Agevolazioni fiscali in materia di assegnazioni, cessioni e trasformazioni in societa' semplice: casi pratici
Agevolazioni fiscali in materia di assegnazioni, cessioni e trasformazioni in società semplice: casi pratici
di Francesco Raponi
Notaio in Frosinone

1.Introduzione- Opzione per una delle operazioni agevolate

Le operazioni di assegnazione, cessione e trasformazione agevolate sono trattate congiuntamente dalla normativa che disciplina la specifica agevolazione(2).

L’opzione per una di esse pertanto non sempre risulterà agevole, come peraltro emerso nel primo periodo di applicazione della nuova normativa.

1.1 Disciplina comune

La scelta risulta complicata proprio per la comune disciplina fiscale agevolativa. Per porre in essere una qualsiasi delle operazioni agevolate devono sussistere infatti le medesime condizioni. In particolare il tipo di società interessate, la natura dei beni, e la qualifica dei soci.

A tutte e tre le operazioni agevolate si applica inoltre la stessa imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’irap che presenta(5).

Sono caratterizzate infine dalla comune natura realizzativa, anche se solo nei confronti dei soci , sia nelle imposte dirette che in quelle indirette(6).

Muovendo da tale scenario si intende offrire un contributo per formulare l’opzione per una di esse.

Prima ancora di procedere, tuttavia, vanno premesse alcune brevi considerazioni di inquadramento generale.

1.2 La scelta per l’una o l’altra delle operazioni agevolate non costituisce abuso del diritto.

L’opzione per l’una o l’ altra delle soluzioni, anche se basata su ragioni di convenienza fiscale, non potrà essere bollata come elusiva(7).

1.3 L’opzione tra l’una e l’altra delle soluzioni dipende dall’analisi civilistica

La scelta tra assegnare o cedere un bene a un socio, o realizzare nella sostanza lo stesso risultato mediante la trasformazione in società semplice, risulta condizionata dalla preventiva(9).

2.Differenze sul piano contabile

L’assegnazione di beni ai soci, a differenza delle altre operazioni agevolate, e fatta salve alcune specifiche fattispecie(17) del patrimonio netto. Nello specifico si opererà, nell’attivo, sulle immobilizzazioni materiali ( beni strumentali ) oppure sulle rimanenze ( beni merce ), e nel passivo, sul capitale sociale oppure sulle riserve.

Sotto tale ultimo profilo, occorre sottolineare, che il tipo di riserve utilizzate(22) dell’operazione, a differenza di quanto invece si verifica sul piano fiscale, ove, la diversa origine delle riserve potrà incidere sulla fiscalità della operazione in capo al socio.

La conclusione non muta neanche nel caso in cui l’assegnazione del bene(26), rispetto alle quali, le restituzioni di capitale e/o distribuzioni di utili non rilevino in via autonoma ma solo in chiave liquidatoria.

La rappresentazione contabile dell’operazione e la necessaria sussistenza di un netto patrimoniale disponibile può rilevare in maniera decisiva nell’approccio iniziale relativo alla verifica della fattibilità della assegnazione stessa.

Secondo una prima ricostruzione(31) dei beni assegnati.

Un diversa e preferibile interpretazione(32) ritiene invece che la conclusione appena formulata non escluda la possibilità di procedere comunque con l’operazione di assegnazione attribuendo non solo beni ma anche debiti, a esempio assegnando anche le passività relative a mutui esistenti sui beni assegnati.

2.1 Differenza tra assegnazione di un bene al socio con accollo di passività e vendita con accollo di debito

Lo scenario appena descritto costituisce la differenza principale tra assegnazione di un bene al socio con accollo di passività e vendita con accollo di debito.

Se si volesse agire con una riduzione del patrimonio netto si potrebbe operare solo mediante una assegnazione(33). Se invece, ad esempio per ragioni bancarie, lo si volesse preservare, si dovrebbe consigliare la soluzione della cessione agevolata.

