Premessa [nota 1]

La cessione di cubatura e dei diritti edificatori è stata oggetto di diverse contrastanti interpretazioni e di recente, con l'introduzione del n. 2-bis nel disposto dell'art. 2643 del codice civile, anche di un intervento legislativo di notevole rilevanza anche fiscale.

L'approfondimento su tale piano comporta la necessità di effettuare non solo una sintesi delle varie posizioni anteriori alla novella, focalizzando soprattutto quanto sostenuto dalla giurisprudenza e dalla amministrazione finanziaria, ma anche alcune considerazioni alla luce della nuova normativa [nota 2] [nota 3].

L'analisi dei profili fiscali della circolazione dei diritti edificatori potrebbe esaurirsi nella disamina delle due posizioni che animano la discussione sul piano civilistico [nota 4]. Il compito dell'interprete ne risulterebbe del resto anche facilitato perché le due tesi proprio sul piano fiscale non risulterebbero poi così distanti [nota 5].

Tuttavia, per un miglior inquadramento, occorre procedere dalle analisi effettuate in data anteriore alla introduzione del nuovo art. 2643 c.c. n. 2-bis.

Si cercherà nella parte conclusiva di offrire all'operatore una prima chiave di lettura.

Si analizzeranno, dunque, prima i risvolti fiscali della cessione di cubatura, qualificata dalla necessaria possidenza di un fondo cui acceda, e quindi delle nuove forme di circolazione di volumetria, ovvero dei crediti edilizi e dei diritti edificatori [nota 6] [nota 7], rispetto alle quali il soggetto che ne risulti titolare potrebbe anche essere svincolato dalla possidenza di un fondo.

Nonostante l'apparente diversità l'analisi non può che muovere dalla riconosciuta equiparazione, specie sul piano fiscale, tra cubatura e diritti edificatori [nota 8].

Del resto anche il legislatore della novella ha premesso tale equiparazione; l'articolo 5, comma 1 del D.l. 70/2011 nell'illustrare le modifiche riferite ai diritti edificatori ha fatto espresso riferimento alla tipizzazione di un nuovo schema contrattuale diffuso nella prassi: la cessione di cubatura.

Pertanto solo per metodo espositivo l'analisi verrà condotta separatamente, tenendo però presente che le conclusioni cui si giungerà con riferimento alla cessione di cubatura varranno anche per la cessione dei diritti edificatori [nota 9].

Il trasferimento di cubatura. Aspetti fiscali introduttivi

La legislazione urbanistica a partire dalla legge 6 agosto 1967, n. 765 ha favorito lo sviluppo del fenomeno del trasferimento di cubatura [nota 10].

Ancora oggi, tuttavia, nonostante la ricorrente applicazione pratica anche l'inquadramento fiscale, al pari di quello giuridico, non risulta del tutto pacifico e concorde.

Le difficoltà nascono per la mancanza di una normativa di riferimento, per l'intrecciarsi di norme privatistiche con norme amministrative e per la presenza di applicazioni diverse negli uffici locali della Agenzia delle entrate. L'indagine fiscale è poi rallentata e in qualche misura ostacolata dalla discussa individuazione del presupposto di imposta [nota 11] nonché della base imponibile [nota 12].

Va riconosciuto però che un consolidato orientamento giurisprudenziale [nota 13] e alcuni recenti documenti di prassi [nota 14] nonché, e non da ultimo alcune norme [nota 15] di chiusura, consentono all'interprete fiscale di trovare comunque delle soluzioni anche a problematiche più complesse come quella in esame [nota 16].

Il trasferimento di cubatura. Aspetti fiscali

Principi generali. Ruolo del notaio. Presupposto di imposta

L'inquadramento fiscale deve prendere le mosse dalla individuazione della natura giuridica dell'atto di cessione di cubatura [nota 17] e di quando si verifichi il presupposto d'imposta sia ai fini della imposizione indiretta che diretta.

Quale è dunque la natura giuridica dell'atto di cessione?

Il trasferimento di cubatura individua quel fenomeno per cui il proprietario di un'area normalmente edificabile trasferisce in tutto o in parte la volumetria potenzialmente suscettibile di edificazione sul proprio fondo al proprietario di un altro fondo [nota 18].

La dottrina [nota 19], che si era interessata alla problematica in data anteriore alla novella, aveva individuato una pluralità di possibili fattispecie negoziali attraverso le quali si sarebbe potuto conseguire il trasferimento delle volumetrie edificabili.

Alcune, le più numerose e sostenute anche dal fisco e dalla giurisprudenza, riconducibili a negozi costitutivi di diritti reali [nota 20], altre minoritarie a negozi di tipo obbligatorio, altre ancora a negozi costitutivi di vincoli di destinazione [nota 21] [nota 22].

Alla luce della introduzione del nuovo n. 2-bis nell'art. 2643 c.c. va opportunamente sottolineato che di tali tesi quella che rimane ancora oggi attuale è la prima che configura la cessione di cubatura come un atto traslativo di diritti reali di godimento. A tale orientamento sarebbe infatti possibile ricondurre non solo la tesi che vede nella cubatura un diritto reale atipico, ma anche quella della cubatura come bene giuridico autonomo, solo però se fosse ritenuta prevalente la componente immobiliare.

A tali configurazioni giuridiche corrisponde un differente trattamento fiscale.

Questo è lo scenario nel quale deve muoversi il notaio quale l'operatore tributario il cui ruolo è decisivo nella impostazione del negozio e anche in via conseguenziale nell'inquadramento fiscale dello stesso.

In tale ottica giova precisare che il concetto di trasferimento di cubatura e in particolare il termine "trasferimento" viene normalmente interpretato in maniera ampia tale da ricomprendere anche la costituzione di diritti reali [nota 23] [nota 24] [nota 25].

La scelta del tipo negoziale consentirà di trovare una soluzione anche alla problematica riguardante l'individuazione del presupposto d'imposta.

Nel panorama sopra descritto infatti non risulta agevole stabilire se il presupposto di imposta coincida con il momento della rinuncia alla volumetria da parte del proprietario del fondo oggetto di cessione, oppure ancora quando si verificherà la condizione [nota 26] del rilascio del permesso a costruire in capo al titolare del fondo acquirente.

Di conseguenza non emerge con facilità neanche stabilire in quale momento può dirsi sorto il debito di imposta.

Seguendo la soluzione offerta dalla giurisprudenza si potrebbe sostenere che il presupposto di imposta coincida con il momento della stipula dell'atto di cessione e non con il rilascio del permesso a costruire [nota 27]. A diversa conclusione dovrebbe però giungersi nel caso in cui venga dedotto tale rilascio come condizionante il contratto stesso [nota 28].

L'analisi che segue si pone come obiettivo di analizzare le forme tradizionali di cessione della cubatura riservando alla tesi della cubatura come bene giuridico autonomo un paragrafo specifico, anche per la particolarità della ricostruzione [nota 29].

Non si vuole in questa sede prendere posizione ma non si può trascurare che quanto di seguito affermato con riferimento alla proprietà, alla superficie e alla servitù può essere più facilmente utilizzato se si aderisse alla tesi che riconduce la cubatura ai diritti reali atipici e con qualche maggiore difficoltà alla tesi della cubatura come bene autonomo.

Muoviamo dunque dall'analisi delle forme tradizionali.

Nelle imposte indirette

1. Iva

La cessione della cubatura è assoggettabile a Iva a norma dell'art. 2 comma 1 del D.P.R. 633 del 1972.

Va opportunamente precisato tuttavia che l'atto di trasferimento della cubatura potrà rientrare tra gli atti assoggettati a Iva ove ne ricorrano i presupposti essenziali (soggettivo, oggettivo e territorialità) per l'applicabilità di tale imposta (art. 1 D.P.R. Iva) [nota 30] e quindi la cessione rientri nell'ambito della attività di impresa [nota 31].

Del pari a norma dell'art. 40 Tur e in forza del principio di alternatività tra imposta di registro e imposta Iva saranno soggetti a imposta di registro solo quegli atti aventi ad oggetto il trasferimento di cubatura che non siano soggetti a Iva [nota 32].

Come anche sostenuto dalla giurisprudenza prevalente della Cassazione [nota 33] e dal Fisco [nota 34], la cessione di cubatura è equiparabile alla costituzione o cessione di diritti reali di godimento [nota 35] e dunque riconducibile alla fattispecie prevista dal comma 1 dell' art. 2 del D.P.R. 633 del 1972.

Se l'atto venisse impostato come negozio a effetti obbligatori [nota 36] l'imposizione sarebbe invece riconducibile all'art. 3 comma 1 del D.P.R. 633 del 1972 come prestazione di servizi in senso stretto [nota 37].

In ogni caso l'aliquota di riferimento sarebbe quella ordinaria del 21% (argomentando dall'art. 16 D.P.R. Iva) [nota 38].

2. Registro

Nel caso invece di cessione soggetta a imposta di registro l'inquadramento giuridico della fattispecie è maggiormente decisivo non solo per determinare la vicenda impositiva ma anche la relativa aliquota a cui assoggettare l'atto.

Analizziamole allora nello specifico [nota 39], distinguendo la ricostruzione della cessione di cubatura come atto traslativo a titolo oneroso di diritto reale, dalla tesi che invece individua la fattispecie come atto costitutivo di un rapporto obbligatorio. [nota 40]

La prima interpretazione, oggi rafforzata dalla novella legislativa, consentirebbe di inquadrare la fattispecie nell'art. 1 Tariffa parte 1 allegata al Tur [nota 41] . Tale interpretazione individua nella cubatura un diritto reale di godimento. L'atto avrebbe quindi a oggetto la cessione di tale diritto e sarebbe valutabile economicamente. Non rileva in questa sede se il diritto reale sia la proprietà (o meglio la sola facoltà di costruire), il diritto di superficie [nota 42] oppure un diritto reale atipico [nota 43], oppure ancora una servitù [nota 44] [nota 45].

Così come non assume rilievo ai fini fiscali parlare di cessione, trasferimento o rinuncia [nota 46]dietro corrispettivo avente a oggetto un diritto reale di godimento. Nel contempo si può fin da adesso anticipare che non risulterebbe neanche decisivo aderire alla ricostruzione della cubatura come bene giuridicamente autonomo laddove però sia data prevalenza alla componente immobiliare.

Qualsiasi sia la soluzione giuridica adottata il negozio posto in essere sarebbe equiparabile in ogni caso ad un atto traslativo a titolo oneroso di diritti reali e trattato fiscalmente ex art. 1 Tariffa parte 1 Tur con applicazione dell' aliquota dell'8% [nota 47].

La tassazione sarebbe invece diversa seguendo la tesi oggi ancora più minoritaria del contratto che produce solo effetti obbligatori, quale impegno del cedente a non richiedere il permesso di costruire per tutta o per parte della cubatura trasferita e quale impegno a attivarsi presso la P.A. affinchè il permesso c.d. maggiorato possa essere ottenuto dal cessionario [nota 48] [nota 49].

