Premessa

Ai fini della ricostruzione del controverso principio dell’abuso del diritto, occorre muovere innanzitutto da una distinzione tra le nozioni di evasione, elusione e del medesimo abuso del diritto, quanto mai utile per tracciare i confini, in verità assai labili tra le operazioni riconducibili a tale principio ed un legittimo risparmio di imposta, che sia espressione di una lecita pianificazione fiscale.

L’individuazione delle coordinate dell’abuso del diritto ha origine dalla interpretazione della giurisprudenza comunitaria, confermata dalla giurisprudenza interna, che ne ha recepito i tratti essenziali.

Il fatto che l’abuso del diritto tragga origine da una interpretazione giurisprudenziale, pone degli interrogativi in ordine alla necessità che lo stesso trovi un adeguato aggancio normativo, considerato che un utilizzo disinvolto dell’istituto, potrebbe mettere a rischio la tenuta del sistema tributario, con particolare riferimento alla necessità che sia garantito il rispetto del principio di libertà di iniziativa economica [nota 1] e della riserva di legge in materia tributaria [nota 2].

Quindi, tracciati i confini dell’istituto come individuati dalla interpretazione giurisprudenziale, occorre verificare se il principio di abuso del diritto sia esportabile anche nel settore delle imposte indirette diverse dai tributi armonizzati, e in caso affermativo, se esistono delle specifiche disposizioni alle quali ricondurre detto principio.

Da ultimo, può essere utile esaminare alcune fattispecie oggetto dell’interpretazione della giurisprudenza e della prassi amministrativa, ascrivibili all’abuso del diritto.

Evasione, elusione e legittimo risparmio di imposta

Prima di definire compiutamente i tratti distintivi del principio dell’abuso del diritto, come individuati dapprima dalla giurisprudenza comunitaria e successivamente recepiti dalla Corte di Cassazione, occorre individuare correttamente le nozioni di elusione ed evasione.

L’evasione costituisce una violazione diretta delle norme tributarie, che comporta un illecito di natura amministrativa o penale, realizzato occultando il presupposto di imposta; pertanto, chi evade pone in essere un presupposto di imposta, per poi sottrarsi agli obblighi che ne derivano.

L’elusione invece può essere considerata come una forma di risparmio fiscale conforme al dato letterale della norma, ma non alla ratio della stessa.

In altri termini, il contribuente pone in essere determinate operazioni al fine di ottenere un indebito risparmio d’imposta (ad es. in ordine alla fruizione di regimi fiscali agevolati, al riconoscimento di esenzioni e di detrazioni).

L’elusione è un concetto di confine, ponendosi a metà del guado tra l’evasione ed il legittimo risparmio di imposta.

Al riguardo, si definisce legittimo risparmio di imposta l’adozione, tra diverse alternative lecite contemplate dell’ordinamento tributario, della soluzione che si riveli meno onerosa per il contribuente.

Tutto ciò premesso, non esiste una norma antielusiva generale ma esistono alcune specifiche disposizioni antielusive che, in quanto tali, hanno lo scopo di contrastare comportamenti elusivi.

A tal proposito, in materia di imposte sui redditi, la norma antielusiva, di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rende inopponibili all’amministrazione finanziaria una serie di operazioni tassativamente previste dal comma 3 di detta disposizione.

La disciplina di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è resa peculiare dalla presenza di una serie di garanzie procedimentali predisposte in favore del contribuente e dalla tassativa previsione delle ipotesi inopponibili all’amministrazione finanziaria poste in essere mediante atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi, altrimenti indebiti [nota 3].

Tali elementi costituiscono la sostanziale differenza che intercorre tra detta norma antielusiva ed il principio dell’abuso del diritto (v. il successivo paragrafo).

Ciò posto, non risulta affatto agevole la concreta individuazione del confine tra elusione e legittimo risparmio di imposta, come testimoniato dalle dispute dottrinali e giurisprudenziali sorte in seguito alla nascita del principio dell’abuso del diritto, di matrice giurisprudenziale.

Il principio dell’abuso del diritto

In mancanza di una norma antielusiva generale, l’interpretazione giurisprudenziale della Corte di Cassazione, nel recepire un orientamento sorto in sede comunitaria, ha riconosciuto l’esistenza nel nostro ordinamento del principio dell’abuso del diritto.

In sede comunitaria, il leading case è rappresentato dalla sentenza della Corte di giustizia 21 febbraio, causa C-255/02 (caso Halifax), che afferma che il principio della neutralità che caratterizza l’Iva «non può essere applicato in modo distorto tale da consentire indebite detrazioni dell’imposta in presenza di operazioni economiche viziate da circostanze fraudolente od abusive».

