Il contratto di rete: il punto sulla soggettività tributaria
di Thomas Tassani
Aggregato di Diritto Tributario Università degli Studi di Urbino "Carlo Bo"

Il regime fiscale della rete ed il problema della soggettività

L'introduzione del contratto di rete nell'ordinamento giuridico italiano [nota 1] è avvenuta senza la previsione di uno specifico regime impositivo, rendendo quindi necessaria un'opera di interpretazione dei principi e delle disposizioni esistenti, per valutarne la riferibilità alla "nuova" figura negoziale.

In questo senso, l'individuazione del trattamento fiscale ruota intorno ad una, fondamentale, questione: la rete è oppure no un autonomo soggetto giuridico?

Se si ritiene che, attraverso la conclusione del contratto e la partecipazione al programma, le parti diano vita ad un soggetto di diritto, così come accade quando si costituisce una società o un ente, sarà inevitabile considerare una autonoma capacità contributiva facente capo a tale nuovo soggetto passivo di imposta.

Conseguentemente, occorrerà valutare gli atti posti in essere dall'organo comune, in esecuzione del programma di rete, come in grado di realizzare fattispecie impositive imputabili alla rete-soggetto e lo stesso dovrà dirsi dei beni costituenti il fondo comune. I redditi in questo modo prodotti, saranno dunque tassabili ai fini Ires con l'aliquota ordinaria del 27.5 % e vi sarà una normale rilevanza ai fini Iva delle operazioni attive e passive, con una soggettività anche ai fini degli obblighi formali, cui corrisponderà, tra l'altro, un numero di partita Iva della rete.

Per quanto attiene i rapporti tra la rete-soggetto ed i partecipanti, gli stessi dovrebbero essere considerati alla stregua di "partecipazioni", analogamente a quanto accade per i soci o partecipanti di società ed enti, con un regime fiscale analogo ai conferimenti per quanto riguarda gli apporti al fondo comune; un "valore fiscale" della partecipazione in grado di rilevare in ipotesi di scioglimento del vincolo; la tassazione degli utili distribuiti (o la deduzione delle perdite ripartite). Inoltre, si dovrebbe affermare, in questa prospettiva tassazione con imposta fissa di registro del contratto di rete, equiparandolo all'atto di costituzione di società ed enti commerciali.

Se invece si ritiene che la conclusione del contratto di rete non sia in grado di far nascere un soggetto giuridico, ne deriva che gli atti, i beni, i diritti e gli obblighi nascenti dal contratto saranno riferibili, quota parte, ai singoli partecipanti; che la titolarità delle situazioni giuridiche rimarrà sempre individuale, benché vi possa essere una rappresentanza unitaria nei confronti dei terzi da parte dell'organo comune, secondo le regole del mandato.

Questi pochi cenni riescono a delineare due regimi impositivi profondamente differenti che corrispondono alla netta alternativa tra valutazione fiscale di un unico soggetto e tassazione di un'unica capacità contributiva e considerazione fiscale di un insieme coordinato di attività individuali, imputabili a distinti soggetti, pur se rappresentati unitariamente.

Come è noto, si ritiene vi sia una tendenziale coincidenza tra soggettività tributaria e soggettività civilistica, essendo necessaria la attitudine ad una autonoma a titolarità dei rapporti sostanziali. In questo senso, il requisito residuale dell'art. 73, comma 2, Tuir, corrisponderebbe, in quanto interpretato come condizione della "non appartenenza a terzi" dell'organizzazione, a quello assunto in sede civilistica quale requisito minimo di esistenza di un soggetto di diritto [nota 2].

In termini generali, sembra possibile affermare che tanto nel diritto civile quanto in quello tributario il processo di soggettivazione presuppone la individuazione di una "attività comune" quale "organizzazione" di una attività, diventando allora necessaria la individuazione di uno scopo comune, la programmazione negoziale di detta attività, la predisposizione di regole di azione nei confronti dei terzi, di organi e di un fondo comuni [nota 3].

Peraltro, anche quando il legislatore fiscale ha scelto di soggettivare figure che non hanno tale riconoscimento nel diritto civile, è il caso del trust, ciò è avvenuto proprio per la peculiarità del fenomeno negoziale che, realizzando una separazione patrimoniale di carattere "reale", non consente la riferibilità della capacità contributiva manifestata a nessun altro soggetto e che, allo stesso tempo, è in grado di evidenziarsi quale centro di imputazione di rapporti in funzione di un "nucleo di interessi predeterminati" [nota 4].