Nel caso in cui la fattispecie fosse interpretata come costitutiva di un rapporto obbligatorio la tassazione del relativo atto sconterebbe l'aliquota ordinaria dell'3% argomentando dall'art. 9 Tariffa parte 1 allegata al Tur.

3. Vendita soggetta a Iva e a registro

Un caso che ricorre con una certa frequenza è relativo alla vendita che abbia a oggetto oltre che un terreno inedificabile da cedere al comune anche i diritti edificatori che spetterebbero a compensazione del corrispettivo di cessione; tale cessione è soggetta sia a iva che a registro. Vediamo il caso nello specifico.

La vicenda riguarda la cessione effettuata da una società di capitali avente a oggetto terreni non edificabili. La fattispecie è caratterizzata non solo dalla natura propria delle aree che dovranno essere oggetto di cessione al comune ma anche dal riconoscimento di una cubatura (credito edilizio compensativo) in capo alla società cedente. La società proprietaria a fronte della cessione dei terreni inedificabili in favore del comune riceverà una cubatura corrispondente a pari valore immobiliare da utilizzarsi su un altro sito.

Nulla impedisce, come nel caso prospettato, che la società proprietaria, prima ancora della cessione al comune, ceda l'area ad altro soggetto, che quindi maturerà anche il diritto ad avvalersi del credito edilizio sottostante (rectius cubatura).

Si è realizzata solo una modifica soggettiva del rapporto futuro società cedente - comune. Se prima era la "società cedente/venditrice" a poter avere diritto alla cubatura, ora sarà la "società cessionaria/ acquirente" a poter esercitare tale diritto. In definitiva il rapporto sinallagmatico con il comune si realizzerà successivamente e solo con la società subentrante.

Le cessioni/vendite in argomento in realtà hanno allora a oggetto non solo l'area gravata da vincolo di edificabilità ma anche il credito edilizio o meglio ancora la cubatura corrispondente da realizzarsi su altre aree diverse da quelle oggetto di vendita.

La cessione dell'area inedificabile a norma del combinato disposto degli art. 36 D.l. 223 del 4 luglio 2006 e art. 2 D.P.R. 633 del 1972 è esclusa dal campo di applicazione dell'Iva e a norma dell'art. 1 comma 1 Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 assoggettabile all'imposta di registro nella misura ordinaria dell'8%.

La cessione del credito edilizio (rectius della cubatura ricavabile) è invece assoggettabile a Iva proprio a norma dell'art. 2 comma 1 del D.P.R. 633 del 1972.

L'atto in questione dunque sarebbe in parte soggetto a imposta di registro (da calcolarsi sulla parte di corrispettivo ascrivibile alla cessione dell'area inedificabile) e per la parte residua di corrispettivo soggetto a Iva (con riferimento alla cessione di cubatura).

Nelle imposte dirette

Un ulteriore riflesso fiscale nella circolazione della cubatura è anche quello relativo alla imposizione diretta. Anche in relazione a tale approfondimento va considerato che le conclusioni cui si giungerà potranno trovare una applicazione più diffusa di quanto le varie interpretazioni non consentano sul piano civilistico.

Per praticità espositiva e per la maggiore rilevanza nell'ottica notarile l'analisi che segue è riferita ai soli redditi diversi. Si cercherà dunque di approfondire la tematica della imponibilità delle plusvalenze conseguite a seguito di cessione di cubatura da persone fisiche [nota 50] che percepiscono i proventi al di fuori dell'esercizio dell'impresa, società semplici, enti non commerciali [nota 51] e soggetti non residenti.

Con riferimento invece alle plusvalenze maturate come componenti del reddito di impresa si farà solo una breve considerazione anche alla luce del fatto che alcune riflessioni riguardanti l'approfondimento della cessione della cubatura nell'ambito dei redditi diversi sono ad esse comuni.

1. Redditi diversi

1.1 La cessione della cubatura

Lo scenario da approfondire riguarda la sussistenza o meno di materia imponibile ovvero se emerga o meno un reddito tassabile in capo al cedente a seguito del trasferimento della cubatura.

L'argomento è stato oggetto di due posizioni distinte.

La prima tesi è quella della non imponibilità

Occorre dar conto che una tesi parzialmente condivisa in dottrina [nota 52] ritiene che la vicenda traslativa della cubatura non generi un reddito tassabile perché il corrispettivo svolgerebbe in capo al cedente una mera funzione indennitaria. Il legislatore e l'interprete fiscale hanno infatti ritenuto esclusa l'imponibilità delle indennità e dei risarcimenti salvo che siano ritenuti sostitutivi di redditi imponibili. Si tratta di capire se il corrispettivo in esame svolga effettivamente tale funzione; la soluzione positiva deriverebbe dalla considerazione che viene ristorata una oggettiva e definitiva perdita di valore del lotto dal quale viene sottratta la cubatura cedenda. Altro argomento a supporto della tesi della non imponibilità viene poi rinvenuto nell'elenco tassativo ex art. 67 Tuir che non comprende la cessione di cubatura [nota 53] [nota 54].

La seconda tesi è invece quella che sostiene l'imponibilità

La tesi positiva sostenuta anche dal fisco [nota 55] si basa sull'assimilazione tipologica della cessione di cubatura alla costituzione o cessione di diritti reali di godimento [nota 56] [nota 57] e in particolare alla costituzione di servitù [nota 58].

Muovendo da tale conclusione si può ritenere plusvalente anche l'atto di cessione di cubatura [nota 59].

Alla stessa conclusione si può pervenire ritenendo prevalente l'aspetto speculativo della cessione e quindi ritenendo sussistente un reddito da tassare.

E' opportuno infatti analizzare la vicenda in un'ottica più sostanziale; non si può trascurare che l'art. 67 Tuir è stato introdotto anche al fine di assoggettare a tassazione i guadagni derivanti dalle cessioni di beni immobili poste in essere con finalità speculative.

Argomentando allora dal testo e dalla ratio dell'art. 67 Tuir [nota 60] si potrebbe trovare sostegno alla tesi che ritiene che la cessione di cubatura farebbe comunque emergere una plusvalenza tassabile [nota 61].

Come si determina la tassazione della plusvalenza inerente la cessione di cubatura?

Secondo l'Agenzia delle entrate [nota 62] l'imponibilità della plusvalenza è riferibile alla natura del terreno della cui cubatura si tratta. Se la cubatura sia desunta da un terreno agricolo la cessione risulterà plusvalente, se effettuata nei cinque anni dall'acquisto, e se il bene non sia pervenuto per successione. Viceversa se il terreno risultasse edificabile la cessione sarebbe plusvalente a norma della lett. b, ult. parte dell'art. 67 Tuir. La tassazione andrebbe effettuata invece a norma della lett. a, dell'art. 67 Tuir se ci trovasse di fronte a un terreno lottizzato.

In entrambi i casi però la problematica effettiva riguarda la determinazione del valore originario del diritto di edificazione ceduto. L'amministrazione suggerisce di far riferimento a una perizia apposita che stabilisca il valore della volumetria edificabile rispetto al valore del terreno [nota 63] oppure muovendo dalla equiparazione con la costituzione di servitù, è stato anche ritenuto adottabile un criterio di tipo proporzionale tra il valore complessivo del bene e il corrispettivo percepito per il trasferimento della cubatura.

1.2. La rivalutazione delle aree. Estensione alla cubatura

Non può essere trascurato che con riferimento al costo di acquisto il decreto sviluppo (D.l. n. 70 del 2011) ha previsto la riapertura dei termini per la rideterminazione del costo fiscale dei terreni posseduti alla data del 1 luglio 2011. Le disposizioni riguardano solo i redditi diversi, tra i quali si ricomprendono le plusvalenze immobiliari.

La tesi che individua la cubatura come un diritto reale di godimento, attesa la indiscussa rivalutabilità degli stessi, conduce alla conclusione che anche il costo di acquisto della cubatura sia possibile oggetto di rivalutazione [nota 64]. Alla medesima conclusione si giunge anche argomentando dalla considerazione che la cessione di cubatura è vista come una delle ipotesi di cessione plusvalenti; se è vera la premessa non potrà negarsi la conclusione che anche in tale ipotesi sarà possibile rideterminare il valore iniziale e ciò con riflessi importanti anche ai fini delle imposte indirette [nota 65] [nota 66]. Qualche difficoltà si potrebbe avere seguendo la nuova tesi della cubatura come bene autonomo se fosse ritenuta non prevalente la componente immobiliare e dunque equiparata a un bene "mobile". Proprio la natura mobiliare escluderebbe la possibilità di rideterminare il costo di acquisto.

1.3 La cessione del fondo cedente effettuata dopo la cessione delle cubatura

E' opportuno chiedersi se risulti imponibile ai fini della determinazione delle plusvalenze la cessione del fondo effettuata dopo che sia stata ceduta la cubatura. Partendo dall'assunto che la rilevanza edificatoria del fondo sarebbe venuta meno una volta ceduta la volumetria edificabile si dovrebbe poter concludere per la irrilevanza reddituale di siffatta cessione. Non sarebbero applicabili né la lett. a, né la lett. b, dell'art. 67 Tuir. Una più attenta riflessione potrebbe però condurre a formulare delle conclusioni diverse. Occorre distinguere infatti il caso in cui si sia verificata la cessione totale di cubatura rispetto all'ipotesi di cessione parziale della volumetria realizzabile. Nel primo caso si dovrebbe concludere per la esclusione della plusvalenza argomentando in conformità a quanto sostenuto dal Fisco che ha ritenuto che non possono considerarsi edificabili le aree sottoposte a vincoli giuridici, di natura pubblica o privata, che escludono in via permanente la possibilità di costruire su di esse edifici classificabili nei gruppi catastali A,B,C,D e E. Nel secondo caso invece, di cessione parziale della cubatura, la possibilità di utilizzo, ancorchè ridotta del terreno , non snaturerebbe la sua vocazione edificatoria e quindi la rilevanza sotto il profilo reddituale della plusvalenza derivante dalla sua vendita.

Reddito di impresa

Nel reddito di impresa la vicenda è regolata in base al principio di attrazione ex art. 81 Tuir: il componente positivo di reddito derivante dalla cessione di cubatura concorrerà a formare il reddito della impresa cedente.

Si potrà avere:

- Una plusvalenza nel caso in cui il terreno da cui si trae la cubatura ricompreso tra i beni strumentali;

- Un ricavo nel caso in cui invece il terreno ricada nella categoria dei beni merce al cui scambio sia diretta l'attività di impresa.

Alle stesse conclusioni si dovrebbe poi poter giungere nel caso in cui la cubatura fosse qualificata come bene autonomo; la rilevanza sul piano fiscale deriverebbe anche dalla sua iscrizione in bilancio.

