell'Amministrazione finanziaria.

La parte di patrimonio da devolvere

La circolare 59/E del 31 ottobre 2007 dell'Agenzia delle entrate afferma che "nell'ipotesi in cui l'ente, pur perdendo la qualifica di Onlus, non intenda sciogliersi, ma voglia continuare ad operare come ente privo della medesima qualifica, lo stesso è tenuto a devolvere il patrimonio, secondo i criteri indicati dall'art. 10, comma 1, lett. f, del D.lgs. 460/97, limitatamente all'incremento patrimoniale realizzato nei periodi di imposta in cui l'ente aveva fruito della qualifica di Onlus". Ne consegue che in assenza di incremento del patrimonio, l'ente non ha alcun obbligo devolutivo.

Viene, in altre parole, fatto salvo, il patrimonio precedentemente acquisito prima della iscrizione nell'anagrafe delle Onlus.

Pertanto, qualora la perdita della qualifica di Onlus non sia accompagnata dallo scioglimento dell'ente, il quale, quindi, continua ad operare come ente privo della medesima qualifica, ai fini di applicare il vincolo devolutivo alla sola parte che si è accresciuta grazie ai benefici derivanti dalla perdita della qualifica, e non anche in forza di altri fattori esterni a detta fattispecie, è necessaria una valutazione comparativa del patrimonio nei due distinti momenti relativi alla:

- acquisizione della qualifica di Onlus;

- perdita di tale qualifica.

Nella sostanza, sarà, dunque, necessario che l'ente predisponga un documento rappresentativo (redatto ai sensi dell'art. 20-bis, comma 1, lett. a, del D.P.R. 600/73) [nota 2] della situazione patrimoniale, economica e finanziaria nel momento immediatamente anteriore all'assunzione della qualifica di Onlus e uno analogo nel momento immediatamente successivo alla perdita della suddetta qualifica, in modo da permettere una comparazione dei due momenti.

L'Agenzia per le Onlus ha ritenuto necessario, allo scopo di esaminare le criticità conseguenti all'applicazione dei principi generali sopra esposti, emettere un atto di indirizzo (delibera n. 128 del 7 maggio 2008) [nota 3] per predisporre una specifica procedura che individui i criteri applicabili alla emissione del parere obbligatorio e vincolante sulla devoluzione del patrimonio.

L'Atto di indirizzo dell'Agenzia per le Onlus

Secondo l'Agenzia per le Onlus, il confronto dello stato patrimoniale di cui si è detto sopra non è sufficiente ad individuare l'incremento di patrimonio che deve soggiacere al vincolo devolutivo.

Lo stesso consente di operare solo una differenza aritmetica di quanto detenuto dall'ente ante e post qualifica.

In particolare, il confronto puramente aritmetico tra i due documenti contabili non permette di stabilire se l'incremento patrimoniale derivi dal regime fiscale agevolato di cui l'ente ha usufruito o da altre ragioni non dipendenti dal suddetto regime. Per facilitare il compito di "esplorazione" della natura dei valori contenuti nella situazione patrimoniale, la scheda riportata nell'Allegato n. 1 dell'Atto di Indirizzo dell'Agenzia per le Onlus ha come obiettivo il monitoraggio delle allienazioni dei beni immobili, mobili, partecipazioni, diritti di brevetto successivamente alla assunzione della qualifica di Onlus. In apposita Nota all'Allegato si precisa "in caso di vendita dei beni indicati ai punti A, B, C, D acquistati successivamente alla qualifica di Onlus, l'ente dovrà comunicare, inoltre, la data di acquisto e il prezzo". Questo consentirà più agevolmente di discernere la parte di incremento di patrimonio che non dipenda da regime agevolato Onlus.

A maggior chiarimento di quanto sopra, il documento dell'Agenzia porta alcuni esempi, che ci sembrano illuminanti.

Esempio n. 1: Nell'ipotesi di un immobile di proprietà dell'ente anteriormente all'assunzione della qualifica di Onlus, il cui valore di mercato si sia incrementato nel corso degli anni e che, al momento della perdita della qualifica, risulti iscritto nello stato patrimoniale ad un valore superiore, l'incremento di valore, non avendo alcun legame con il regime fiscale agevolato di cui l'ente ha fruito, non dovrà essere soggetto a devoluzione.

Problemi applicativi si presentano anche per fattispecie differenti dovute alla possibilità che il patrimonio subisca cambiamenti dei quali è opportuno tenere conto al fine di operare una corretta comparazione dello stesso ante e post qualifica.