3.Rilevanza fiscale del corrispettivo

Va premesso che in termini generali l’art 1 comma 117 legge 208/2015 stabilisce che in tutte le operazioni agevolate la determinazione del valore da contrapporre al costo fiscale del bene per il calcolo del differenziale su cui applicare l’imposta sostitutiva dell’Ires e dell’Irap possa essere effettuata con riferimento al valore normale del bene stesso oppure avvalendosi del criterio automatico catastale.

Solo nella cessione onerosa(35).

3.1 Atti soggetti a iva

Nell’ analisi delle cessioni soggette ad Iva, la qualificazione della fattispecie va vagliata tenendo in considerazione che la base imponibile della cessione è sempre costituita dal corrispettivo(36), a differenza di quanto previsto con riferimento alla determinazione della base imponibile ai fini della applicazione dell’imposta sostitutiva ove invece il corrispettivo stesso rileverà solo se maggiore del valore normale/catastale.

Occorrerà allora distinguere le diverse ipotesi prospettabili in relazione al rapporto tra valore (normale/catastale) e corrispettivo e verificarne la diversa incidenza in relazione alle singole imposte.

A ben vedere una problematica di coordinamento si porrà solo quando il corrispettivo risulti(37) inferiore al valore normale/catastale del bene oggetto di cessione.

3.2 Atti soggetti a imposta di registro.

Il coordinamento tra il corrispettivo, valorizzato ai sensi dell’art 1 comma 117 legge 208/2015, e il valore del bene, specie nel caso in cui sia sostituibile con quello calcolato su base catastale(44) .

Le questioni più discusse riguardano nello specifico le modalità di determinazione della base imponibile su cui calcolare l’imposta di registro e in particolare se la scelta operata per le imposte dirette possa dirsi vincolante anche per l’applicazione dell’imposta di registro. La problematica investe non solo i rapporti tra corrispettivo, se maggiore o minore rispetto al valore catastale, e valore catastale stesso, ma anche la scelta tra valore normale, ai fini della determinazione dell’ imposta sostitutiva, e valore catastale.

Va precisato da subito che il problema non interessa le fattispecie che potranno essere regolate invocando il meccanismo del prezzo valore previsto dall’ art 1 comma 497 legge finanziaria per il 2006 che potranno pertanto essere tassate muovendo da due valori distinti. Pur in presenza di un corrispettivo maggiore(46). La prima relativa al corrispettivo più elevato, su cui andrà calcolata l’imposta sostitutiva, e la seconda su base catastale, su cui sarà versata l’imposta di registro.

La problematica riguarda invece il caso in cui l’operazione agevolata abbia a oggetto beni cui sia applicabile la valutazione automatica ai sensi dell’art 52 – 4 comma del Tur diversi quelli abitativi e loro pertinenze.

Un primo orientamento (47) ritiene che anche con riferimento alle assegnazioni e alle cessioni agevolate che abbiano ad oggetto tali beni sia possibile concludere analogamente a quanto concluso per i beni cui sia applicabile il criterio del prezzo valore. Si ritiene che in presenza di opzione ai sensi dell’art 1 comma 117 legge 208/2015 per l’applicazione del valore catastale e pur in presenza di un corrispettivo maggiore dello stesso valore catastale, si potrà comunque contare su due distinte basi imponibili. La prima relativa al corrispettivo più elevato, su cui andrà calcolata l’imposta sostitutiva, e la seconda determinata su base catastale, su cui andrà versata l’imposta di registro.

Una seconda differente interpretazione, sostenuta dall’ Agenzia delle Entrate(49).

Questo significa che, se per la determinazione della base imponibile su cui calcolare l’imposta sostitutiva, in luogo del valore catastale, si faccia riferimento al valore normale o al corrispettivo, anche l’imposta di registro dovrà essere liquidata sugli stessi identici valori .

4. Fiscalità dell’operazione in capo al socio

Anche il tema della fiscalità in capo al socio potrà risultare penalizzante per la scelta della assegnazione.

Mentre la cessione e la trasformazione, di norma(51) in applicazione del regime speciale in argomento.