In tale controversia, a prescindere dalla complessa operazione che la caratterizza, emergono alcuni spunti utili all’individuazione delle coordinate dell’abuso del diritto.

Sorge tuttavia l’esigenza di garantire il contribuente da un uso disinvolto del principio dell’abuso del diritto, tale da impedirgli di fatto la possibilità di fare ricorso ad operazioni volte ad ottenere un legittimo risparmio di imposta.

Si impone quindi una adeguata delimitazione dei confini entro i quali è possibile, contestare al medesimo contribuente, in nome di detto principio, l’abusività di condotte volte ad ottenere un vantaggio fiscale.

Il giudice sovranazionale perviene alla conclusione che un’operazione può considerarsi abusiva, laddove la stessa abbia lo scopo di ottenere essenzialmente un vantaggio fiscale, senza che sussista altro obiettivo economico, e a condizione che il vantaggio fiscale conseguito sia contrario all’obiettivo perseguito dalle disposizioni invocate.

Tuttavia, occorre precisare che la giurisprudenza ha introdotto il principio di abuso del diritto in materia di tributi armonizzati; da ciò consegue, in relazione a detti tributi, il diretto riconoscimento all’interno dei rispettivi ordinamenti interni.

È opportuno pertanto individuare, per i tributi diversi dai tributi armonizzati, in che misura possa essere esportato il concetto di abuso del diritto al di fuori della specifica ipotesi avente ad oggetto i tributi armonizzati.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, in materia di imposte dirette (v. sentenze S.U. n. 30055, 30056, 30057), ha individuato nei principi costituzionali di capacità contributiva e progressività dell’imposizione di cui all’articolo 53 della Costituzione, la fonte di un principio generale antielusivo [nota 4] [nota 5] [nota 6].

Detti principi, sostiene la Corte, devono essere interpretati in senso ampio, in quanto devono informare sia le norme impositive in senso stretto, che quelle volte a riconoscere al contribuente vantaggi fiscali di ogni genere.

Pertanto, mentre con riferimento alle fattispecie trattate da quest’ultima in materia di tributi armonizzati, la nozione di abuso del diritto è enucleata facendo leva sui principi contenuti nella disciplina comunitaria, la Suprema Corte rinviene nei sopra menzionati principi di matrice costituzionale della capacità contributiva e della progressività dell’imposizione i riferimenti normativi cui ancorare l’istituto dell’abuso del diritto nell’ordinamento tributario interno.

Ciò posto, la Cassazione segue il sentiero tracciato dalla Corte di giustizia.

Difatti, quanto agli elementi costitutivi del principio dell’abuso del diritto, il percorso interpretativo seguito dalla Corte di Cassazione è in linea con quello adottato dalla Corte di giustizia.

Viene infatti considerato abusivo l’utilizzo distorto di strumenti giuridici, benché non in contrasto con alcuna specifica disposizione, volti ad ottenere un risparmio fiscale, in mancanza di valide ragioni economiche, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

Pertanto, l’elemento distintivo dell’interpretazione giuridica fornita dalla Suprema Corte è costituito dal rinvio ai principi contenuti nell’articolo 53 della Costituzione, di carattere generale, cui ancorare il riconoscimento dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento, a prescindere dall’esistenza di singole e specifiche norme antielusive.

Il dovere di concorrere alle spese pubbliche in funzione della capacità contributiva deve essere inteso, anche nell’accezione secondo la quale sono vietate condotte volte ad ottenere indebiti vantaggi fiscali, per effetto dell’utilizzo distorto delle norme tributarie, che perseguono l’obiettivo di conseguire detti vantaggi fiscali in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione.

Si fa presente che il ricorso all’articolo 53 come norma fondante il principio dell’abuso del diritto non sembra porsi in contrasto con il principio di libertà di iniziativa economica; difatti, il principio di libertà di iniziativa economica deve essere coniugato e declinato unitamente al principio di utilità sociale della stessa, come precisato dal comma 2 dell’articolo 41 della Costituzione, e ribadito dalla Corte di Cassazione, con sentenza 8 aprile 2009, n. 8487.

In tale sentenza la Corte ha precisato che «l’ordinamento fiscale non intende premiare scelte imprenditoriali che non siano determinate da valutazioni di economia sostanziale. Questa conclusione non è in contrasto con il principio della libertà di iniziativa economica … Infatti nessun limite è posto alla realizzazione di qualsiasi valida iniziativa economica, salvo il limite sancito dall’articolo 41 secondo cui l’iniziativa stessa non sia in contrasto con l’utilità sociale. È evidente che una operazione economica realizzata al solo fine di ottenere un risparmio fiscale (a prescindere da connotazioni di fraudolenza) è una operazione che contrasta con l’utilità sociale, sia nel senso che lede il principio di solidarietà, sia nel senso che determina una indebita riduzione del gettito fiscale. In concreto, l’elusione fiscale può assumere sia la forma della mera devianza (utilizzazione impropria di uno strumento normativo) che quella dell’abuso del diritto positivo (nel quale vengono posti in essere una molteplicità di atti al solo fine di ottenere il risparmio fiscale)».