Cubatura come bene autonomo. Riflessi fiscali

La cessione di cubatura è stata di recente ricostruita come cessione di un bene autonomo rientrante nella definizione civilistica ex art. 810 c.c. [nota 67] argomentando dal nuovo art. 2643 c.c. n. 2-bis [nota 68] [nota 69] nonché come ricordato dalla più recente dottrina [nota 70] dall'art. 11 comma 5 lett. a, legge n. 133 del 6 agosto 2008. Se dunque la volumetria (diritti edificatori) diventa essa stessa possibile oggetto del diritto è compito dell'interprete tentarne un conseguente inquadramento anche sul piano fiscale.

Va sottolineato che in tale ottica la cubatura si pone come un bene indipendente rispetto al terreno di riferimento [nota 71].

A tale conclusione si giunge argomentando anche dalla ricostruzione del negozio traslativo come servitù a vantaggio futuro e dalle tecniche di cartolarizzazione del diritto di edificare in uso in alcune regioni [nota 72].

La cubatura assurge quindi a bene che può formare oggetto di diritti soggettivi [nota 73] [nota 74] e la relativa identificazione non potrà prescindere dai dati catastali del bene cui afferisce, così come non potrà prescindere dal riferimento a colui che ne risulterà titolare.

Quanto sopra porta, secondo una recente interpretazione, a una conclusione: si tratta di un bene mobile di natura immobiliare [nota 75].

La componente immobiliare ha giustificato la ricerca di forme di pubblicità operanti ex art. 2643 e 2644 c.c. abbandonando le altre forme minori di pubblicità relative al registro di cubatura adottate in alcune regioni [nota 76], mentre la componente mobiliare è insita nella immaterialità del bene stesso [nota 77].

Sul piano fiscale diventa determinante stabilire quale delle due componenti possa dirsi prevalente.

Alla conclusione che la cubatura potesse essere ricostruita come un bene mobile giuridicamente autonomo erano già giunti alcuni vecchi Uffici del registro [nota 78]. Vigente la normativa anteriore, la cubatura veniva assoggettata a autonoma tassazione rispetto al terreno cui accedeva; si consigliava pertanto una indicazione distinta del corrispettivo pagato per l'acquisto del singolo "bene" (terreno/cubatura) onde rendere possibile l'operatività dell'art. 23 Tur [nota 79].

Coerentemente con tale impostazione la stessa cubatura era assoggettata a autonoma valutazione [nota 80] rispetto al terreno sorgente.

Oggi lo scenario è parzialmente mutato.

Con riferimento all'imposta di registro bisognerebbe infatti stabilire se la componente mobiliare possa dirsi prevalente sulla componente immobiliare.

Se si rispondesse positivamente, e come sarebbe preferibile, l'atto sarebbe tassato a norma dell'art. 2 della Tariffa parte 1. Quindi, l'atto avente ad oggetto la cubatura intesa quale "bene diverso da quelli indicati" risulterebbe tassabile con imposizione al 3% [nota 81].

Viceversa tornerà applicabile l'art. 1 Tariffa parte 1 nel caso in cui risultasse prevalente la componente immobiliare. In tal caso l'atto risulterebbe tassabile con imposizione all'8% al pari del trasferimento della proprietà o altri diritti reali.

La ricerca dell'elemento prevalente nell'ambito del bene cubatura conduce anche all'ulteriore approfondimento volto a stabilire quale sia la relativa base imponibile.

Infatti se fosse ritenuta prevalente la componente mobiliare a norma dell'art. 43 comma 1 lett. a Tur la base imponibile sarebbe data dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto. La risposta quindi investe da vicino la valutazione del bene cubatura [nota 82]. E' importante sottolineare che a norma dell'art. 51, comma 1, Tur il valore dichiarato dalle parti in atto non sarebbe rettificabile [nota 83].

A diversa conclusione si giungerebbe invece nel caso in cui fosse ritenuta prevalente la natura immobiliare della cubatura. In tal caso si farebbe riferimento alla normativa fiscale in materia di terreni muovendo dal presupposto che la cubatura non perde la sua connotazione di inerenza all'oggetto immobiliare dal quale promana. A norma dell'art. 51, comma 2, Tur si farebbe riferimento al valore venale in comune commercio peraltro rettificabile.

Minori problemi sorgono invece per quanto concerne l'Iva. La cessione potrebbe sicuramente rientrare nel relativo campo applicativo giacchè l'art. 2, comma 1, del D.P.R. 633 del 1972 parla di "beni di ogni genere": anche nel caso di cubatura afferente un terreno agricolo proprio muovendo dalla autonomia del bene [nota 84]. In tale circostanza dunque non risulterebbe del tutto decisiva la qualificazione di quale componente sia prevalente.

La teorizzazione della cubatura come bene autonomo pone di conseguenza una ulteriore serie di problematiche che è opportuno indicare per il rilievo fiscale che ne potrà derivare.

Da un lato si porrà il problema della tassazione del preliminare avente a oggetto la cubatura, oppure dell'atto costitutivo di ipoteca sulla cubatura, così come dell'esproprio avente a oggetto la cubatura.

Non è questa la sede per affrontare tali questioni ma l'averne fatto cenno ci consente di comprendere quale sarà lo scenario che si proporrà di qui a breve anche all'interprete fiscale.

In materia di imposte dirette diventa invece importante stabilire se la cubatura appartenente a un imprenditore, come bene autonomo, possa essere ricompresa tra i beni merce mentre non sembrerebbe discutibile che possa rientrare tra i beni patrimoniali. Discutibile inoltre se possa ipotizzarsene l'ammortamento.

Nel caso invece di cubatura appartenente a un privato diventa decisivo come qualificare la cubatura in relazione alle ipotesi tassativamente elencate dall'art. 67 Tuir [nota 85].

La donazione di cubatura [nota 86]

La materia è stata fin qui approfondita con espresso riferimento alla cessione di cubatura a titolo oneroso. Non si può tuttavia escludere che la cessione possa essere effettuata a titolo gratuito . La normativa fiscale di riferimento sarà allora il Tus [nota 87], mentre non si porrà alcun problema impositivo in ordine alle imposte dirette.

La concentrazione di cubatura. Profili fiscali

Un'ipotesi piuttosto frequente è quella della concentrazione di cubatura che si caratterizza perché il proprietario di più fondi intende concentrare la capacità edificatoria maggiorata su uno dei suoi fondi sottraendola ad altri sempre di sua proprietà [nota 88].

Sul piano delle imposte indirette rileva la considerazione che secondo una teoria [nota 89] l'effetto di concentrazione deriva solo dal provvedimento amministrativo concessorio e non si rende necessario alcun atto. Secondo un'altra interpretazione invece sarebbe comunque necessaria la stipula di in un atto unilaterale di asservimento da registrare e trascrivere con applicazione delle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa.

Dal punto di vista delle imposte dirette invece non essendoci alcun nuovo incremento in capo al soggetto che concentra la cubatura non si realizzerà alcuna vicenda impositiva.

La riserva di cubatura. Profili fiscali

Il proprietario di un fondo potrebbe alienarlo a terzi riservando contestualmente a favore di un altro lotto di propria titolarità, in tutto o in parte, la capacità edificatoria sviluppata sul lotto ceduto. Il meccanismo negoziale si realizzerebbe con due atti. Il primo un atto di asservimento e il secondo un atto di cessione del bene depurato della volumetria riservata. La teoria preferibile ricostruisce la vicenda facendo riferimento a un contratto traslativo di proprietà e a uno costitutivo di servitù [nota 90].

La relativa tassazione, non richiede una particolare attenzione essendo riconducibile agli schemi di normale imposizione per le imposte indirette e per le imposte dirette [nota 91]. Nello specifico si realizzeranno due distinte vicende negoziali ciascuna con una diversa valorizzazione e autonoma liquidazione di imposte [nota 92].

La cessione dei diritti edificatori compensativi e perequativi

Le nuove forme di sfruttamento del territorio hanno aperto lo spazio a modelli moderni di pianificazione territoriale nei quali si assiste a una interazione tra amministrazioni locali e privati cittadini.

In questa nuova accezione si sono concretizzate le modalità di pianificazione del territorio note come perequazione urbanistica [nota 93]. Ci si riferisce al metodo di pianificazione diretto a realizzare l'equa e uniforme distribuzione dei diritti edificatori e degli oneri connessi alla trasformazione del territorio. La normativa regionale ha individuato almento tre modelli perequativi: la perequazione, la compensazione [nota 94] e l'incentivazione di volumetria, generanti talvolta crediti edilizi [nota 95].

La disciplina urbanistica [nota 96] non può essere oggetto della presente trattazione [nota 97] che invece intende approfondirne solo gli aspetti fiscali [nota 98].

Va premesso che le difficoltà relative alla cessione della cubatura divengono ancora maggiori sul piano fiscale con riferimento alle ipotesi di perequazione [nota 99] e di compensazione.

I diritti edificatori, come visto, infatti sono attribuiti a un soggetto a seguito di perequazione, incentivazione o compensazione della cessione di aree al comune e sono svincolati dalla possidenza di un fondo cui collegarli.

Le vicende fiscali si alternano in maniera diversa rispetto alla imposizione indiretta e a quella diretta specie con riferimento alla normativa regionale che in alcuni casi consente la libera commerciabilità dei diritti edificatori, in altri la limita e in altri addirittura la esclude [nota 100].

L'analisi deve muovere dalla equiparazione tra diritti edificatori e cubatura e non può non tenere in considerazione la novella legislativa che anche in questo particolare segmento condiziona l'analisi degli approfondimenti già effettuati.

Anzi anticipando le conclusioni e considerato l'ormai indiscutibile carattere reale della cubatura andrebbero rilette in senso critico non solo le conclusioni dottrinali ma anche e soprattutto alcune soluzioni, adottate dai singoli enti (regioni e comuni), di circolazione dei diritti edificatori che potrebbero ora apparire elusive e quindi necessitevoli di essere modificate [nota 101].

Tale profilo emerge chiaramente approfondendo la tassazione nelle imposte indirette specie con riferimento alle fasi della circolazione (volo) e dell'utilizzo finale della cubatura (atterraggio).

L'analisi non può prescindere dalle fasi del decollo, del volo e dell'atterraggio alle quali metaforicamente gli urbanisti riconducono la vita dei diritti edificatori.

1. Disciplina fiscale della nascita del diritto o del decollo [nota 102]

Il decollo individua la fase della nascita sul fondo sorgente dei diritti edificatori e nello specifico della creazione dei diritti edificatori da parte dell'ente a seguito di procedimenti perequativi , compensativi o incentivanti.

In questa fase la rilevanza fiscale non è immediata. La semplice previsione negli strumenti urbanistici e la successiva attribuzione di un diritto edificatorio non genera infatti sul piano delle imposte indirette materia imponibile.