In particolare le assegnazioni effettuate a titolo di ripartizione di riserve di utili(56) oppure in misura parziale, rispettivamente azzerandone o diminuendone il carico fiscale.

Se ricorra l’ ipotesi della totale estinzione di ogni debito tributario, l’assegnazione si porrà sullo stesso piano delle altre soluzioni.

Risulterà invece più penalizzata nella diversa ipotesi in cui emergerà un imponibile da sottoporre a tassazione. In tal caso la ricaduta fiscale, se particolarmente gravosa per il socio, potrà costituire un argomento decisivo per orientare diversamente la scelta.

4.1 Parità di trattamento tra i soci - assegnazioni non proporzionali.

Per inquadrare il problema va premesso che una società che intenda distribuire utili o restituire riserve di capitale e/o capitale sociale potrà farlo sia mediante attribuzione di danaro che mediante l’assegnazione di beni.

Le operazioni dovranno essere effettuate in entrambi i casi nel rispetto del principio di parità di trattamento tra i soci(57) (par condicio) in forza del quale le attribuzioni devono rispettare le quote di partecipazione al capitale da ciascuno di essi possedute.

Nel rispetto di tale regola non si porrebbe alcun problema ad esempio nel caso di assegnazione dei beni a tutti i soci in comproprietà in quanto di sicuro verrebbe rispettata la percentuale di partecipazione al capitale sociale.

In ogni caso, anche in considerazione della natura dei beni non si può escludere che le attribuzioni possano risultare oggettivamente non proporzionali. Sul piano civilistico l’operazione risulterebbe comunque consentita purchè sia assicurata l’unanimità dei consensi e il rispetto del principio della integrità del patrimonio(59).

Fermo rimanendo che si potrà comunque optare per la soluzione della cessione agevolata, se si volesse preferire l’assegnazione agevolata(60), si potrà risolvere il problema adottando delle seguenti soluzioni:

. far precedere l’operazione da un atto di “sistemazione interna delle quote” tra i soci ( donazione/cessione)(61);

.suggerire il recesso “consensuale” del socio con attribuzione di beni solo in suo favore a cui far seguire la cancellazione della società da parte del socio o dei soci superstiti;

.procedere comunque alla assegnazione , attribuendo al socio che riceva il bene immobile anche un debito in misura tale da abbattere il valore del bene stesso e mantenere la proporzionalità della attribuzione(62).

.procedere comunque alla assegnazione dei beni e prevedere il pagamento di conguagli in danaro a favore dei soci che non ricevano beni di valore adeguato alla propria partecipazione. Ogni socio riceverebbe un trattamento proporzionale alla quota di capitale sociale posseduta e nessuno risulterebbe svantaggiato(63).

Analizziamo nello specifico i risvolti fiscali di tale ultima soluzione.

4.2 Assegnazioni di beni a soci con conguaglio in danaro a favore degli altri soci

La rilevanza fiscale del versamento di conguagli nell’operazione di assegnazione dipende dal soggetto che effettui il relativo pagamento (64).

Se il conguaglio venisse pagato dalla società (65)non emergerebbe un reddito imponibile in capo alla stessa. Per il socio assegnatario invece sarà determinante individuare il tipo di riserva utilizzata , di utili o di capitali.

Nel caso diverso, in cui il conguaglio sia versato dai soci assegnatari dei beni immobili agli altri soci, si potrebbero verificare due distinti presupposti d’imposta.

In relazione alle imposte dirette i soci che ricevano le somme in danaro potrebbero maturare redditi diversi ( come se avessero ceduto le proprie partecipazioni(67).

Tale conclusione potrebbe ritenersi valida anche con riferimento alla rinuncia implicita al conguaglio.

5.Opzione per una delle operazioni agevolate: le ragioni della scelta

L’opzione per una delle soluzioni agevolate può essere giustificata da motivazioni di diritto sostanziale oltre che di natura tributaria.