Con riferimento al principio della riserva di legge di cui all’articolo 23 della Costituzione, esso non può ritenersi violato, proprio per effetto del richiamo effettuato dalla Cassazione all’articolo 53 della Costituzione, che conferisce dignità costituzionale al principio dell’abuso del diritto.

Difatti, argomenta la Corte, il principio secondo il quale il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto pur se non contrastante con alcuna disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale, deve ritenersi insito dell’ordinamento come diretta derivazione della norma costituzionale citata.

Posta la valenza generale riconosciuta all’articolo 53 della Costituzione in relazione al riconoscimento del principio dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento fiscale, è opportuno effettuare un confronto tra la predetta norma costituzionale e la disposizione antielusiva contenuta nell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Tale ultima disposizione, nel dichiarare inopponibili all’amministrazione gli atti, i fatti e i negozi, anche tra loro collegati, che risultino privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere indebite riduzioni di imposte, è in linea con le coordinate dell’abuso del diritto tracciate dapprima dalla giurisprudenza comunitaria in materia di tributi armonizzati e successivamente recepite dalla Corte di Cassazione con riferimento a tributi diversi da quelli armonizzati.

Difatti, l’utilizzo distorto di uno strumento giuridico, benché non in diretto contrasto con una specifica disposizione, rappresenta uno degli elementi costitutivi dell’abuso del diritto ed è assimilabile all’aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario, contemplato dall’articolo 37-bis, che rende indebito il risparmio fiscale così ottenuto. Allo stesso modo, il conseguimento di un risparmio di imposta quale fine essenziale, in assenza di apprezzabili ragioni economiche non è dissimile dall’assenza di valide ragioni economiche che rende inopponibili all’amministrazione finanziaria le operazioni previste dall’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

I tratti distintivi tra abuso del diritto, in base alla nozione individuata dalla giurisprudenza e la disposizione antielusiva contenuta nell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, riguardano innanzitutto i profili di garanzia procedimentale previsti a favore del contribuente.

A tal proposito, mentre il comma 4 di detto articolo 37-bis prevede che l’avviso di accertamento debba essere emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente, il successivo comma 8 consente a quest’ultimo di ricorrere all’istituto dell’interpello disapplicativo di norme antielusive, laddove possa essere provato che nella singola fattispecie gli effetti elusivi non potevano verificarsi.

Inoltre, l’ambito applicativo dell’articolo 37-bis è limitato alle specifiche ipotesi tassativamente previste dal comma 3 della stessa disposizione, mentre l’abuso del diritto ha una portata applicativa generale in presenza dei richiamati requisiti individuati dalla giurisprudenza.

L’abuso del diritto e l’imposta di registro

Occorre verificare se il principio dell’abuso del diritto possa trovare applicazione anche nell’ambito dei tributi indiretti non armonizzati, in particolar modo dell’imposta di registro.

Innanzitutto, è opportuno tener conto del costante rinvio operato dalla Corte di Cassazione ai principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, previsti dall’articolo 53 della Costituzione.

Tali principi costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto che di quelle che attribuiscono benefici fiscali.

La Corte perviene alla conclusione che vada considerato alla stregua di principio insito nell’ordinamento, derivante dalle norme costituzionali, quello in base al quale il contribuente non possa trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, che siano diverse dalla mera aspettativa di quel vantaggio fiscale.

Pertanto, il richiamo all’articolo 53 della Costituzione può assumere una valenza generale, trovando applicazione anche con riferimento all’imposta di registro.

Ciò premesso, occorre verificare se possa attribuirsi valore di norme antielusive a disposizioni contenute nel testo unico dell’imposta di registro (D.P.R. n. 131 del 1986), segnatamente all’articolo 20 dello stesso, a mente del quale «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente».

In base ad alcuni orientamenti interpretativi, l’articolo 20 di detto testo unico (di seguito Tur) ha la funzione di chiarire che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro non si possa prescindere dagli effetti economici degli atti.

Del resto, l’articolo 20 del Tur consente all’amministrazione finanziaria, in sede di tassazione di una fattispecie negoziale di prescindere dal nomen iuris ad esso attribuito dalle parti contraenti, e di tener conto dei concreti effetti giuridici che derivano dalle pattuizioni contrattuali.

Deve pertanto, come precisato dalla Corte di Cassazione, con sentenza 11 giugno 2007, n. 13580, attribuirsi rilievo preminente alla causa reale del negozio e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali.