Se tuttavia per la creazione del diritto edificatorio è richiesta la stipula di una convenzione con l'ente occorre analizzarne la relativa disciplina fiscale.

La dottrina che si è interessata dell'argomento [nota 103] è giunta alla conclusione della applicabilità anche a tali convenzioni dell'art. 20 della legge n. 10/1977 (legge Bucalossi) e quindi dell'art. 32, comma 2 del D.P.R. 601/1973, con assoggettamento a imposta di registro in misura fissa ed esenzione dall'imposta ipotecaria. Si sostiene tale assunto, condivisibile, sulla considerazione che l'art. 20 legge 10/77 valga come normativa di cornice. Di concerto con quanto sostenuto dalla amministrazione fiscale [nota 104] si sottolinea che rientrino ormai in detto schema di previsione e di tassazione tutte le convenzioni e ogni atto che ne costituisca una sorta di attuazione. Vi rientrerebbe quindi anche quella riferita al "decollo"dei diritti edificatori.

2. Disciplina fiscale della circolazione dei diritti edificatori o del "Volo"

Nel linguaggio metaforico degli urbanisti la fase della eventuale successiva circolazione del diritto edificatorio è chiamata "volo". E' una fase intermedia, non necessaria, [nota 105] in cui i diritti sono già stati attribuiti e risultano trasferibili a terzi.

Dal punto di vista fiscale la vicenda può essere ricostruita come una cessione di cubatura. Aderendo alla tesi dell'atto traslativo di diritti reali [nota 106] il "volo" sarebbe assoggettabile alla imposizione di cui all'art. 1 Tariffa parte prima del Tur (8%) [nota 107].

Tale posizione seguita anche dalla amministrazione finanziaria [nota 108] ritiene che la cessione di diritti edificatori produca un effetto analogo a quello proprio dei trasferimenti di diritti reali immobiliari.

Come già avuto modo di evidenziare le medesime conclusioni possono essere sostenute anche seguendo la teoria che vede , specie nei diritti edificatori [nota 109], un bene giuridico immateriale autonomo suscettibile di divenire oggetto di diritti, a patto però che si ritenga prevalente la componente immobiliare.

Nella ricostruzione dell'atto traslativo di diritti reali sarebbe anche rinvenibile il presupposto per ritenere il negozio assoggettabile anche all'imposta ipotecaria (Tuic, D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347). Senza dubbio invece non sarebbe dovuta l'imposta catastale, non essendo il trasferimento della volumetria una operazione soggetta a voltura.

E' importante aggiungere che la corretta evoluzione interpretativa dell' atto traslativo di diritti reali conduce a ritenere applicabile anche alla fase del volo l'aliquota agevolata dell'1% [nota 110] specie alla luce della estensione a otto anni del periodo di utilizzazione edificatoria dell'area [nota 111], Il tutto ipotizzando la fattispecie in modo unitario volto al migliore utilizzo del suolo [nota 112].

Con uno sguardo al passato se si fosse aderito alla tesi che in spregio alle esigenze di pubblicità e di realità riteneva che il bonus volumetrico avesse natura obbligatoria la relativa cessione sarebbe stata assoggettabile a una delle aliquote proprie di tali trasferimenti e di cui agli artt. 2, 6 e 9 Tariffa parte prima Tur.

Tale tesi era sostenuta [nota 113] da chi riteneva che i crediti edilizi non costituivano né beni materiali né beni immateriali, ma rappresentavano solo una posizione giuridica attiva economicamente rilevante del privato che può vantare (credito) verso l'Ente [nota 114].

La conclusione di questo discorso aveva portato a ritenere applicabile l'art. 9 Tariffa allegata al Tur con l'applicazione del 3% sul corrispettivo [nota 115] o l'art. 2 della Tariffa parte prima allegata al Tur [nota 116] [nota 117].

Altri [nota 118] invece avevano ritenuto applicabile la tassazione ex art. 6 Tariffa parte prima ravvisando nella fattispecie un'ipotesi di cessione di credito con applicazione dell'aliquota dello 0,50%.

Una riflessione a parte invece merita la previsione ancora oggi piuttosto diffusa della circolazione dei diritti edificatori mediante incorporazione nei titoli di credito ovvero del volo mediante cartolarizzazione del diritto [nota 119].

Nonostante la qualificazione normativa della natura reale della cubatura cedenda ancora oggi sono in essere modalità di circolazione dei diritti edificatori che suscitano più di qualche dubbio, non solo alla luce della espressa previsione della trascrizione ma anche sul piano fiscale.

Si andrebbe a contrapporre infatti uno scenario applicativo che trova la sua fonte normativa nell'art. 1 Tariffa parte prima del Tur oppure nell'art. 2 Tariffa parte prima del Tur (a seconda della tesi che si voglia accogliere) a una modalità di circolazione tramite titoli di credito che argomentando dall'art. 8 della Tabella allegata al Tur farebbe ritenere esenti da registrazione le relative girate [nota 120] potendosi detti titoli essere ricompresi tra gli "altri titoli in serie".

I dubbi sul piano fiscale rimarrebbero anche nel caso che la negoziazione degli stessi diritti edificatori fosse effettuata mediante atti di ripetizione della girata, per atto pubblico o scrittura privata autenticata, anche per ottenerne la trascrizione [nota 121] [nota 122]. Tali atti infatti potrebbero scontare l'imposta fissa di registro [nota 123] con evidenti disarmonie rispetto alle altre forme di circolazione.

Va comunque osservato che anche alla luce dell'art. 20 del Tur qualche dubbio sull'accoglimento di tali modalità di circolazione è ora più che legittimo e non si può che auspicare un intervento di adeguamento da parte degli Enti interessati.

3. Disciplina fiscale della fase esecutiva dei diritti edificatori o dell' "Atterraggio"

Anche con riferimento all'atterraggio finale le problematiche fiscali si pongono in relazione al tipo di attività negoziale che viene posta in essere [nota 124].

A tal fine rilevano la successiva concentrazione dei volumi sui soli fondi accipienti e la necessità di assicurare ai proprietari dei fondi sorgente di ottenere una frazione in senso economico del territorio interessato all'intervento [nota 125].

Il presupposto di imposta in questa fase è relativo quindi alla redistribuzione delle aree e dei crediti edificatori anche a vantaggio dei proprietari dei fondi sorgente [nota 126].

Come si tassano dunque gli atti volti a realizzare l'atterraggio?

Una prima soluzione è quella [nota 127] dell'applicazione dell'art. 32, comma 2 D.P.R. 29 settembre 1973 con applicazione dell'imposta fissa di registro e ipotecaria esente. L'origine "convenzionata" della vicenda porterebbe alla conclusione di non dare rilievo fiscale alle vicende traslative di attribuzioni, cessioni o permute che potrebbero essere individuate all'interno della vicenda negoziale intesa in senso unitario.

Un'altra tesi invece facendo leva sulla natura giuridica della perequazione e della evidente redistribuzione interna dà maggiore risalto alle vicende traslative in essa contenute concludendo per l'applicazione dell' art. 1 Tariffa parte prima del Tur e se del caso anche della particolare tassazione agevolata prevista per i piani particolareggiati con applicazione dell'1% di registro e ipotecaria rinforzata del 3% [nota 128].

Può infine dirsi superata la tesi che individua anche nella fase dell'atterraggio una fonte di rapporti di natura obbligatoria; la tassazione in tal caso sarebbe rientrata nella norma di chiusura dell'art. 9 Tariffa parte 1 allegata al Tur [nota 129].

4. Le altre forme di pianificazione concertata: atti di redistribuzione tra co-lottizzanti

Per un ulteriore migliore inquadramento della materia sul piano fiscale è opportuno dare conto delle soluzioni suggerite con riferimento alle altre forme di pianificazione concertata su base contrattuale [nota 130].

Tali modelli di pianificazione e la perequazione hanno in comune la finalità distributiva volta a eliminare la discriminazione tra i diversi proprietari interessati, in seguito alle previsioni vincolistiche degli spazi da riservare alle opere collettive; occorrerebbe allora chiedersi se sia possibile applicare ai modelli perequativi le conclusioni a cui si è giunti nell'analisi fiscale degli atti di redistribuzione di aree tra co-lottizzanti [nota 131].

La posizione della dottrina [nota 132] è volta a ritenere applicabile anche a tali ultimi atti la previsione di cui all'art. 20 legge 28 gennaio 1977, n. 10 e quindi l'art. 32 D.P.R. 601 del 1973 con l'imposta di registro in misura fissa e l'esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali.

La posizione del Fisco [nota 133] in origine era un po' più restrittiva; ora invece [nota 134] si ritiene applicabile l'art. 32 del D.P.R. 601 del 1973 non solo nel caso di atti di redistribuzione immobiliare tra i proprietari di aree che si siano riuniti in consorzio in base all'art. 13 comma 6 legge 10/1977 ma anche in assenza di un consorzio.

La conclusione del ragionamento conduce quindi l'interprete a ritenere applicabile anche alla perequazione la disciplina fiscale di cui all'art. 32 D.P.R. 601 del 1973, a meno che non ricorrano i presupposti per l'assoggettamento a Iva [nota 135] [nota 136].

Le imposte dirette

Sul piano della imposizione diretta l'imponibilità, al pari di quanto riferito con riferimento alla cessione di cubatura, non è certa e varia a seconda della soluzione che si intende seguire.

Dunque si potrà argomentare per la imponibilità della plusvalenza ex art. 67 Tuir solo nel caso di adozione della tesi che riconduce la circolazione dei diritti edificatori a un trasferimento di diritti reali di godimento [nota 137], oppure nel caso che il bene cubatura venga ritenuto assimilabile tipologicamente a uno dei beni di all'art. 67 lett. a e b del Tuir. Risulterà invece contrastata la tesi [nota 138] della imponibilità della plusvalenza della cessione di diritti edificatori intesi come beni mobili autonomi che in quanto tali non sono assimilabili né agli "immobili" né alle "aree fabbricabili" di cui all'art. 67 Tuir.

A differente conclusione si sarebbe giunti invece seguendo la tesi che sostiene che il bonus volumetrico abbia natura obbligatoria; la cessione sarebbe rimasta esclusa dall'ambito applicativo dei cui all'art. 67 Tuir e pertanto non plusvalente.

Per completare l'analisi sul piano fiscale si può far ricorso nuovamente alla metafora del decollo, del volo e dell'atterraggio del diritto edificatorio non senza prima aver fatto una breve riflessione in ordine al semplice possesso della cubatura.

1. Possidenza della cubatura come presupposto di imposto

In questa sede non viene approfondito il problema della riconducibilità della cubatura come bene autonomo tra quei beni la cui semplice possidenza genera un reddito fondiario ex art. 25 Tuir, così come non vengono evidenziati gli obblighi conseguenziali di denuncia ex art. 29 Tuir. Vengono invece approfondite le varie fasi della circolazione dei diritti edificatori.