Tuttavia, così come rileva buona parte della dottrina, sembra doversi affermare che il modello accolto dal legislatore nell'art. 3, D.l. 5/2009, sia quello del contratto di rete quale contratto plurilaterale con comunione di scopo, che non comporta l'assunzione di una autonoma soggettività giuridica e, quindi, neppure fiscale [nota 5].

Lo si può desumere non solo dalla considerazione che buona parte dei contenuti possibili della rete sembrano risolversi in mere collaborazioni di attività individuali o in scambi di informazioni e competenze, non in grado quindi di configurare una "attività comune" nel senso prima precisato; ma anche e soprattutto dal chiaro riferimento al rapporto di "mandato" che legherebbe l'organo comune ai singoli partecipanti alla rete.

L'ufficio di "organo comune" configurerebbe, in particolare, un "mandato con rappresentanza" dei singoli partecipanti che sarebbero così rappresentati congiuntamente nei confronti dei terzi ma con effetti, degli atti posti in essere, che si riverbererebbero direttamente nelle sfere individuali dei rappresentati [nota 6].

Il rapporto di mandato si differenzia chiaramente dalla "rappresentanza organica", propria degli enti collettivi, essendo quindi incompatibile con la costruzione di una autonoma soggettività; a maggior ragione se si considera che il mandato può essere conferito per l'esecuzione dell'intero programma, oppure per singole fasi, oppure anche per attività individuali delle imprese che non trovano riscontro nel programma di rete [nota 7].

Se dunque il modello legislativo sembra essere nel senso della inconfigurabilità di una soggettività della rete, occorre al tempo stesso chiedersi se tale opzione legislativa sia o meno disponibile; e quindi se le parti di un contratto di rete possano invece propendere per la realizzazione di una rete-soggetto, quando a ciò corrisponda la predisposizione di una struttura organizzativa idonea all'esercizio di una attività economica comune. O se, al contrario, la soggettivazione della struttura sia possibile solo attraverso altre forme negoziali (società, consorzi), incompatibili con il contratto di rete.

Nel primo senso, sembrerebbe condurre quella soluzione dottrinale di considerare la rete un contratto in grado di comprendere diverse figure negoziali tipiche e, quindi, anche quelle connotate dalla soggettività giuridica, come è il caso del consorzio [nota 8].

Il diniego della autonoma soggettività civilistica e fiscale è però affermato espressamente dalla amministrazione finanziaria che nella circolare n. 4/E/2011 sostiene che "l'adesione al contratto di rete non comporta l'estinzione, né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all'accordo in questione, né l'attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso"; posizione confermata nella risoluzione n. 70/E del 30/6/2011 in cui l'Agenzia ha chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l'iscrizione all'Anagrafe tributaria è consentita anche "alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica".

Ed è estremamente significativo un passaggio della comunicazione della Commissione europea (del 26/01/11, C-8939), che ha ritenuto compatibile con il Trattato l'agevolazione fiscale prevista per i contratti di rete, nella quale si rileva che "the Italian authorities have clarified that the cooperation network will not have separate legal personality".

La mancanza di una autonoma soggettività è dunque uno degli elementi valutati dalla Commissione per dichiarare la legittimità comunitaria della agevolazione fiscale, con la conseguenza che ogni diversa interpretazione potrebbe teoricamente mettere in discussione l'effettiva operatività del trattamento agevolativo.

Mancanza di soggettività e fiscalità "ordinaria" del contratto di rete

L'individuazione del regime fiscale ordinario del contratto di rete deve dunque in primo luogo fondarsi, in base alle osservazioni fin qui svolte, sulla considerazione che il modello normativo recato dal D.l. n. 5/2009, è quello di una rete senza soggettività giuridica, in cui i rapporti tra aderenti alla rete e organo comune sono riconducibili alla figura del mandato con rappresentanza ed in cui il fondo comune, quando esistente (e salvo che non vi sia l'opzione per i patrimoni destinati), non è configurabile quale il patrimonio di un soggetto, bensì come un insieme di beni e diritti in comproprietà tra i partecipanti alla rete.

Se questo è il quadro generale di riferimento, ne deriva che le fattispecie impositive, poste in essere in esecuzione del programma di rete dall'organo comune, devono essere in realtà riferite ai singoli partecipanti alla rete, posto il potere di rappresentanza dell'organo comune [nota 9].

Gli atti di esecuzione del programma di rete potranno dunque far nascere situazioni giuridiche attive e passive dal punto di vista fiscale (sostanziali e formali) che dovranno necessariamente essere imputate ai singoli partecipanti, tendenzialmente in rapporto alla loro "partecipazione" (ossia ai diritti ed agli obblighi enunciati nel contratto di rete).