Esempio n. 2: Nell'ipotesi in cui un ente possieda, ante qualifica Onlus, una partecipazione azionaria od un immobile che sia successivamente ceduto realizzando una plusvalenza sul valore iniziale, è evidente che l'incremento conseguito sarà parte del patrimonio preesistente e non sarà soggetto all'obbligo di devoluzione, in quanto non derivante dal regime agevolato di cui l'ente ha fruito.

Gli aspetti fiscali

1. Al riguardo, inoltre, precisa l'Agenzia per le Onlus, la plusvalenza realizzata dalla cessione di un immobile o di una partecipazione dovrà essere inserita nella dichiarazione dei redditi, nella categoria "redditi diversi" di cui all'art. 67 Tuir. Su tale categoria l'ente sarà tenuto a pagare le imposte in quanto le agevolazioni riservate alle Onlus dall'art. 150 Tuir riguardano il solo reddito di impresa.

Su quest'ultimo punto non sono concordi tutti gli interpreti. Infatti, se così stanno le cose, ciò significa, ai fini della determinazione dell'ammontare del patrimonio da devolvere, che, in astratto, tutti i beni immobili delle Onlus "come tali possono generare componenti positivi e/o negativi degli utili cumulativi da sottrarre dal patrimonio netto della Onlus al momento della perdita della qualifica" [nota 4].

In effetti, secondo la tesi avanzata dell'Agenzia per le Onlus, nel momento in cui l'ente addiviene alla assunzione della qualifica di Onlus, di fatto i beni immobili strumentali all'esercizio dell'attività ipoteticamente commerciale (attività che diviene "decommercializzata" ai sensi del D.lgs. 460/1197) fuoriescono dalla "strumentalità" di impresa per divenire produttivi di "redditi fondiari" e, in caso di loro cessione, di soggezione alla disciplina di cui all'art. 67 del Tuir. Si noti che, qualora l'ente non avesse mai acquisito la qualifica di Onlus, detti immobili avrebbero costituito beni strumentali all'esercizio dell'attività (come tali suscettibili di generare o plusvalenze o minusvalenze in ipotesi di loro cessione o "autoconsumo [nota 5]"). Ora si possono presentare le seguenti situazioni:

a. Grazie alla qualifica di Onlus, qualora vi fosse stata un dismissione dei medesimi (o di parte di essi) nel periodo di vigenza della qualifica di Onlus e, in aggiunta a quanto precede, il periodo di possesso del bene (dalla data, cioè, di immissione nella proprietà del bene, vuoi per acquisizione, vuoi per successione, donazione, usucapione, ecc.) fosse stato superiore a cinque anni (con riferimento ai fabbricati) di fatto l'ente non avrebbe subito alcuna tassazione Ires (o Irap).

b. Nell'ipotesi invece in cui l'ente non avesse avuto la qualifica di Onlus e che i medesimi beni immobili fossero stati "relativi" all'esercizio di attività commerciale (poi "decommercializzata" in virtù delle disposizioni agevolative contenute nel D.lgs. 460/97) sarebbe scattata la tassazione sulla eventuale plusvalenza come "reddito di impresa".

2. Osserviamo ancora che ai fini della valutazione dell'ammontare del patrimonio soggetto all'obbligo devolutivo si terrà conto delle eventuali imposte, sanzioni e interessi dovuti dall'ente per il periodo in cui abbia indebitamente fruito dei benefici fiscali previsti dal D.lgs. 460/1997. Come è noto, vi è la possibilità per l'Amministrazione di retroagire fino nel recupero delle imposte dovute e non versate alla scadenza dei termini di accertamento.

Non si ritiene che ragionamento analogo trovi applicazione per quanto attiene alle imposte di donazione e successione, visto che nulla è previsto a tali fini, in ipotesi di perdita della qualifica di Onlus.

Determinazione delle rettifiche extracontabili da apportare ai menzionati patrimoni netti di raffronto. Alcuni casi rilevanti [nota 6].

1. Non si farà luogo alla quantificazione dell'avviamento; nell'ambito delle attività non profit, non avrebbe senso asserire l'esistenza di un avviamento positivo.

2. I finanziamenti degli associati che si trovano collocati nel passivo della situazione patrimoniale non devono formare oggetto di devoluzione agli enti di cui all'art. 10, comma 1, lett. f, del D.lgs. 460/97 in quanto costituiscono passività dell'ente, e non patrimonio netto.

Viceversa, gli incrementi di patrimonio netto derivanti da apporti aggiuntivi di fondi di dotazione effettuati nel periodo intercorrente tra la data di assunzione della qualifica di Onlus e la data della perdita di essa, essendosi tradotti in incrementi patrimoniali sarebbero oggetto di devoluzione ad altra Onlus [nota 7].