2. Decollo: non genera materia imponibile per le imposte dirette

La nascita del diritto edificatorio può atteggiarsi in maniera diversa sul piano fiscale a seconda se si verifichi in capo a un privato oppure in capo a un soggetto titolare di impresa (privato imprenditore, società).

Con riferimento al primo caso (privato) non realizzandosi una nuova ricchezza da tassare si può sostenere che la semplice nascita del diritto edificatorio di per se non rileva sul piano tributario e ciò a prescindere da quale tesi si intenda seguire per l'inquadramento dei diritti in esame.

Si potrà parlare di un vantaggio latente che si concretizzerà in un reddito tassabile solo al momento del successivo trasferimento a terzi ovvero della successiva circolazione del diritto.

Invece con riferimento a un soggetto titolare di reddito di impresa va posto il dubbio se la stessa vicenda del decollo possa ritenersi come imponibile verificandosi una sopravvenienza attiva tassabile a norma dell'art. 88 Tuir.

Si potrebbe giungere alla soluzione positiva della rilevanza reddituale e fiscale di detta sopravvenienza muovendo dal concetto proprio di sopravvenienza [nota 139], che consiste nella variazione in aumento del patrimonio dell'impresa. Concorrerà a formare il reddito anche il valore di riferimento desunto dal valore normale del diritto edificatorio alla data del provvedimento da cui trae origine.

3. Volo: imponibilità delle plusvalenze

La fase più rilevante sul piano fiscale e in particolare della imposizione diretta coincide con quella del volo.

Si potrà argomentare per la imponibilità certa della plusvalenza ex art. 67 Tuir solo nel caso di adozione della tesi che vede la circolazione come un trasferimento di diritti reali.

Viceversa se si configurasse il trasferimento di diritti edificatori in termini di cessione del credito la cessione sembrerebbe esclusa dall'ambito applicativo dei cui all'art. 67 Tuir e pertanto non risulterebbe plusvalente.

Infine anche la tesi più recente della cubatura come bene autonomo condurrebbe forse l'interprete a sostenere la non imponibilità della plusvalenza per coerenza con la riconosciuta tassatività degli atti plusvalenti.

4. Atterraggio come presupposto di imposta

Con riferimento alla fase dell'atterraggio infine la concentrazione della volumetria sul fondo accipiente andrebbe a generare una situazione che potrebbe essere ritenuta certamente imponibile solo se si seguisse la tesi del trasferimento di diritti reali [nota 140]. Alle stesse conclusioni non si potrebbe giungere invece con certezza argomentando dalla teoria della cubatura come bene autonomo [nota 141] e di sicuro dalla teoria del diritto di natura obbligatoria.

5. Rivalutazione del costo di acquisto dei diritti edificatori

Seguendo lo stesso ragionamento già fatto con riferimento alla cessione di cubatura si può fornire anche la soluzione al quesito della possibile rivalutazione dei crediti edilizi e dei diritti edificatori.

Nel caso in cui i diritti edificatori venissero equiparati a un diritto reale e per di più non autonomo ma afferente il terreno cui si riferiscono si potrebbe giungere alla soluzione positiva.

Qualche difficoltà si potrebbe avere, invece, seguendo la tesi dei diritti edificatori equiparati alla cubatura come bene autonomo se fosse ritenuta non prevalente la componente immobiliare e dunque equiparati a un bene "mobile".

Scadenza della cubatura. Riflessi fiscali.

Un problema di estrema rilevanza fiscale è quello inerente la scadenza dell'utilizzo della cubatura sia con riferimento alla cubatura che riguardo ai diritti edificatori. La questione non è stata affrontata né dal punto di vista civilistico e neanche sotto il profilo fiscale.

Al riguardo tuttavia può essere ipotizzato un doppio scenario a seconda se la scadenza dipenda da un provvedimento della pubblica amministrazione oppure se sia frutto di un accordo tra le parti.

In nessuno dei due casi l'imposta già pagata potrà essere oggetto di restituzione [nota 142]. Resta solo da verificare l'applicabilità o meno dell'art. 28 del Tur per il caso di risoluzione consensuale. Nulla osterebbe alla applicazione di tale norma salvo la diversa interpretazione della natura del bene e del tipo di atto che a seguito dei richiamati interventi normativi possono spingere l'interprete a delle riflessioni e scelte diverse sul piano negoziale [nota 143] generando dubbi sulla tassazione delle prestazioni derivanti dalla risoluzione [nota 144].

Conclusioni

Il quadro che emerge è di estrema confusione anche sul piano fiscale.

Di fronte a un panorama così ampio è necessario dar conto che la tesi della cubatura come bene autonomo e l'applicazione del novellato art. 2643 n. 2-bis deve ancora essere vagliata e accolta. Specie sul piano fiscale allora occorrerebbe essere cauti.

Allo stato quindi bisogna riflettere sulle certezze e sul dato che la giurisprudenza [nota 145] e il Fisco146 hanno ritenuto con un indirizzo sostanzialmente unitario che il trasferimento di cubatura e dei diritti edificatori configura un'ipotesi di cessione con effetti traslativi di diritti reali di godimento.

La considerazione finale è che la mancanza di una normativa fiscale di riferimento genera incertezze specie in merito al commercio di diritti volumetrici e di crediti edilizi rallentandone la diffusione.

Si avverte dunque il bisogno di una fiscalità nuova che chiarisca la materia, specie in materia di plusvalenze anche e soprattutto per reperire le risorse economiche per favorire attraverso la pianificazione lo sviluppo urbano.

[nota 1] La relazione è stata oggetto di un aggiornamento che pur non snaturando la sostanza dell'intervento si è resa necessaria per l'evoluzione non solo normativa che ha interessato la materia.

[nota 2] Per una panoramica delle posizioni anteriori si veda LUNARDI – RICCI, «Gli aspetti fiscali del trasferimento di cubatura», in Il fisco, 2006, 39, p. 1 e in bancadati Fisconline:

[nota 3] L'argomento è da sempre di interesse notarile anche perché la materia sul piano contrattuale, e quindi fiscale, è nata sostanzialmente negli studi notarili . In tal senso anche G. TRAPANI, in studio 671/2009/C.

[nota 4] La prima sostenuta da G. AMADIO, «I diritti edificatori: la prospettiva del civilista», in questo volume, che qualifica la "cubatura" come un diritto reale atipico (così anche G. RIZZI, «I crediti Edilizi: l'esperienza della legge Regione Veneto n. 11») e la seconda proposta invece da G. TRAPANI, «Normative speciali e circolazione giuridica dei diritti edificatori», in questo volume, che invece sostiene la tesi della cubatura come bene giuridicamente autonomo.

[nota 5] Se con riferimento alla cubatura quale bene giuridicamente autonomo si ritenesse prevalente la componente immobiliare.

[nota 6] A. PISCHETOLA, «La circolazione di cubatura, di crediti edilizi e di diritti edificatori: profili fiscali», in Il fisco, 2011, 17, p. 2667, parla di processo di «transizione dalla micro pianificazione privata a modelli di c.d. Amministrazione concordata».

[nota 7] Il passaggio dalle forme tradizionali alle nuove soluzioni tecniche è sottolineato da G. TRAPANI, op. cit., p. 51.

[nota 8] A. BUSANI, L'imposta di registro, Milano, 2009, p. 699, con riferimento alla cubatura aveva individuato le linee base della nuova teorizzazione e le stesse conclusioni appaiono riferibili anche ai diritti edificatori.

[nota 9] Anche il Fisco con la recente risoluzione n. 233 del 2009 ha equiparato la cessione di diritti edificatori alla cessione di cubatura.

[nota 10] Come è stato sottolineato dalla più recente dottrina G. TRAPANI, op. cit., p. 2.

[nota 11] Il fatto o l'atto che genera l'obbligazione tributaria.

[nota 12] Valore su cui si calcola l'ammontare dell'imposta. Più avanti si analizzeranno le problematiche inerenti la determinazione del valore originario della cubatura nel calcolo della plusvalenza da cessione.

[nota 13] Più recentemente Cass. n. 10979/2007, Cass. n. 7417/2003 e Cass. n. 5363/1988 e già in precedenza Cass. 6 luglio 1972, n. 2235; Cass. 21 marzo 1973, n. 802; Cass. 30 aprile 1974, n. 1231; Cass. 22 gennaio 1975, n. 250; Cass. 21 maggio 1975, n. 2017.

[nota 14] Il riferimento è alle risoluzioni n. 395 del 2008 e n. 233 del 2009.

[nota 15] Il riferimento è all'art. 20 del Tur.

[nota 16] LUNARDI-RICCI, op. cit., p. 6, in ordine alla tematica del numero chiuso dei diritti reali.

[nota 17] A prescindere dal titolo o dalla forma apparente art. 20 Tur.

[nota 18] I due fondi sono normalmente ubicati nella stessa zona urbanistica e il proprietario del fondo acquirente può sommare i propri diritti di edificazione a quelli acquisiti, in ogni caso nel rispetto dei limiti posti dalle norme urbanistiche e regolamentari vigenti. Da quanto sopra traspare che l'atto consiste nella sostanza nella rinuncia del proprietario del fondo cedente a utilizzare per se la cubatura mancante al cessionario. Di conseguenza a carico del fondo al quale spettava la cubatura ceduta risulterà una limitazione amministrativa in quanto sarà limitata o del tutto interdetta la possibilità di sfruttamento edificatorio.

[nota 19] Riportata da G. TRAPANI, op. cit.

[nota 20] Proprietà, diritto reale atipico o servitù.

[nota 21] E' stato comunque affermato a chiare lettere (G. TRAPANI, op. cit., p. 11) che il negozio di diritto privato di cessione di cubatura e il procedimento diretto al rilascio del permesso di costruire maggiorato pur funzionalmente collegati mantengono in definitiva una loro autonoma rilevanza; ciò ha un valore molto importante in chiave fiscale.

[nota 22] Da ultimo, come visto, invece è stata anche avanzata la tesi della cubatura come bene giuridico autonomo possibile oggetto di diritti soggettivi. Su cui vedi infra par. Cubatura come bene autonomo – riflessi fiscali.

[nota 23] In tal senso A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2673; G. PETRELLI, «Cessione di cubatura e trattamento tributario dei trasferimenti dei terreni edificabili», studio n. 24/2002, in Studi e materiali, 2003, 1, p. 139.

[nota 24] Il concetto è stato esteso anche al conferimento di cubatura sia in sede di atto costitutivo di società che in caso di aumento di capitale sociale. LUNARDI-RICCI, op. cit., p. 2, cosi anche M. LEO, studio n. 16737/2009, in Studi e materiali, 6/2, p. 673.

[nota 25] Su tale argomento si veda in maniera approfondita G. TRAPANI, op. cit., p. 74 e ss.