Difatti, la Corte di Cassazione ha altresì riconosciuto la possibilità per l’amministrazione finanziaria di tener conto, ai fini della corretta tassazione, dell’esistenza di una pluralità di pattuizioni, anche non contestuali, in quanto contenute in diversi atti portati alla registrazione in diversi momenti.

A tal proposito, con riferimento alla specifica ipotesi di conferimento di un immobile in società e successiva cessione delle quote acquisite per effetto del conferimento, la Corte ha rimarcato la necessità che in determinate ipotesi venga considerata la fattispecie complessa e non i singoli atti.

Ha, infatti precisato con sentenza 25 febbraio 2002, n. 2713 che «i due comportamenti realizzano effetti parziali che, autonomi dal punto di vista civilistico, secondo la legge sull’imposta di registro sono meramente strumentali rispetto all’effetto giuridico finale prodotto dall’intera fattispecie complessa e costituito dal trasferimento dell’immobile alla società». Ciò posto, «… i due negozi, perciò, vanno considerati, dal punto di vista della speciale legge dell’imposta di registro, come un fenomeno unitario, non solo per l’interpretazione che si deve dare dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, visto in connessione con le altre disposizioni dello stesso atto normativo (art. 1, art. 21 e Tariffa verifica), ma anche perché tale interpretazione è l’unica conforme al principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53, comma 1, Cost., in quanto tiene conto della potenza economica effettiva espressa dai soggetti con i loro atti formalmente separati, ma funzionalmente connessi, dal punto di vista tributario, in maniera inscindibile» [nota 7].

Le conclusioni tratte nella citata sentenza costituiscono un valido argomento a sostegno della riconducibilità dell’abuso del diritto in materia di imposta di registro, al combinato disposto degli articoli 20 del Tur, inteso nella sua accezione dinamica e 53 della Costituzione, che viene invocato come norma cardine fondante il principio dell’abuso del diritto anche in altri settori dell’ordinamento tributario.

Da ultimo, unitamente all’articolo 20 del Tur si segnalano alcune specifiche disposizioni che hanno comunque una portata antielusiva.

Si segnalano al riguardo le seguenti fattispecie: la tassazione del mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di rendiconto, di cui all’articolo 33, comma 1, del Tur [nota 8], il regime del trasferimento tra coniugi o parenti in linea retta ex articolo 26 del Tur, la disciplina dell’usucapione prevista dall’ultimo coma dell’articolo 26 del Tur e dalla nota II-bis all’articolo 8 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur e quella prevista per il contratto per persona da nominare ai sensi dell’articolo 32 del Tur. [nota 9] [nota 10] [nota 11]

Alcune fattispecie concrete: tra giurisprudenza e prassi

In tema di abuso del diritto ai fini delle imposte indirette diverse dall’Iva, è opportuno individuare alcune peculiari ipotesi, traendo spunto dalla risoluzione n. 234 del 2009 dell’Agenzia delle entrate, nonché dall’interpretazione fornita dalla giurisprudenza.

Risoluzione n. 234 del 24 agosto 2009

Nel citato documento di prassi, l’Agenzia delle entrate fornisce dei chiarimenti in relazione ad un quesito posto da una contribuente circa l’obbligo di presentazione della dichiarazione di successione da parte del chiamato all’eredità.

Al riguardo, la contribuente, è stata chiamata all’eredità unitamente alla sorella in seguito al decesso della madre; dopo poco, si verifica anche il decesso della sorella senza che quest’ultima sia stata in possesso dei beni ereditari; unica erede della sorella deceduta è la contribuente istante, che intende conoscere se nella dichiarazione di successione della madre possa indicarsi quale unica erede, tenuto conto che la sorella era deceduta prima di avere accettato l’eredità della madre. Chiede inoltre di sapere se possa essere considerata unica erede della madre nel caso in cui proceda alla rinuncia dell’eredità della medesima in nome e per conto della sorella deceduta di cui era unica erede.

A tal proposito, l’Agenzia delle entrate ha fornito la seguente interpretazione.

Ai sensi del combinato disposto degli articoli 7, comma 4, 28, commi 2 e 5 , e 31 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con il decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (di seguito Tus), l’obbligo di presentare la dichiarazione di successione sussiste anche in capo al chiamato che non ha ancora accettato l’eredità, mentre risulta esonerato dal predetto obbligo il chiamato che anteriormente alla scadenza del termine di cui all’articolo 31 del Tus, provi di avere rinunciato all’eredità stessa.