3. Le somme da devolvere ad altra Onlus (vedi art. 10, comma 1, lett. f), non saranno deducibili né ai fini Ires né Irap dalla base imponibile dell'ente che ha perso la qualifica di Onlus, per cui nessun beneficio dovrà essere contabilizzato a questo titolo nel bilancio straordinario di cui si discute.

Conclusivamente, si può affermare che l'applicazione della circolare 59/E, più volte citata, in materia di devoluzione del patrimonio a seguito della perdita della qualifica di Onlus senza scioglimento dell'ente, non si presenta per nulla semplice. Una conclusione che sembra potersi desumere anche dal fatto che sino ad ora si è fatto scarso ricorso alla richiesta del prescritto parere all'Agenzia per le Onlus, nonostante sia da ritenere che si siano già presentate diverse situazioni che potrebbero rientrare nella fattispecie sopra descritta [nota 8].

[nota 1] La perdita della qualifica di Onlus, avviene per il mancato rispetto dei requisiti fissati dall'art. 10 del D.lgs. 460/97. Un caso particolare di perdita di qualifica è stato di recente disciplinato dall'art. 30, comma 5 del D.l. 185/2008, come modificato dalla L. n. 2/2009, ove si prevede che l'esercizio di attività commerciali non marginali da parte delle organizzazioni di volontariato fa perdere alle medesime la qualifica di Onlus di diritto.

[nota 2] Le Onlus che nell'esercizio delle attività istituzionali e connesse hanno conseguito in un anno proventi di ammontare inferiore ad euro 51.645,69 potranno allegare un rendiconto entrate/uscite alla data in cui hanno acquisito la qualifica di Onlus ed uno analogo alla data in cui tale qualifica è venuta meno, entrambi approvati dalla Assemblea o dall'Organo competente.

[nota 3] Per la consultazione del testo dell'Atto di indirizzo si rinvia al sito www.agenziaperleonlus.it - Atti di indirizzo e nella sezione Pubblicazioni - Bollettino n. 2/08.
Per un commento qualificato all'Atto di Indirizzo dell'Agenzia per le Onlus, cfr. F. PASI - P. PESTICCIO, Perdita della qualifica di onlus senza scioglimento e devoluzione del patrimonio, in Riv. enti non profit, 2008, 7, p. 474 e ss.

[nota 4] Cfr. M. SETTI, Perdita della qualifica di Onlus e devoluzione del patrimonio: aspetti contabili, in Riv. enti non profit, 2008, 8-9, p. 558 e ss.

[nota 5] Il differente trattamento non rileva nell'ipotesi in cui l'attività svolta non abbia natura commerciale.

[nota 6] In questo paragrafo si segue l'ottima esposizione di M. SETTI, op. cit., p. 298 e ss.

[nota 7] Analogo discorso andrebbe fatto per le risorse relative alle rinunce a crediti di associati o benefattori nonché a loro finanziamenti, affluendo nell'area del conto economico dedicata ai componenti straordinari di reddito formeranno anch'esse oggetto di devoluzione, dal momento che le medesime rinunce avranno direttamente contribuito alla formazione degli utili e/o degli avanzi di gestione nel periodo intercorrente tra l'associazione e la perdita della qualifica.

[nota 8] A questo proposito si segnala il caso della devoluzione del patrimonio di quelle realtà associative che siano strutturate sulla base di un ordinamento c.d. "federativo".
L'Agenzia per le Onlus (seduta consigliare del 14 gennaio 2011) ha sentito il bisogno di proporre una modifica legislativa al D.lgs. 460/97 tendente a codificare l'impossibilità di escludere totalmente in via pattizia il diritto di recesso nell'ambito di un rapporto contrattuale (nel caso di specie tra sezione locale-Onlus e sede nazionale), e ad impedire la subordinazione della possibilità di recesso della unità locale al trasferimento dell'intero patrimonio alla sede nazionale. Il testo della modifica proposta è il seguente:
"1. All'Articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dopo il comma 1, è aggiunto il seguente:
"1-bis. Quanto previsto dal comma precedente si applica anche ai soggetti aventi la qualifica di Onlus e che siano sezioni locali o comunque federati ad associazioni, fondazioni, società cooperative o altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica. Pertanto, gli atti costitutivi e gli statuti dei suddetti soggetti organizzati su base federativa o, comunque, mediante una rete di più soggetti operanti a livello locale, non possono escludere, a pena di nullità, il diritto di recedere dalla federazione o dalla rete dei soggetti operanti a livello locale, né possono subordinare l'esercizio del recesso al trasferimento, totale o parziale, del patrimonio alla federazione o alla rete nazionale".
2. Le disposizioni contenute negli atti costitutivi o negli statuti in contrasto con quanto previsto al comma 1 sono abrogate a decorrere dall'entrata in vigore della presente legge".