[nota 26] Secondo taluni LUNARDI-RICCI, op. cit., p. 5 si tratterebbe di condicio iuris sospensiva (perché prevista dal piano regolatore), secondo altri di condicio facti (perché la cessione di volumetria è fattispecie realizzabile anche in assenza di una espressa previsione negli strumenti urbanistici) secondo altri ancora si profilerebbe una ipotesi di presupposizione (in quanto il rilascio della concessione edilizia maggiorata è una situazione di fatto futura che le parti hanno tenuto presente durante l'iter formativo del negozio). Infine taluni hanno visto nella vicenda un atto soggetto a condizione risolutiva (in tal senso Comm. trib. centr., decreto n. 2133 del 18 marzo 1992 in Fisconline. (L'avvenimento futuro e incerto del rilascio del permesso non condiziona l'efficacia del contratto ma la sua risoluzione). A norma dell'art. 27 Tur sarà evidentemente possibile trarre le conseguenze di ordine fiscale. La ricostruzione fiscale farebbe apparire preferibile lo schema della condizione risolutiva.

[nota 27] Cass. 14 maggio 2007, n. 10979, in Fisconline. In particolare la cessione di cubatura si realizza al momento in cui il diritto a utilizzare la cubatura viene ceduto a un terzo e non al momento in cui la cubatura viene utilizzata.

[nota 28] Le conclusioni sul piano fiscale sarebbero differenti. Con riferimento all'imposta di registro ad esempio: nel primo caso (momento dell'atto di cessione) l'imposta dovrà essere corrisposta in via immediata, nel secondo invece (condizione sospensiva) a seconda di come venga costruita la fattispecie verrà corrisposta da subito l'imposta in misura fissa e solo in seguito verrà corrisposta l'imposta sul trasferimento. Si veda A. BUSANI, op. cit., p. 198 e ss.

[nota 29] Si veda par. Cubatura come bene autonomo - riflessi fiscali.

[nota 30] In tal senso anche se in via indiretta nota n. 42 del 16 aprile 1999 della Dir. reg. entrate Marche in banca dati Fisconline. L'esclusione da Iva nella fattispecie esaminata da tale provvedimento dipende solo dalla carenza dell'elemento soggettivo. Di guisa che in presenza di tale elemento l'atto sarebbe stato soggetto a Iva.

[nota 31] In tal senso G. REBECCA - G. BORRIERO, «Cessione di terreni: ulteriori aspetti», in Il fisco, 2003, 2, p. 8, consultabile in banca dati Fisconline.

[nota 32] Sono state dunque abbandonate le vecchie questioni sulla non applicabilità dell'iva alle cessioni in oggetto basate su una diversa interpretazione del concetto di "cessione". Di tale orientamento si parla più diffusamente nella sentenza n. 6807 del 14 dicembre 1988 della Corte di Cassazione consultabile in banca dati Fisconline.

[nota 33] In assenza di una specifica qualificazione normativa la cubatura deve essere valutata alla luce dell'inquadramento giurisprudenziale. Cass. 6807/1988 parla di facoltà inerente il diritto dominicale e Cass. 10979/2007 parla di facoltà inerente il diritto di proprietà. Da tali posizioni il fisco ne ricava l'assimilazione ai diritti reali di godimento.

[nota 34] Ris. 233 del 20 agosto 2009 sulla cessione del diritto di rilocalizzazione.

[nota 35] Già in tal senso ris. min. del 17 agosto 1976, n. 250948 e ora ris. n. 233 cit.

[nota 36] Aderendo a un orientamento che ormai può però dirsi superato.

[nota 37] Vi rientrano infatti tutte le obbligazioni di fare, non fare e permettere. G. ODETTO - M. PEIROLO, Iva- guide e soluzioni, 2009, Ipsoa, p. 98.

[nota 38] A una prima riflessione non risulterebbero applicabili le aliquote ridotte del 4% e del 10% non ricorrendo alcuna delle ipotesi indicate nella tabella allegata al decreto iva . Tuttavia l'esatta individuazione del bene oggetto di cessione e una conseguenziale impostazione del contratto traslativo possono condurre l'interprete alla possibilità di applicare anche alla cessione di cubatura le aliquote proprie della agevolazione prima casa o le aliquote iva ridotte del 4% e del 10 %. Ritenendo quindi riferibili anche alla fattispecie che ci occupa i documenti di prassi relativi, si dovrebbe solo ipotizzare che tra la cessione della cubatura e la realizzazione del bene con il completamento della costruzione non debba passare un periodo temporale maggiore di tre anni, decorrenti dalla ultimazione dei lavori altrimenti il Fisco non avrebbe il tempo necessario per effettuare l'accertamento.

[nota 39] Sono state approfondite oltre a quelle trattate nel testo anche altre tesi per cosi dire residuali. Occorre dar conto di quali sarebbero state le relative tassazioni qualora fossero state adottate tali tesi. La ricostruzione della cessione di cubatura come atto costitutivo di un vincolo di destinazione rientrerebbe nella previsione di cui all'art. 2 comma 49 del decreto legge 262 del 2006 (Tus). Non è mancato comunque chi ha concluso per la tassazione con l'aliquota del 3% di registro (A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2666 valorizzando il profilo obbligatorio del vincolo e argomentando ex art. 20 Tur).
La tesi della cessione di cubatura come cessione di contratto rientrerebbe invece nel campo di applicazione dell' art. 31 del Tur. Si tratterebbe di configurare una cessione a favore del soggetto beneficiario della posizione contrattuale assunta dal privato cedente nei confronti della pubblica amministrazione. Il contratto sarebbe rinvenibile nel nesso sinallagmatico tra pagamento degli oneri (da parte del privato) e rilascio del premesso di costruire (da parte della pubblica amministrazione). (A tale ricostruzione è stato obiettato (G. TRAPANI, op. cit.) che il permesso di costruire non attribuisce nuovi diritti e facoltà al proprietario che possono formare oggetto di una autonoma e distinta posizione contrattuale). Secondo tale tesi a seguito della legge n. 10 del 28 gennaio 1977 l'acquisto dello ius aedificandi da parte del titolare del suolo avviene solo a seguito del rilascio del permesso di costruire previo pagamento degli oneri. L'obiezione che viene mossa a tale ricostruzione è che lo ius aedificandi è inerente di per sé alla proprietà e non nasce con il permesso di costruire che quindi non attribuisce nuovi diritti. La cessione del contratto farebbe acquisire al terzo una posizione contrattuale a titolo particolare del cedente con effetto ex nunc. Volendo comunque vederne i riflessi fiscali occorre far riferimento all'art. 31. Tur che disciplina la tassazione della cessione del contratto.

[nota 40] Infra l'analisi fiscale della cessione di cubatura quale bene autonomo

[nota 41] Risoluzione n. 250948/76 del 17 agosto 1976 dir. TT.AA. in Fisconline. Si producono effetti analoghi a quelli derivanti da un atto costitutivo di diritti reali di godimento. In senso conforme Cass. 10979 del 14 maggio 2007 cit. ritiene che la cessione di cubatura sia assimilabile al trasferimento di un diritto reale immobiliare e quindi soggetta a imposta proporzionale di registro. Nello stesso senso Cass. 14 dicembre 1988, n. 6807 in Fisconline parla di cessione che produce gli stessi effetti del trasferimento di diritti reali immobiliari.

[nota 42] A tale tesi è stato obiettato (G. TRAPANI, op. cit., p. 19) che nella cessione di cubatura la potenzialità edificatoria viene sfruttata in un lotto diverso da quello che la origina risultando così alterato lo schema tipico del diritto di superficie in deroga al principio del numero chiuso dei diritti reali.

[nota 43] Oggetto del trasferimento sarebbe la sola facoltà di costruire e non le altre facoltà della proprietà fondiaria. L'obiezione che viene mossa è che la proprietà non è un fascio di facoltà separate ma un diritto pieno e unitario. (G. TRAPANI, op. cit., nota 66, p. 65)

[nota 44] Il fondo da cui si stacca la cubatura cedenda è il fondo servente mentre il fondo su cui si utilizzerà la cubatura ceduta è il fondo dominante. Si tratterà nello specifico di una servitus inaedificandi nel caso di trasferimento dell'intera cubatura o di una servitù altius non tollendi nel caso di cessione parziale di cubatura. Verrebbe rispettato in tal modo il principio del numero chiuso dei diritti reali e si realizzerebbe la possibilità di rendere opponibile a terzi la cessione mediante la trascrizione.

[nota 45] Alle stesse conclusioni si giungerebbe anche equiparando la cessione di cubatura alla costituzione di servitù e nello specifico alla servitù a vantaggio futuro art. 1029 c.c. La particolarità della fattispecie e la tendenza maggioritaria in dottrina a seguire tale tesi inducono a una ulteriore diversa riflessione sul meccanismo negoziale. La nuova frontiera che aveva indicato il CNN era rappresentata dalla servitù a vantaggio futuro art. 1029 c.c. prima ancora che fosse introdotta la modifica dell'art. 2643 c.c. La norma in se è molto duttile può essere riferita a diversi schemi negoziali; il secondo comma in particolare consente di staccarsi dalla fisicità del fondo. Il riferimento nello specifico è alla teorizzazione della cubatura quale bene immateriale. L'abbandono del riferimento alla zonizzazione e alla circolazione su tutto il territorio comunale dei diritti edificatori consente anche di superare il limite della contiguità dei fondi; non risulta più cogente il dettato praedia vicina esse debent. Argomentando infatti dall'art. 1029 c.c. si è ipotizzato che sarebbero scandibili due tempi negoziali. Il primo relativo al legame immediato tra cedente e cessionario, che coincide con l'apposizione del vincolo sul fondo sorgente, è immediatamente efficace tra le parti indipendentemente dal rilascio del permesso a costruire e costituisce pertanto autonomo presupposto di imposta. L'imposizione di tale atto è quella propria ex art. 1 Tariffa parte 1 Tur. Il secondo, relativo al vantaggio futuro della cubatura maggiorata, coincide con il trasferimento finale della cubatura all'esito positivo del rilascio del provvedimento da parte della P.A. Tale fase futura costituisce un elemento esterno e condizionante del negozio costitutivo.

[nota 46] A tale ricostruzione è stato obiettato che non si capisce bene quale sia l'oggetto della rinuncia e che comunque l'operazione non può concretizzarsi in un negozio unilaterale (G. TRAPANI, op. cit., p. 18).

[nota 47] Qualche distinguo andrebbe fatto eventualmente solo argomentando dalla natura del terreno cui risulta afferente la cubatura. Si potrebbe infatti ritenere applicabili alla cessione di cubatura l'aliquota propria dei terreni agricoli (15%) anziché quella dei terreni edificabili se, escludendo la natura di bene autonomo e seguendo l'interpretazione sostenuta dal Fisco in materia di plusvalenze immobiliari si volesse considerare la cubatura come un bene di secondo grado la cui natura anche ai fini fiscali derivi da quella del terreno sorgente. In tale ottica andrebbe valutata la cessione di cubatura su terreno agricolo effettuata da società o da privato nell'esercizio di impresa. A norma dell'art. 2 decreto Iva l'atto sarebbe assoggettabile a imposta di registro anziché ad Iva.