Viene altresì evidenziato che, in base ad un orientamento giurisprudenziale (v. sentenza della Corte di Cassazione 10 marzo 2008, n. 6327), lo status di delato assume connotazioni peculiari in ambito tributario. Difatti, ai fini dell’applicazione del tributo successorio, la delazione è sufficiente a determinare l’acquisto dell’eredità. L’obbligo tributario grava, quindi, sul soggetto che è chiamato all’eredità, ancorché questi goda del diritto di accettare la stessa.

Pertanto, il presupposto del tributo successorio va individuato nell’apertura della successione (che coincide con la morte) a prescindere dall’accettazione dell’eredità.

Nel caso trattato nella risoluzione n. 234 del 2009, con riferimento all’obbligo della presentazione della dichiarazione, come già chiarito con risoluzione n. 351040 del 16 marzo 1992, l’erede è tenuto a presentare due dichiarazioni di successione (quella relativa alla successione della madre, indicando in essa, quali chiamati, sé stessa e la sorella defunta, e quella relativa alla successione della sorella).

La risoluzione si sofferma, tale vicenda assumendo rilevanza ai fini dell’abuso del diritto, sugli effetti che conseguono dalla eventuale rinuncia all’eredità della madre, effettuata dall’erede in nome e per conto della sorella defunta.

Viene sottolineato che la rinuncia, nel caso di specie non produrrebbe alcun mutamento nella devoluzione ereditaria, che opererebbe comunque in favore della figlia ancora in vita che diviene erede universale della propria madre.

Detta rinuncia avrebbe l’unico effetto di far acquisire al contribuente un vantaggio fiscale in tema di imposte sulle successioni, ipotecaria e catastale.

Il predetto vantaggio si realizza attraverso l’omissione di un passaggio successorio, concretizzandosi nella differenza di aliquote e franchigie che intercorre tra le devoluzioni in linea retta e quelle in linea collaterale [nota 12].

Tale operazione è considerata inopponibile all’amministrazione finanziaria, per effetto del richiamo al principio dell’abuso del diritto; in base a detto principio, la strumentalizzazione degli istituti giuridici per conseguire indebiti risparmi d’imposta stravolge lo scopo dei principi fondamentali dell’ordinamento.

L’Agenzia delle entrate, nella risoluzione in commento, sulla scorta dell’insussistenza nell’ordinamento tributario italiano di una norma antielusiva generale, fa leva su una nozione di abuso del diritto di matrice giurisprudenziale, richiamando alcune pronunce della Suprema Corte, le quali riconoscono l’esistenza di un principio generale antielusivo, la cui fonte va rinvenuta (per i tributi non armonizzati) nei principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario, in particolar modo nei principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione di cui all’articolo 53 della Costituzione.

Detti principi, nell’interpretazione fornita dalla Suprema Corte, costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto che di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi e benefici fiscali.

Pertanto, costituisce diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

Conferimento in società di immobili gravati da passività e successiva cessione delle quote

Alcune sentenze della Cassazione (23 novembre 2001, n. 14900, e 25 febbraio 2002, n. 2713) hanno qualificato come sostanzialmente assimilabile ad un trasferimento immobiliare, in applicazione dell’articolo 20 del Tur, la seguente operazione: un immobile gravato da ipoteca viene conferito in società, con accollo da parte della società conferitaria del debito gravante sull’immobile; il soggetto conferente acquisisce a fronte del conferimento, una quota, che cede dopo un breve lasso di tempo alla società conferitaria.

Al riguardo, occorre evidenziare che il trattamento fiscale previsto per i conferimenti di beni immobili, non differisce da quello che viene applicato ad un trasferimento immobiliare, per quanto concerne l’aliquota da applicare.

Difatti, a mente di quanto previsto dall’articolo 4, lett. a) n. 1) della Tariffa, parte prima, allegata al Tur, il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su beni immobili è soggetto alle medesime aliquote previste per i trasferimenti di cui all’articolo 1 della Tariffa medesima.

Tuttavia, in ipotesi di conferimento, il calcolo della base imponibile è disciplinato dall’articolo 50 del Tur, ai sensi del quale «per gli atti costitutivi e per gli aumenti di capitale o di patrimonio di società … con conferimento di immobili o diritti reali immobiliari, la base imponibile è costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alle società …».

A tal proposito, è opportuno rilevare che nelle ipotesi oggetto delle pronunce della Cassazione, il valore della passività accollata alla società conferitaria copriva quasi integralmente il valore del bene immobile conferito, ciò comportando, per effetto della riportata regola di determinazione della base imponibile, la corresponsione di un’imposta di registro calcolata su una base imponibile pari al valore del bene al netto della passività su di esso gravante [nota 13].

Ciò posto, la peculiarità dell’operazione consta nella successiva cessione alla società conferitaria, della quota sociale già acquisita dal conferente per effetto del conferimento, che dà luogo alla corresponsione esclusivamente dell’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro.