Sul piano civilistico, la nuova normativa potrà risultare indicata in funzione divisoria, per favorire la separazione di patrimoni immobiliari intestati a società, oppure per procedere più agevolmente alla chiusura delle società in liquidazione(69).

Le assegnazioni in particolare si prestano a risolvere situazione connesse a specifiche vicende societarie quali il recesso, l’esclusione e la riduzione reale del capitale o lo scioglimento(70).

Sul piano fiscale, invece, le operazioni agevolate vengono adottate principalmente per favorire l’estromissione agevolata dei beni immobili dal regime fiscale d’impresa. In particolare da quelle società che siano solo uno schermo rispetto alla attività di gestione passiva dei beni . E’ opportuno ricordare a tal proposito che il Fisco(72), operazione tramite la quale favorire la fuoriuscita agevolata dei beni dal regime fiscale di impresa.

Infine, ognuna delle tre operazioni agevolate potrà risultare particolarmente vantaggiosa se utilizzata per rivalutare il costo fiscale dei beni appartenenti all’impresa in funzione di una futura vendita da parte dei soci o della società semplice risultante dalla trasformazione agevolata.

Con il duplice vantaggio della rideterminazione del valore di acquisto del bene e di far pervenire il ricavato direttamente in capo ai soci anziché alla società. Non si dovrà temere l’eventuale contestazione di elusione in quanto il Fisco ha chiarito che la cessione onerosa del bene che abbia formato oggetto di un’operazione agevolata posta in essere poco prima non costituisce abuso del diritto(73).

5.1 Plusvalenze da rivendita posta in essere dal socio assegnatario/acquirente o dalla società semplice.

Come noto le fattispecie traslative a titolo oneroso di immobili possono rilevare quali componenti positive del reddito d’impresa sia come plusvalenze immobiliari, nel caso in cui si trasferiscano beni strumentali o beni patrimoniali, o come ricavi, nel caso in cui oggetto della cessione siano beni merce.

Il carico fiscale può risultare particolarmente gravoso per la società cedente al punto da scoraggiare in taluni casi l’operazione stessa; non essendo peraltro neanche applicabili le eccezioni proprie dei redditi diversi.

Tali situazioni alla luce della applicazione della nuova normativa agevolativa, potrebbero essere risolte con maggiore convenienza sul piano fiscale facendo transitare i beni dalla sfera giuridica della società a quella dei soci o della società semplice, che procederanno direttamente essi stessi alla vendita. Le alienazioni immobiliari effettuate da tali soggetti, rispetto alle analoghe cessioni che avrebbe dovuto porre in essere la società, potrebbero godere del vantaggio di non maturare plusvalenze imponibili o di conseguirle solo in misura parziale.

Le operazioni agevolate, tuttavia, si pongono in maniera differente sia riguardo alla determinazione del costo fiscale del bene, da utilizzare come sottraendo nel calcolo della differenza con il valore normale/catastale o il corrispettivo, che in ordine al giorno da cui far decorrere il quinquennio per maturare il diritto alla esenzione.

Le operazioni di assegnazione e di cessione sono accumunate dalla coincidenza del giorno a partire dal quale far decorrere i cinque anni di esenzione. Per entrambe coincide con la data dell’atto traslativo.

Si pongono invece in maniera differente rispetto al costo da assumere in capo al socio per la determinazione del costo fiscale del bene su cui calcolare la plusvalenza.

Nell’assegnazione lo stesso sarà pari al valore normale o catastale del bene che la società abbia assunto ai fini della determinazione della base imponibile per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.(76)

Nella cessione, invece, il costo fiscale del bene da assumere in capo al socio, risulterà in misura pari al corrispettivo percepito(77) dalla società nella alienazione al socio stesso, a prescindere dal suo ammontare e dal valore normale o catastale del bene. A differenza di quanto stabilito per la determinazione dell’imposta sostitutiva rileverà sempre il corrispettivo anche se risulti inferiore al valore normale/catastale del bene.