[nota 48] G. TRAPANI, op. cit., p. 14.

[nota 49] Il limite di tale ricostruzione è nella impossibilità della trascrizione o del limitato valore di pubblicità notizia ove la si ritenesse possibile.

[nota 52] In tal senso G. REBECCA - G. BORRIERO, op. cit., Si precisa inoltre che risulterebbe difficile l'individuazione del costo del diritto cui confrontare il prezzo di vendita al fine di determinare la plusvalenza.

[nota 53] A prescindere dell'inquadramento che alla luce del nuovo art. 2643, n. 2-bis c.c. si intenda dare del diritto di cubatura; e quindi nè come bene autonomo né come diritto reale atipico. Tant'è vero che come si vedrà infra la teoria della imponibilità della cessione della cubatura è fondata sulla equiparazione con la costituzione di diritti reali di godimento e in particolare con la costituzione di servitù.

[nota 54] A meno che non si ritenga applicabile il principio di surrogazione fiscale di cui all'art. 6 comma 2 del Tuir. Per il quale il provento della cessione di credito assegnato in sostituzione del bene ceduto alla P.A. potrebbe essere assimilato al provento della cessione del bene stesso.

[nota 55] In tal senso anche ris. 233 del 20 agosto 2009 sulla cessione del diritto di rilocalizzazione.

[nota 56] In assenza di una specifica qualificazione normativa la cubatura deve essere valutata alla luce dell'inquadramento giurisprudenziale. Cass. 6807/1988 parla di facoltà inerente il diritto dominicale e Cass. 10979/2007 parla di facoltà inerente il diritto di proprietà. Da tali posizioni il fisco ne ricava l'assimilazione ai diritti reali di godimento.

[nota 57] Argomentando in tal senso torna abbastanza agevole sostenere l'imponibilità della plusvalenza della cessione di cubatura come diritto reale atipico così come bene giuridicamente autonomo laddove sia ritenuta prevalente la componente immobiliare

[nota 58] Già in tal senso ris. min. 250948 del 17 agosto 1976 e ora ris. 233 cit. si veda anche risoluzione n. 210 del 2008.

[nota 59] E' doverosa a questo punto una precisazione. Il realizzo di plusvalenze deve avere come necessario presupposto un negozio idoneo a consentire la "perdita di disponibilità" del bene da parte del titolare. Concettualmente quindi apparirebbe impensabile che il realizzo di plusvalenza possa avvenire mediante la costituzione di una servitù che ovviamente non fa perdere la disponibilità del bene. Il Fisco (risoluzione n. 210 del 2008) invece ritiene che anche la costituzione di servitù rientri tra gli atti plusvalenti trattandosi di una costituzione di diritti reali a titolo oneroso (artt. 67 e 9 del Tuir).

[nota 60] Su cui si veda M. LEO, Le Imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 2007, p. 1132 e ss.

[nota 61] A sostegno di questa tesi si può trovare argomento anche in una recente linea interpretativa , avvalorata da alcuni documenti di prassi dell' Agenzia delle entrate, volta a considerare fiscalmente prevalente l'oggetto "effettivo" del negozio rispetto a quello formale. Il riferimento è alla risoluzione 22 ottobre 2008, n. 395 e alla circolare 1 marzo 2007, n. 12. Con il primo documento, muovendo dalla premessa che i fabbricati che ricadono in un piano di recupero sono destinati alla demolizione da cui discende la possibilità di sviluppare le cubature esistenti, si giunge alla conclusione che oggetto della vendita non possono essere più considerati i fabbricati ma l'area su cui gli stessi insistono, riqualificata in relazione alle potenzialità edificatorie; la fattispecie pertanto sarebbe plusvalente e riconducibile alla lett. a, anziché alla lett. b, dell'art. 67 Tuir. Con la circolare n. 12 del 1 marzo 2007 si è inoltre sostenuto, ai fini Iva, una sostanziale identità di disciplina delle ipotesi di ristrutturazione edilizia e di nuova costruzione, differenziando la prima dalla seconda solo per il preventivo necessario effettivo "inizio lavori". Si giunge a tale conclusione argomentando dal fatto che sia i beni in costruzione che quelli in corso di ristrutturazione sono esclusi dall'ambito applicativo dell'art. 10 n. 8- bis e 8- ter del D.P.R. 633 del 1972. Vale la pena aggiungere che anche in materia di prima casa è stata sostenuta la sostanziale equiparazione e disciplina tra i due tipi di intervento (est. A. LOMONACO, risposta a quesito 139/2009/T, in CNN notizie del 6 ottobre 2009).

[nota 62] Ris. n. 233 del 2009 cit.

[nota 63] Ris. n. 233 del 2009 cit.

[nota 64] Circolare del 6 novembre 2002, n. 81 prevede la possibilità di rivalutazione con apposita perizia anche dei diritti reali di godimento. Si potrebbe seguire lo stesso criterio anche per la cubatura. Vedasi anche Il fisco n. 14 del 3 aprile 2006

[nota 65] G. PETRELLI, op. cit., p. 138.

[nota 66] Con riferimento alle altre imposte la cubatura sembrerebbe non generare materia tassabile. In materia di Ici (Imu) perché difetterebbe il presupposto necessario del possesso del bene. (LUNARDI- RICCI, op. cit. – Cass. 15 dicembre 2004, n. 23347, in Fisconline).

[nota 67] Diversa e la ricostruzione della cubatura come facoltà del diritto di proprietà/utilitas del fondo da esso separabile M. LEO, op. cit., p. 703.

[nota 68] Già con lo studio Cnn 1763/1999, p. 675 est. M. LEO si era prospettata la ricostruzione della cubatura come bene, salvo arrendersi alla tesi della servitù per ottenerne la trascrizione. Oggi l'unico ostacolo a tale ricostruzione sembrerebbe essere stato rimosso.

[nota 69] Negherebbero senza dubbio alcuno la ricostruzione della cubatura come bene autonomo non essendo lo spazio una cosa ma semplicemente il mezzo in cui si trova l'oggetto del diritto. F. SANTORO PASSARELLI, Dottrine Generali del diritto civile, Napoli, 1989, p. 56 e F. MESSINEO, Manuale di diritto civile e commerciale, Milano, 1965, p. 333.
Tuttavia muovendo dal presupposto che il bene è una cosa che presenta un valore e ammessa la categoria dei beni immateriali, a norma dell'art. 812 c.c. si potrebbe sostenere che la cubatura sia un bene mobile che circola come un bene immobile.

[nota 70] G. TRAPANI, op. cit.

[nota 71] Tale conclusione è ancora più evidente con riferimento ai diritti edificatori su cui si veda infra.

[nota 72] Su cui si veda infra.

[nota 73] Muovendo da tale impostazione A. BUSANI, in Il Sole 24 Ore del 16 maggio 2011, parla della opportunità di un "borsino" dove si possono incontrare finanzieri e costruttori per quotare e scambiare il bene cubatura.

[nota 74] Il comune competente dovrà in qualche modo certificarne l'esistenza anche per dare certezza alle contrattazioni. L'art. 114 del regolamento del Comune di Milano prevede un apposito ceritificato urbanistico con contenuto più ampio del certificato di destinazione urbanistica.

[nota 75] A. BUSANI, op. ult. cit., equipara la cubatura a un bene mobile da collocare nella categoria dei beni immateriali come il marchio e il software; lo stesso autore parla comunque di bene di natura immobiliare anche se intangibile.

[nota 76] In altri comuni era in uso colorare i terreni vincolati risultanti dalla pianta catastale del territorio comunale con tonalità diverse rispetto a quella dei terreni non vincolati.

[nota 77] G. TRAPANI, op. cit., p. 52 e ss. La dignità di bene autonomo immateriale e quindi mobile sarebbe comunque al pari delle quote latte e del diritto di reimpianto di vitigno.

[nota 78] Tale era tra gli altri l'orientamento dell'ufficio del registro di Frosinone.

[nota 79] L'aliquota applicata era quella del 3%.

[nota 80] Il parametro suggerito era pari a un importo variabile in base all'ubicazione dell'area di atterraggio e alla volumetria realizzabile (lire 15000/20000 al metro cubo). G. TRAPANI, op. cit., sottolinea che il rapporto matematico mq/mc è la misura della cubatura e non la cubatura stessa.

[nota 81] Tesi riportata anche da A. BUSANI, Imposta di registro, cit., p. 699.

[nota 82] Una prassi ricorrente presso le Agenzie delle entrate utilizza un metodo di calcolo per metro cubo diverso da quello proprio dei terreni che solitamente sono oggetto di valutazione per metro quadrato. In dottrina si è suggerito che detto valore debba derivare per differenza tra il valore di mercato del bene oggetto di cessione e il valore di un terreno analogo ma non avente alcun utilizzo edificatorio.

[nota 83] In tal senso A. BUSANI, op. ult. cit., p. 769.

[nota 84] Non sarebbe dunque applicabile l'art. 2, comma 2, lett. c, D.P.R. 633/1972.

[nota 85] A una prima lettura non ci sarebbe spazio tra i beni immobili elencati in detta norma.

[nota 86] Muovendo dalla considerazione che la cubatura costituisce un bene è agevole escludere l'applicabilità del divieto ex art. 771 c.c. (donazione di beni futuri).

[nota 87] T.U. n. 346/90 e art. 2 comma 47 del D.l. 3 ottobre 2006, n. 262 convertito in legge 286/2006.

[nota 88] G. TRAPANI, op. cit., riconduce anche la concentrazione di cubatura allo schema legale della servitù nello specifico della servitù per destinazione del padre di famiglia (art. 1062 c.c.).

[nota 89] G. PETRELLI, op. cit., p. 137, nota 1. M. LEO, studio n. 1763 del 2009, in Studi e materiali, 2001, 6/2.

[nota 90] Tuttavia dal punto di vista pratico non si può ignorare che il medesimo negozio venga formulato con una semplice menzione della riserva nel contratto traslativo. La riserva in tal caso non sarà opponibile a terzi ma risulterà di sicuro operante nei confronti del comune competente.

[nota 91] Per le quali si rinvia a quanto più volte richiamato infra.

[nota 92] A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2667.

[nota 93] La perequazione equivale alla equa ripartizione tra più proprietari dei vantaggi e oneri derivanti dalla trasformazione in senso edificatorio delle aree. Nasce con lo scopo di evitare sperequazioni tra proprietari attraverso la modulazione dei diritti edificatori e della titolarità delle aree.

[nota 94] La compensazione è uno strumento che svolge una piena funzione di ristoro per eliminare le conseguenze pregiudizievoli derivanti dalla imposizione dei vincoli sia in senso economico che indennitario.