Inoltre, le vicende giuridiche relative al fondo comune e quindi alla costituzione, all'incremento ed allo scioglimento dello stesso dovranno essere considerati come attinenti alle sfere giuridiche individuali dei partecipanti.

Cercando di scendere più nel dettaglio, occorre valutare in primo luogo le operazioni di compravendita di beni e di prestazione/acquisto di servizi, compiuti dall'organo comune nell'esecuzione del contratto di rete.

Immaginiamo il caso di prestazioni eseguite da professionisti per consulenze relative ad un progetto comune di marketing, che costituisce il programma della rete, oppure quando tali consulenze sono rese dalla rete a soggetti terzi; oppure pensiamo all'acquisto da parte dell'organo comune di beni strumentali da utilizzare nello svolgimento del progetto di rete o ad eventuali cessioni di beni, in precedenza acquistati o conferiti oppure prodotti dall'attività svolta in comune.

Se l'operazione è passiva, in assenza di soggettività della rete, appare indubbio che i costi potranno essere dedotti dai singoli partecipanti alla rete, così come l'Iva sarà dagli stessi detraibile.

Lo strumento del mandato con rappresentanza rende possibile la diretta imputazione, anche fiscale, delle operazioni compiute ai singoli partecipanti ed il giudizio di inerenza, necessario tanto per la deducibilità dei costi quanto per la detrazione dell'Iva, non può che dare esiti positivi vista la stretta relazione tra progetto di rete ed attività delle singole imprese (prevista dallo stesso art. 3, comma 4-ter, D.l. n. 5/2009).

Per quanto attiene, poi, la quota individuale di detrazione e di deduzione relativamente al costo sostenuto, la stessa sarà individuata dal contratto di rete, nella parte in cui specifica i diritti ed i doveri dei singoli partecipanti e verosimilmente sarà proporzionale agli apporti effettuati (anche se non è escluso che il contratto di rete possa prevedere una alterazione di questa proporzionalità).

Ai fini Iva, la rappresentazione formale della operazione sembra dover passare attraverso l'emissione, da parte del cedente, di una pluralità di fatture, intestate ai singoli partecipanti alla rete, con l'indicazione della parte di prezzo ad essi imputabile.

Lo strumento è senza dubbio macchinoso, però è forse l'unico a disposizione per dare una corretta rappresentazione formale e garantire elementi di certezza per i contribuenti e per l'amministrazione finanziaria.

Infatti, il possesso di una fattura individuale con l'indicazione della parte del prezzo ad esso imputabile, considerate le "quote di partecipazione" individuate nel programma di rete, costituisce per l'imprenditore una garanzia anche formale dinanzi ad un eventuale accertamento dell'Agenzia delle entrate, per provare i requisiti della detrazione dell'Iva, così come della deduzione dei costi.

Lo stesso non si potrebbe dire se invece la fattura fosse unica ed emessa ad una pluralità di destinatari (dovendo anche valutare la legittimità formale di una tale scelta) oppure se uno solo dei partecipanti provvedesse a pagare e a farsi intestare la fattura, per poi definire nei rapporti interni con gli altri imprenditori le ragioni di debito e credito.

Specularmente si deve affermare quando sia l'organo comune a vendere beni o a prestare servizi, nel senso che questi saranno in grado di determinare la realizzazione di componenti positivi di reddito (ricavi o plusvalenze) quota parte imputabili ai singoli partecipanti; così come l'obbligazione Iva sorgerà individualmente, nel momento in cui si è proceduto all'emissione di diverse fatture relative all'unica cessione o prestazione comune.

Se l'acquisto o la vendita del mandatario ha ad oggetto beni, ne deriva il sorgere o il venire meno di una situazione di comproprietà da parte dei singoli partecipanti alla rete.

Ne consegue non solo una solidarietà passiva per il pagamento delle imposte di registro, ipo-catastali che gravano sull'atto, ma anche che eventuali redditi prodotti dal bene immobile acquistato saranno imputabili quota parte ai singoli partecipanti.

Naturalmente, il modello negoziale può prevedere diverse varianti.

Potrebbe, in particolare, accadere che il contratto di rete individui separati ambiti di attività da svolgersi autonomamente da ognuno dei partecipanti alla rete, ma coordinati unitariamente dall'organo comune e che si preveda una successiva "messa in comune" dei risultati.