Dunque in caso di cessione agevolata, si potrebbe abbattere completamente la plusvalenza, convenendo in essa un corrispettivo(79)

Ancora diversa e, almeno per tale finalità preferibile(82).

6 Gli assetti successivi alle operazioni agevolate.

Prima di prendere la decisione finale occorre considerare anche le ricadute in relazione alla gestione delle imposte relative ai beni che formino oggetto delle operazioni agevolate .

I beni già appartenenti alle società commerciali si troveranno nel patrimonio di un soggetto diverso che potrà essere un’altra società commerciale, a sua volta socia (83) o un soggetto privato non imprenditore oppure ancora una società semplice.

Se nel primo caso il regime di tassazione dei beni rimarrà sempre l’Ires e l’assoggettamento a Iva, negli altri casi,invece, sia che si tratti di privati non imprenditori che società semplici, il regime delle imposte sarà quello dell’ Irpef e le operazioni risulteranno fuori campo iva, non più imponibili o esenti.

6.1 Ricadute nell’ambito Iva di operazioni a favore di soggetti cui difetti il requisito della soggettività.

Nell’ambito Iva il giudizio risentirà soprattutto della disciplina fiscale delle locazioni in corso(84); si passerà da una gestione societaria ( iva o registro ) a una gestione da soggetto privato non esercente impresa arti o professioni (registro).

La verifica verterà in particolare sulla rettifica della detrazione in relazione all’iva già detratta e sull’impatto fiscale della futura gestione dei beni di proprietà sociale. In particolare in relazione alla tassazione e alla detraibilità dell’ imposta relativa ai canoni di locazione(85).

6.2Ricadute in materia di imposte dirette

Anche per l’applicazione delle imposte dirette occorrerebbe aver riguardo(86) al carico fiscale della gestione dei beni in capo ai soggetti cui saranno intestati.

Dovranno essere considerate le aliquote marginali su cui i soci scontano l’Irpef sui propri redditi personali, ai quali andrebbero ad aggiungersi(88).

La valutazione potrà risultare condizionata anche dalla tipologia dei beni che formano il patrimonio sociale e dalla loro gestione in chiave imprenditoriale. In particolare con riferimento alla deduzione dei costi, possibile solo in capo alla società commerciale(91).

Conclusione

Le operazioni agevolate presentano dei riflessi in materia di imposte dirette e di Iva che è opportuno vagliare caso per caso.

Il risultato potrebbe consigliare di optare non solo per una sola delle operazioni ma anche per soluzioni miste che contemperino sia l’assegnazione che la cessione agevolate, nonché eventualmente anche la trasformazione in società semplice.

In definitiva potrebbe anche risultare più conveniente “rimanere” nel reddito d’impresa senza procedere ad alcuna operazione agevolata. In tal caso, qualora si volesse comunque dividere tra i soci il patrimonio sociale, risulterebbe preferibile adottare la soluzione della scissione asimmetrica(92), oggi più accettata sul piano tributario rispetto al passato a seguito della introduzione dell’art 10 bis nella legge 27 luglio 2000 n 212 ( Statuto dei diritti del contribuente).


(1) Le agevolazioni già previste dalla legge di Stabilità per il 2016 Art 1, comma 115 e segg., legge 28 dicembre 2015, n 208 sono state riproposte dalla legge di Bilancio per il 2017 Art 1, commi 565 e 566, legge 11 dicembre 2016 n 232.

(2) Le operazioni in argomento possono godere di un regime fiscale di favore sia in ordine alle imposte dirette che indirette ma non necessariamente con riferimento ad entrambe. Per un inquadramento generale (Studio Tributario n. 20-2016/T, Art. 1 commi 115-120 legge di stabilità 2016: assegnazioni/cessioni di beni ai soci e trasformazione in società semplice, in Cnn notizie del 28 gennaio 2016; Segnalazioni Novità Prassi Interpretative, Disciplina dell’assegnazione e cessione di beni ai soci, della trasformazione in società semplice e dell’estromissione dei beni dell’imprenditore individuale. I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare 26/E del 2016, Est. F. Raponi in Cnn notizie del 3 giugno 2016; Segnalazioni Novità Prassi Interpretative, Assegnazione agevolata dei beni ai soci, commento alla circolare 37/E dell’Agenzia delle entrate, Est. F. Raponi in Cnn notizie del 21 settembre 2016) (Circolare AE n 26 del 1.06.2016 e Circolare AE n 37 del 16.09.2016)