[nota 95] Il credito edilizio è la situazione giuridica soggettiva che porta all'atterraggio della cubatura su un diverso fondo detto accipiente e si estingue al momento del rilascio del permesso di costruire.
Il credito edilizio consiste in una quantità volumetrica ossia in una volumetria edificabile riconosciuta dalla pubblica amministrazione quale corrispettivo urbanistico. Il credito può nascere a fronte della esecuzione di quegli interventi edilizi che possono determinare un credito edilizio oppure come compensazione dell'esproprio da effettuarsi mediante recupero da parte del cedente di adeguata capacità edificatoria. Il titolare del credito potrà alternativamente o "incassare" il credito utilizzando per se stesso, su un proprio bene, la volumetria che il credito gli riconosce oppure potrà trasferire il credito a terzi. Sul piano fiscale la vicenda è simile a quella già indicata per i diritti edificatori. La fonte è diversa ma la sostanza in definitiva è la medesima. Senza dubbio, attesa la natura convenzionale della nascita del credito, si hanno meno difficoltà a ritenere applicabile l'art. 20 legge n. 10 del 1977 e l'art. 32 D.P.R. n. 601 del 1973. Per la successiva fase della circolazione e dell'atterraggio si rinvia a quanto già riportato in merito ai diritti edificatori.

[nota 96] Si vedano le leggi regionali Veneto (legge 23 aprile 2004, n. 11) e Lombardia (legge 11 marzo 2005, n. 12).

[nota 97] Anche perché non esiste un unico modello perequativo o compensativo addirittura non risulta in uso la medesima terminologia giuridica.

[nota 98] Ipotesi diversa è quella trattata nel quesito 777/2008/C (Est. M. Leo) relativa a una ipotesi di cessione di volumetria eccedente a seguito di ricorso vittorioso al Tar contro un provvedimento che la riduceva in una determinata percentuale.

[nota 99] Estesa: consistente nella dematerializzazione della dotazione volumetrica del fondo sorgente cedibile a terzi.

[nota 100] Nello specifico G. TRAPANI, op. cit., p. 44.

[nota 101] Il riferimento è alle modalità di circolazione mediante cartolarizzazione su cui si veda infra.

[nota 102] A scanso di equivoci per "decollo" si intende il mero riconoscimento del diritto e non lo stacco del diritto che qui si intende coincidente con il volo.

[nota 103] A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2671.

[nota 104] Risoluzione 16 dicembre 1986, n. 220210 e risoluzione 3 gennaio 1983, n. 250666.

[nota 105] Nulla toglie infatti che possa essere impostato un contratto dove la cubatura venga trasferita dal titolare del fondo di decollo a un avente causa titolare del fondo di atterraggio senza che ci sia alcun "volo".

[nota 106] Anche atipici.

[nota 107] Salva l'applicazione dell'Iva.

[nota 108] Risoluzione 20 agosto 2009, n. 233, con riferimento alla rilocalizzazione prevista dalla legge regionale Emilia Romagna 1 dicembre 1998, n. 38.

[nota 109] Che rispetto alla cubatura per così dire classica sono svincolati dalla possidenza di un fondo al quale collegarli.

[nota 110] Propria degli acquisti di aree ubicate in piani particolareggiati e con finalità di edilizia residenziale. Si veda al riguardo A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2672, anche se con portata più ampia. Conclude positivamente anche G. PETRELLI, op. cit., p. 139.

[nota 111] In occasione della conversione del D.l. c.d. milleproroghe n. 225/2010, avvenuta ad opera della legge n. 10/2011, all'art. 2 è stato inserito il comma 23 ai sensi del quale è prorogato di tre anni il termine di cinque anni previsto per il completamento dell'intervento cui è finalizzato il trasferimento che ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati a cui è condizionata l'applicazione dell'aliquota dell'imposta di registro nella misura dell'1 per cento. La "proroga" di tre anni del termine di cinque anni costituisca un ampliamento "a regime" del predetto termine ad otto anni complessivi sia per le fattispecie pendenti alla data di entrata in vigore della legge di conversione (27 febbraio 2011) sia per le fattispecie che debbono ancora verificarsi.

[nota 112] Si veda in tal senso anche G. PETRELLI, op. cit., pur se con riferimento a problematiche di carattere generale.

[nota 113] M. LEO - V. MASTROIACOVO, risposta a quesito 254-2007/T e 661-2007/C.

[nota 114] In tal senso anche A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2669.

[nota 115] M. LEO - V. MASTROIACOVO, op. cit.

[nota 116] A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2669.

[nota 117] Va sottolineato tuttavia che aderendo alla tesi della cubatura come bene mobile autonomo potrebbe tornare attuale tale soluzione impositiva.

[nota 118] Atti del Convegno di Como del 8 aprile 2011 consultabile in Run.

[nota 119] G. TRAPANI, op. cit., p. 46 precisa che i diritti edificatori possono essere espressi da un titolo. Si tratta in concreto di una scheda rilasciata dal comune e cedibile che indica la consistenza della cubatura, gli indici di adeguamento della stessa, la previsione di scadenze temporali e gli oneri cui è subordinata la fruizione del diritto edificatorio.

[nota 120] La vicenda comunque andrebbe analizzata nuovamente alla luce del novellato 2643 n. 2-bis c.c.

[nota 121] Atti del Convegno di Como del 8 aprile 2011 consultabile in Run.

[nota 122] Nel dettaglio G. TRAPANI, op. cit., p. 46 e ss. anche con specifico riferimento alla necessità di un atto d'obbligo aggiuntivo alla cartolarizzazione; non di poco conto dal punto di vista fiscale.

[nota 123] Art. 11, Tariffa parte 1 del Tur e art. 2 Tariffa parte 2 del Tur.

[nota 124] Il suggerimento di un mandato in rem propriam ad abundantiam finalizzato alla individuazione della fase di atterraggio (G. TRAPANI, op. cit.) rischia però di vedere ulteriormente appesantito il carico fiscale dell'operazione (arg. ex art. 33 Tur).

[nota 125] G. TRAPANI, op. cit., p. 54.

[nota 126] La perequazione normalmente viene assoggettata sempre al regime impositivo dell'imposta di registro per la natura divisoria che di norma l'assiste. Al contrario in presenza di conguagli si tende a ricondurre la vicenda impositiva anche nel regime di applicazione dell'iva al ricorrere degli altri presupposti.

[nota 127] In tal senso A. PISCHETOLA, studio n. 28/2006/T.

[nota 128] A. PISCHETOLA, op. cit., p. 2672 ritiene possibile tale conclusione non solo argomentando dalla ricostruzione in termini di servitù sia anche con riferimento alla tesi del trasferimento di singole facoltà del diritto di proprietà.

[nota 129] Fatta salva l'adesione alla tesi della cubatura quale bene "mobile" autonomo.

[nota 130] Nello specifico si fa riferimento alle convenzioni di lottizzazione ex art. 28 legge 765/1967, alle convenzioni di piano di recupero ex articolo 27 della legge 457/1978, e alle convenzioni stipulate nell'ambito dei piani di zona Peep. La differenza con i modelli perequativi è evidente. Basti dire che questi ultimi rappresentano una previsione dello strumento urbanistico e disciplinano l'assetto del territorio, mentre le varie convenzioni rappresentano solo le modalità di attuazione dei vari piani.

[nota 131] Atti con i quali si vanno a ripartire proporzionalmente vantaggi e svantaggi che derivano dalla attuazione del piano. In mancanza di tali accordi l'attuazione del piano non sarebbe realizzabile; spesso accade che i volumi edilizi sono concentrati su un'area mentre su un'altra sono previsti servizi comuni, parcheggi, verde. Diventa necessario fornire un ristoro a coloro che rimarrebbero penalizzati dalla impossibilità di edificare sulla propria area. Per realizzare la redistribuzione sono state prospettate diverse soluzioni. La prima che prevede il conferimento in comunione delle aree edificabili e successiva loro divisione con assegnazione di un lotto edificabile a ciascuno dei lottizzanti. La seconda che prevede il conferimento delle aree del comparto a un consorzio di urbanizzazione che successivamente assegna i singoli lotti edificabili ai vari partecipanti. La terza che invece prevede delle reciproche cessioni tra co-lottizzanti affinchè ciascuno consegua la proprietà di singoli lotti edificabili.

[nota 132] A. BUSANI, L'imposta di registro, cit., p. 701.

[nota 133] Ris. del 17 dicembre 2004, n. 156; Ris. 16 dicembre 1986, n. 220210; Ris. 3 gennaio 1983, n. 25066.

[nota 134] Ris. n. 1 del 2012.

[nota 135] A. PISCHETOLA, studio n. 28/2006/T, p. 8 ritiene che solo nel caso in cui siano previsti conguagli in danaro la conseguente applicazione di tale regime di tassazione appare inevitabile. in tale ipotesi e in presenza dei presupposti di legge è dunque possibile l'assoggettamento della perequazione a Iva. In assenza di conguagli l'atto non sarebbe assoggettabile a Iva ma sempre a registro, anche in presenza dei presupposti per l'applicazione dell'Iva.

[nota 136] A. BUSANI, op. ult. cit., p. 702, inoltre non ha escluso la possibile applicazione anche alle fattispecie in esame dell'art. 1 undicesimo periodo (piani Pup) della Tariffa parte 1 del Tur con applicazione della imposta fissa di registro e dell'art. 5 legge 22 aprile 1982, n. 168 (piani Pip) con applicazione delle imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale.

[nota 137] Ris. n. 233 cit.

[nota 138] A. BUSANI, op. ult. cit., p. 699.

[nota 139] G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Cedam, 2008, Padova, p. 336.

[nota 140] Risulterebbe più agevole individuare l'area della imponibilità in capo all'ultimo titolare del diritto edificatorio nella fase del volo. Di guisa che risulterà imponibile per le dirette non solo il primo trasferimento dal titolare del fondo sorgente al primo acquirente nella fase del volo, ma anche tutte le successive cessioni inerenti la circolazione del diritto fino all'ultima che condurrà all'atterraggio. Unico discrimine potrà risultare soltanto quello derivante dalle modalità inerenti la circolazione. (Es. donazione di diritti edificatori non plusvalente).

[nota 141] In tal caso sarebbe più giustificabile l'imposizione in capo all'originario titolare del fondo sorgente ritenendo possibile reperirlo dopo diversi "voli".

[nota 142] E non opererà l'art. 77 Tur.

[nota 143] Tra l'atto di cessione e l'atto risolutivo.

[nota 144] Derivanti dal vecchio negozio o valutate in una eventuale nuova chiave interpretativa.

[nota 145] Si veda nota 13.

[nota 146] Risoluzione n. 250948 del 17 agosto 1976 in banca dati Fisconline nonché nota 14 e ris. 233 del 20 agosto 2009.