In questo senso, ben si potrebbero configurare acquisti (e cessioni) di beni e servizi da parte del singolo partecipante (che potrebbe procedere in proprio oppure farsi rappresentare individualmente dall'organo comune) con una autonoma e separata rilevanza fiscale, in termini di deduzione e detrazione Iva e di assoggettamento ad imposta.

Sembra doversi affermare la piena legittimità di una simile opzione, se prevista dal contratto di rete, anche se la ricostruzione giuridica dovrebbe essere quella di uno svolgimento autonomo di attività o parti di attività, coordinate dall'organo comune, con il successivo "apporto" al fondo comune dei risultati, siano questi beni, servizi o denaro.

Secondo tale modello, dunque, i beni ed i servizi sarebbero acquisiti e destinati autonomamente dai diversi partecipanti e non confluirebbero nel regime di "comproprietà" tipico del fondo comune, di cui farebbero invece parte gli eventuali "risultati" delle attività individuali.

Il contratto di rete può prevedere, come si è visto, l'istituzione di un "fondo patrimoniale comune" e la disciplina della misura, dei criteri e degli obblighi di ciascun partecipante; inoltre, il contratto può consentire che l'esecuzione avvenga tramite apporto di un patrimonio destinato ex art. 2447-bis, c.c.

Qualora la scelta sia quella del patrimonio destinato (salvo valutare se ciò sia possibile, come sembra, per le sole Spa aderenti oppure, come pure è stato sostenuto, per ogni imprenditore: sul tema, TRIPPUTI, op. cit., 2011, p. 77) è evidente che tale destinazione non potrà determinare la nascita di situazioni giuridiche comuni, visto che il patrimonio destinato risulta essere una articolazione patrimoniale dello stesso soggetto.

Il fondo patrimoniale comune configura invece una situazione di "comunione di diritti" (SCARPA, op. cit., 2010, p. 406 e ss.), di comproprietà di beni, a meno di non ritenere che lo stesso sia un autonomo patrimonio separato, opinione che appare invero minoritaria.

Nella logica del fondo comune, dunque, gli apporti di beni da parte dei singoli imprenditori risultano essere "cessioni" di quote ideali della proprietà dei beni medesimi, che dovranno avere una adeguata rappresentazione nei Registri immobiliari.

Dal punto di vista fiscale ed non solo potrebbe integrarsi il presupposto impositivo nell'imposta di registro e nelle imposte ipotecaria e catastale (quando siano apportati beni immobili) ma, data la natura "realizzativa" di tali atti, si potrebbero realizzare le fattispecie impositive nell'Iva e nelle imposte sui redditi, considerando non solo la natura del bene, ma anche il contenuto dello scambio, se cioè la comproprietà è stata ceduta in cambio di denaro e/o della comproprietà di altri beni.

La costituzione di un fondo comune con apporto di denaro è quindi senz'altro da preferire, visto che non è in grado di realizzare alcun effetto realizzativo in capo ai singoli partecipanti.

Infine è da osservare che proprio le scelte compiute nel contratto di rete relativamente al fondo comune sono in grado di variare il regime di tassazione nelle imposte di registro ed ipo-catastali.

Qualora il fondo comune non sia in alcun modo previsto (oppure sia prevista una destinazione patrimoniale "interna"), non si potrebbe ritenere di essere in presenza di un atto a contenuto patrimoniale, vista la mera natura programmatica del contratto di rete, con tassazione solo fissa nel tributo di registro.

La previsione di un fondo comune con contributi in denaro darebbe invece luogo alla tassazione proporzionale del 3% sul valore degli apporti, nel tributo di registro, applicando l'art. 9 della Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986, che considera gli atti "aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale".

La previsione di un fondo comune con apporto di beni immobili, invece, potrebbe condurre l'Agenzia ad applicare, nell'imposta di registro, le più elevate aliquote previste per la cessione di immobili (7% o 15%), oltre a tassare tali trasferimenti con le ordinarie imposte ipotecaria e catastale (2%, 1%).

Contratto di rete ed attività di impresa

Ci si potrebbe infine chiedere se dalla esecuzione del programma di rete possa derivare una attività di impresa e quindi, un reddito di impresa, qualora il contratto di rete preveda l'esercizio in comune di "una o più attività", come previsto dall'art. 3, D.l. n. 5/2009.

La questione parrebbe condurre ad una domanda ancora più delicata: come imputare ai singoli partecipanti il reddito di impresa (e gli obblighi formali) esercitato in comune ma senza un autonomo soggetto?

In realtà il problema si rivela un non-problema, se si considera che non sembra possibile poter parlare di una attività di impresa e di un reddito di impresa della rete, nel momento in cui si è negata la autonoma soggettività giuridica.