Pertanto, tramite tale operazione, si evita la tassazione ordinaria prevista per i trasferimenti immobiliari, che viene corrisposta invece sull’intero valore dell’immobile, senza che possa aver luogo la decurtazione dalla base imponibile delle passività accollate alla società conferitaria.

La Suprema Corte, quindi, ricostruisce in modo unitario detta operazione, facendo leva sull’interpretazione del combinato disposto degli articoli 20 del Tur e 53 della Costituzione.

Difatti, con sentenza 25 febbraio 2002, n. 2713, la Corte di Cassazione ha precisato che «i due comportamenti realizzano effetti parziali che, autonomi dal punto di vista civilistico, secondo la legge sull’imposta di registro sono meramente strumentali rispetto all’effetto giuridico finale prodotto dall’intera fattispecie complessa e costituito dal trasferimento dell’immobile alla società». Ciò posto, «… i due negozi, perciò, vanno considerati, dal punto di vista della speciale legge dell’imposta di registro, come un fenomeno unitario, non solo per l’interpretazione che si deve dare dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, visto in connessione con le altre disposizioni dello stesso atto normativo (art. 1, art. 21 e Tariffa), ma anche perché tale interpretazione è l’unica conforme al principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53, comma 1, Cost., in quanto tiene conto della potenza economica effettiva espressa dai soggetti con i loro atti formalmente separati, ma funzionalmente connessi, dal punto di vista tributario, in maniera inscindibile» [nota 14].

Agevolazioni prima casa: revoca dei benefici

La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, 7 aprile 2009, n. 118, applica il principio di abuso del diritto anche con riferimento alle c.d. agevolazioni prima casa, in base alle quali è prevista la corresponsione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento e delle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 168 euro, in luogo delle più elevate imposte proporzionali previste in caso di trasferimento non agevolato.

Nel caso di specie, la Commissione tributaria provinciale riconosce natura elusiva, espressione di una fattispecie di abuso del diritto, alle cessioni da parte di due coniugi di quote pari al 10 per cento del diritto di proprietà vantato su fabbricati ad uso abitativo.

La Corte ha infatti ritenuto che tali cessioni fossero finalizzate alla perdita dell’esclusività della titolarità di tali beni, per beneficiare delle agevolazioni prima casa.

A tal proposito è opportuno precisare che la fruizione di detti benefici, in relazione agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativa alle stesse, è subordinata, a mente di quanto previsto dalla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al Tur, alla sussistenza di determinate condizioni.

Tra queste figura la non titolarità esclusiva o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare.

Pertanto, la Commissione tributaria provinciale di Milano ha ritenuto che le cessioni poste in essere da due coniugi, al solo fine di beneficiare delle agevolazioni prima casa in relazione al nuovo acquisto, fossero riconducibili alla nozione di abuso del diritto

Cessioni di azienda: criteri utilizzati per distinguere le cessioni di azienda da quelle aventi ad oggetto cessioni di singoli beni (c.d. spezzatino)

La cessione di azienda, in base a quanto disposto dall’articolo 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972, non costituisce operazione soggetta ad Iva; alla medesima cessione si applica invece, in attuazione del principio di alternatività Iva-Registro di cui all’articolo 40 del Tur, l’imposta di registro nella misura proporzionale, secondo le regole di determinazione della base imponibile dettate dal combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. a) e 51, commi 1, 2, e 4 del Tur.

In caso di cessione di azienda, l’imposta è determinata in base alle regole di cui all’articolo 23 del Tur, ai sensi del quale se una disposizione ha per oggetto beni e diritti per i quali sono previste aliquote diverse si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni e diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti.

A tal proposito, si fa presente che l’indicazione distinta del corrispettivo assume una valenza particolare quando tra i beni dell’azienda figurano beni immobili, essendo previste, ai fini dell’imposta di registro, differenti aliquote da corrispondere in funzione della tipologia di immobile oggetto di trasferimento.

Inoltre, occorre precisare che, nella cessione di azienda, ai fini della determinazione della base imponibile, dal valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, incluso l’avviamento, si scomputano le passività che, ai sensi di quanto previsto dal comma 4 dell’articolo 23 del Tur si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore.

Ciò premesso, si fa presente che la necessità di enucleare dei criteri, facendo ricorso anche a canoni interpretativi adottati in sede giurisprudenziale, per distinguere le cessioni di singoli beni dalle cessioni di azienda appare collegata alla necessità di arginare fenomeni elusivi che consistono nel ricorso alla vendita frazionata dei singoli beni aziendali (c.d. spezzatino) in favore del medesimo acquirente al fine di evitare la riconducibilità di detti atti traslativi nell’ambito applicativo dell’imposta di registro, imposta che, diversamente da quanto previsto per l’Iva, risulta indetraibile per l’operatore economico.