(3) Il carico fiscale delle imposte indirette è caratterizzato invece dall’aliquota di registro dimezzata e dalle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa ( 50 o 200 ) a seconda dei casi (anche in deroga alle ipocatastali rinforzate) e dal bollo , esente nella cessione ma non nella assegnazione/ trasformazione. La disciplina Iva non è toccata dalle agevolazioni.

(4) Sulla differenza si pagherà l’imposta sostitutiva dell’8% ( per le società operative) o del 10,5 % ( per le società non operative o in perdita sistematica). L’art 30 legge 724/1994 definisce di comodo le società che non superano il test di operatività (ovvero quelle in cui ricavi figurativi sono superiori ai ricavi effettivi). La legge indica il periodo temporale minimo per la verifica della non operatività. La circolare n 26 del 2016 pagg 15-16 indica il metodo per individuare il valore fiscale dei beni che producono plusvalenze e dei beni merce. Per i primi il costo fiscale è determinato secondo i criteri previsti dall'art 110 comma 1 lett b) del Tuir al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti. Per i beni merce, invece, in mancanza della utilizzazione del metodo del costo specifico, occorre far riferimento ad una situazione di magazzino redatta alla data di assegnazione con i criteri di cui all'art 92 Tuir.

(5) Solo nella cessione onerosa a favore dei soci il valore “finale” di riferimento, in luogo del valore normale o catastale, sarà costituito dal corrispettivo se, rispetto ad essi, risulti in misura maggiore Art 1 comma 117 secondo capoverso legge 208/2015. Su cui infra.

(6) Anche la trasformazione in società semplice relativamente alle solo imposte Ires e Iva, rispetto alle quali è equiparata a una assegnazione, configurandosi anch’essa come una destinazione di beni a finalità estraneee. Si passa dal regime impositivo del reddito d’impresa a quello dei redditi diversi. Riguardo alle imposte indirette, il mutamento della natura del soggetto ( non più commerciale ) comporta l’assoggettamento delle operazioni successive all’imposta di registro e non più alla disciplina iva. Su tali temi Studio Cnn n 92-2016 ”Trasformazione di società commerciale immobiliare in società semplice – problematiche fiscali” Est. F.Raponi .

(7) Si è espressa in questo senso L’Agenzia delle Entrate circ. 37 del 16.09.2016 par. 5 pag 17.

(8) L’atto di assegnazione di beni immobili non può essere ricevuto autonomamente in quanto potrà rappresentare solo una fase di una fattispecie più complessa. Ad esempio potrà riguardare la fase liquidatoria di una distribuzione di utili in natura oppure di una restituzione di capitale e/o riserve di capitale in natura. Oppure potrà rappresentare la fase liquidatoria di particolari operazioni societarie come il recesso, l’esclusione, la riduzione reale del capitale e lo scioglimento.

(9) Gli eventuali riflessi civilistici dipendenti dalla prelazione agraria (articolo 8 legge 26 maggio 1965 n. 590 – articolo 2 comma 3 dlgs n 99/2004 – articolo 7 legge14 agosto 1971 n 817) e/o urbana (articolo 38 legge 27 luglio 1978 n 392 (prelazione commerciale) – articolo 3 legge 9 dicembre 1998 n 431 ( prelazione abitativa)) potrebbero penalizzare maggiormente l’opzione per la cessione onerosa.

(10) La problematica della rappresentazione contabile non si può porre per le società di persone in regime di contabilità semplificata.