Le operazioni e gli atti compiuti dall'organo comune non possono che essere riferibili, come si è visto, ai singoli partecipanti, con la conseguenza che saranno riconducibili alle singole attività delle diverse imprese che trovano un coordinamento ed anche una esecuzione comune senza però che questo le trasformi in una diversa ed ulteriore attività.

Tuttavia, è innegabile che nel momento in cui si rinvenga una autonoma attività (e non singoli atti o singole operazioni e neppure articolazioni interne di una distinta attività) di cessione di beni o prestazioni di servizi, svolta in modo abituale nei confronti dei terzi, programmata e disciplinata a livello contrattuale, con un fondo patrimoniale ed un organo dedicati, sarà assai difficile non ricostruire quella "attività organizzata in comune" che rappresenta l'a priori normativo della soggettivazione di un ente collettivo.

Non si tratta però solo di chiedersi, come già fatto in precedenza, se possa parlarsi di un contratto di rete con una soggettività giuridica e quindi fiscale, in presenza di tali requisiti, oppure se la rete sia incompatibile con un processo di soggettivazione.

Il problema è anche quello del rischio dell'incertezza giuridica cui una rete in questo modo costruita si espone inevitabilmente, se si considerano le diverse ricostruzioni dottrinali sul tema della soggettività e la possibilità che singoli giudici ed Uffici fiscali rinvengano, in tali moduli negoziali, un ente societario, eventualmente costituito di fatto, per l'applicazione di più onerose disposizioni tributarie oppure per l'assoggettamento alle procedure concorsuali.

A livello pratico, nel momento in cui la rete è destinata ad esercitare con continuità nei confronti dei terzi una attività economica, sembrerebbe comunque doversi consigliare la costituzione di un apposito soggetto, magari di un consorzio, per evitare l'incertezza giuridica che allo stato è ineliminabile e per garantire una maggiore snellezza nei rapporti fiscali con i terzi (visto che allora non sarebbero una pluralità di imprenditori ad operare ma un unico soggetto), con importanti riflessi anche sulla responsabilità per le imposte e le sanzioni, in quanto riferibili al soggetto/rete e non ai singoli imprenditori.


[nota 1] D.l. n. 5/2009 (modificato dal D.l. n. 78/2010, convertito in legge n. 122/2010).

[nota 2] Per tutti, A. FEDELE, Destinazione patrimoniale: criteri interpretativi e prospettive di evoluzione del sistema tributario, in AA.VV., Destinazione di beni allo scopo, Milano, 2003, p. 293 e ss.

[nota 3] Sia consentito rinviare, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, a T. TASSANI, Autonomia statutaria delle società di capitali e imposizione sui redditi, Milano, 2007, p. 89 e ss.

[nota 4] P. LAROMA JEZZI, Separazione patrimoniale e imposizione sul reddito, Milano, 2006, p. 291 e ss.

[nota 5] M. MALTONI, op. cit., p. 64; D. SCARPA, "La responsabilità patrimoniale delle imprese contraenti per le obbligazioni assunte a favore di una rete tra loro costituita", in Resp. civ., 2010, p. 406.

[nota 6] TRIPPUTI, op. cit., p. 80 e ss.

[nota 7] M. MALTONI, op. cit., p. 64 e ss.

[nota 8] F. CAFAGGI, op. cit., 2009, p. 919; nel senso del possibile riconoscimento della soggettività anche D. CORAPI, Dal consorzio al contratto di rete: spunti di riflessione, in Le reti di imprese e i contratti di rete a cura di P. Iamiceli, Torino, 2009, p. 167 e ss.; G.D. MOSCO, "Frammenti ricostruttivi sul contratto di rete", in Giur. comm., 2010, I, p. 862 e ss.

[nota 9] Ai sensi dell'art. 3, comma 4-ter, lett. f, D.l. n. 5/2009, sembrerebbe possibile, in base a precisa opzione negoziale, configurare il rapporto tra organo comune e partecipanti quale mandato senza rappresentanza. In questa prospettiva, dovrebbe ragionarsi in termini di "autonomia" degli atti compiuti dall'organo comune e considerare fiscalmente, almeno ai fini delle imposte indirette, i "ri-trasferimenti" dei beni dal mandatario ai mandanti. Sul tema, si veda CAMELI, "L'imposta sul valore aggiunto e le obbligazioni di fare nel contratto di mandato", in Rass. trib., 2010, p. 771; E. BELLI CONTARINI, "Profili tributari del mandato senza rappresentanza", in Riv. dir. trib., 1997, I, p. 518 e ss.).

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