Difatti, laddove si configuri una cessione di singoli beni, ciascun trasferimento sarà soggetto ad Iva ed il cessionario potrà, in linea generale, detrarre l’Iva assolta sugli acquisti.

I riflessi, anche di natura economica, sottesi a detto inquadramento giuridico, sono rilevanti, posto che esclusivamente in caso di cessione di azienda, il valore dell’avviamento deve essere incluso nella base imponibile ai fini delle determinazione dell’imposta di registro dovuta.

Ciò rappresenta un’ulteriore elemento di favore che rende preferibile l’inquadramento della operazione in termini di cessione di singoli beni piuttosto che di cessione di azienda.

Il corretto inquadramento giuridico della operazione posta in essere può essere sindacata dall’amministrazione finanziaria [nota 15].

Posto che la definizione dettata dall’articolo 2555 del codice civile individua l’azienda come il «complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa», la Corte di Cassazione, con riferimento ai criteri da adoperare al fine di individuare le ipotesi in cui ha luogo una cessione di azienda, è pervenuta alle seguenti conclusioni.

L’azienda rileva come universalità di beni dotata di una propria autonomia organizzativa ed economica, finalizzata allo svolgimento di una attività volta alla produzione o allo scambio di beni o servizi. Un negozio giuridico può, quindi, qualificarsi come cessione di azienda anche se i beni che costituiscono l’azienda vengono ceduti singolarmente con più atti. Non risulta altresì preclusiva, ai fini della qualificazione dell’atto come cessione di azienda, la circostanza che al momento della cessione, l’attività d’impresa sia concretamente esercitata.

Difatti (v. in tal senso Corte di Cassazione 16 aprile 2010, n. 9163, e 10 ottobre 2008, n. 24913) è stato precisato che si configura una cessione di azienda quando le parti hanno inteso trasferire un complesso aziendale unitariamente considerato, dotato di una potenzialità produttiva; è sufficiente pertanto, che i beni strumentali ceduti «… siano atti nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di una impresa (anche se non si richiede che tale esercizio sia attuale, essendo sufficiente l’attitudine potenziale all’utilizzo per un’attività d’impresa, né che la cessione comprenda anche le relazioni, commerciali e personali)».

Né rileva, ai fini dell’inquadramento nel ‘genus’ cessione d’azienda, la circostanza che alcuni beni siano esclusi dalla predetta cessione; a tal proposito, con sentenza 25 gennaio 2002, n. 897, la Corte di Cassazione ha precisato che «si ammette la sussistenza di una cessione di azienda anche se i contraenti escludono dal contratto determinati beni aziendali, purchè risulti che le parti hanno inteso trasferire non una somma di beni, bensì un complesso organico unitariamente considerato».

È inoltre determinante appurare la causa del negozio e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni, non contestuali, attribuendo valore preminente all’unitarietà dell’operazione economica (v. sentenza della Corte di Cassazione n. 13580 del 2007).

A tal fine, la Cassazione richiama i princìpi dettati dall’articolo 20 del Tur.

In particolare, in detta pronuncia ha precisato che «… ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, il criterio fissato dall’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti comporta che, nell’imposizione di un negozio, deve attribuirsi rilevo preminente alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali».

Pertanto, si ravvisa una cessione di azienda o di ramo di azienda qualora i negozi giuridici di trasferimento posti in essere, configurino, indipendentemente dal nomen juris loro assegnato, una cessione di beni atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di impresa [nota 16].

[nota 1] Al riguardo si fa presente che ai sensi dell’articolo 41 della Costituzione «l’iniziativa economica privata è libera. Non può svolgersi in contrasto con l’utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana».

[nota 2] Ai sensi dell’articolo 23 della Costituzione «nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge».

[nota 3] l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede testualmente che «sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento in opponibile all’amministrazione».
Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle operazioni indicate nella norma.

[nota 4] L’articolo 53 della Costituzione dispone che «tutti sono tenuti a concorrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività».

[nota 5] Al riguardo, la Suprema Corte (cfr. sentenza 23 dicembre 2008, n. 30057 ha precisato che «i principi di capacità contributiva (art. 53, comma 1, Cost.) e di progressività dell’imposizione (art. 53, comma 2, Cost.) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali norme finalizzate alla più piena attuazione di quei principi. con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell’ordinamento, con diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dall’aspettativa di quel risparmio fiscale».

[nota 6] Analogamente, cfr. sentenza Corte di Cassazione 25 maggio 2009, n. 12042.

[nota 7] Cfr. sentenze Corte di Cassazione 23 novembre 2001, n. 14900, 7 luglio 2003, n. 10660, 25 maggio 2009, n. 12042.

[nota 8] Detta norma, a fini antielusivi prevede che il conferimento del mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di rendiconto comporta l’applicazione al mandato della normativa prevista dal testo unico dell’imposta di registro in relazione al contratto oggetto del mandato stesso; ciò in quanto la espressa pattuizione dell’irrevocabilità e dell’assenza dell’obbligo di rendiconto, comportano che il mandato produca effetti simili a quelli propri del contratto per la cui conclusione è stato conferito (ad es. un trasferimento immobiliare).

[nota 9] Detta disposizione introduce la presunzione relativa di liberalità al fine di evitare fenomeni elusivi: la norma prevede testualmente: «i trasferimenti immobiliari, escluse le permute aventi per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori permutati ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra il valore o il prezzo siano superiori all’importo di 350 milioni di lire, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea retta o che tali siano considerati ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni si presumono donazioni se l’ammontare complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se richiesta successivamente alla registrazione, risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti …».

[nota 10] La presunzione di liberalità vale anche, nel rispetto della menzionata condizione di cui al comma 1 dell’articolo 26 per i «provvedimenti che accertano l’acquisto della proprietà per usucapione della proprietà di immobili o di diritti reali di godimento sugli stessi da parte del coniuge o di un parente in linea retta dal precedente proprietario o titolare di diritto reale di godimento».
La medesima ratio antielusiva caratterizza la nota II-bis all’articolo 8 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur, a mente del quale «i provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggette all’imposta secondo le disposizioni dell’art. 1 della Tariffa».

[nota 11] Nell’ipotesi di contratto per persona da nominare, in determinate ipotesi previste dall’articolo 32, in luogo dell’imposta in misura fissa, è dovuta l’imposta di registro in misura proporzionale (stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione

[nota 12] Si fa presente che, ai fini del tributo successorio, la franchigia per i trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta è fissata nel valore di 1.000.000 di euro, mentre per i trasferimenti in favore di fratelli e sorelle in 100.000 euro. Differenti sono le aliquote anche in caso di superamento della franchigia: 4% nella prima ipotesi, 6% nella seconda.

[nota 13] Diverso il trattamento fiscale previsto ai fini delle imposte ipotecaria e catastale. Al riguardo, la base imponibile è determinata facendo riferimento al valore venale dell’immobile, senza che possa aver luogo lo scomputo delle passività accollate alla società conferitaria (v. in tal senso circolare Agenzia delle entrate, 30 maggio 2005, n. 25)

[nota 14] V. sentenza Comm. trib. prov. Reggio Emilia 9 ottobre 2009, n. 190, che afferma che «deve ritenersi pratica abusiva e contraria ai principi dell’ordinamento tributario l’operazione economica posta in essere al fine di costituire una società attraverso il conferimento di un bene e la successiva alienazione della partecipazione attribuita al conferente».

[nota 15] In tema di determinazione della base imponibile in caso di cessione d’azienda, la Corte di Cassazione, con sentenza 25 maggio 2009, n. 12042, ha precisato che: «l’ordinamento tributario è informato al principio fondamentale, che trae fonte dall’ordinamento comunitario e dal disposto dell’articolo 53 della Costituzione in relazione alla capacità contributiva, per il quale non è ammissibile l’utilizzo di strumenti giuridici, negoziali e più in generale dei mezzi accordati dall’autonomia privata e dalla libertà di iniziativa economica (parimenti di rilevanza costituzionale ex art. 41) con lo scopo di conseguire i risparmi d’imposta altrimenti non ottenibili od indebiti. Deve, pertanto, trovare conferma la pronuncia del giudice del merito il quale, con motivazione immune da vizi logico-giuridici, ha escluso dal valore di un compendio aziendale le passività di natura finanziaria iscritte al solo fine di incidere sulla base imponibile dell’imposta di registro applicabile alla cessione d’azienda. In difetto di esplicita motivazione, deve trovare accoglimento la domanda del contribuente circa la disapplicazione delle sanzioni in dipendenza della violazione di un principio generale quale l’abuso del diritto».
Inoltre, precisa la Corte con riferimento all’onere probatorio «la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni in quel modo strutturate».

[nota 16] Con riferimento alla nozione di trasferimento di una universalità totale o parziale di beni, v. quanto precisato dalla Corte di giustizia, con sentenza 27 novembre 2003, nella causa C-497/2001. Rientra in tale nozione, pur in mancanza di una espressa definizione in ambito comunitario «il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma, ma non vi rientra le mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti».
Pertanto, è necessario che il cessionario abbia intenzione di gestire l’azienda o il ramo d’azienda trasferiti, e non semplicemente di liquidare immediatamente l’attività interessata procedendo eventualmente alla vendita dello stock.