(11) In capo alla società, si realizzerà una riduzione del patrimonio netto cui si accompagnerà anche una riduzione delle passività perché si estinguerà il debito della società verso il socio assegnatario. Nel contempo il socio assegnatario, ricevendo dei beni, potrebbe subire un decremento parziale o totale del valore della propria partecipazione. Tali conseguenze vanno rappresentate contabilmente, comportando un’operazione correlata sulle riserve disponibili e sul capitale, e ciò aiuta a comprenderne il riflesso fiscale.

(12) Pur non ponendosi per le società di persone in regime di contabilità semplificata la problematica della rappresentazione contabile, e quindi pur potendosi procedere in tali casi a una assegnazione di beni agevolata occorre considerare che il profilo contabile dell’operazione può assumere rilievo fiscale anche in relazione alle società in contabilità semplificata.

La mancanza di una contabilità si traduce in una maggiore difficoltà nel determinare il differenziale su cui calcolare la plusvalenza eventualmente maturatasi in capo alla società con evidenti riflessi anche in tema di fiscalità in capo al socio.

(13) A seguito della assegnazione dei beni si potranno verificare varie ipotesi o modalità di estinzione del debito/copertura del credito. L’assegnazione costituisce infatti sia una modalità estintiva della obbligazione della società che deve liquidare il socio che fonte di un credito della società verso il socio stesso.

(14) Oltre che sul piano civilistico.

(15) Corrispondente al valore contabile del bene.

(16) Il riferimento è al bilancio redatto secondo il codice civile e la prassi contabile nazionale. Non si fa riferimento allo stato patrimoniale redatto secondo i principi IAS ( regolamento CE n 1725/2003).

(17) Se sussista una riserva disponibile non si porrà alcun problema , se invece si toccano le riserve indisponibili o il capitale, bisognerà rispettare il disposto dell’art 2445 c.c (SPA) e 2482 c.c.(SRL) nonché le altre norme che pongono limiti alla distribuzione delle riserve ( art 2431 cc per le riserve da sovrapprezzo ( non può essere distribuita fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite stabilito dall’art 2430 c.c.) – legge 342/2000 per le riserve da rivalutazione (si devono rispettare i termini per la riduzione reale del capitale). Anche nel caso in cui si distribuiscano riserve di rivalutazione nelle società di persone andrà rispettato il disposto dell’art 2306 c.c.

(18) La scelta della riserva sul piano civilistico non è libera. La cassazione ( n 12347 del 1999) ha precisato che devono essere attribuite prioritariamente le riserve di più alto grado di disponibilità come quelle di utili. Anche in relazione alla tassazione ordinaria la scelta non sarebbe libera perché di norma si dovrebbero presupporre prioritariamente distribuite le riserve di utili in quanto meno vincolate. (art 47- 1 comma). La nuova normativa a tal proposito consente di non rispettare tale regola introducendo una deroga al principio della restituzione prioritaria delle riserve di utili ( art 1 comma 118 legge di stabilità 2016). Non si applica il primo comma dell’art 47 tuir in forza del quale ai soci è imposto di distribuire prioritariamente le riserve di utili al posto di quelle di capitale. La disapplicazione consente di distribuire prioritariamente le riserve di capitale per un evidente vantaggio fiscale.

(19) Come si vedrà più avanti, invece, la scelta del tipo di riserva, che in deroga all’art 47 comma 1 del Tuir potrà essere effettuata liberamente, avrà incidenza sulla tassazione dell’operazione in capo al socio e non rileverà ( sul piano fiscale) per la società.

(20) Si deve distinguere tra riserve di utili normalmente già assoggettate a tassazione ( in capo alla società e non in capo ai soci su cui risulteranno imponibili ) e la - riserve da rivalutazione di beni e quindi in sospensione d’imposta ( non ancora tassate in capo alla società- in tal caso la tassazione della distribuzione potrà essere duplice sia in capo alla società che in capo al socio ). Attenzione però perché potranno essere distribuiti solo utili realmente conseguiti e risultanti da bilancio regolarmente approvato. Art 2433 c.c. ( SPA) e Art 2478 bis c.c. (SRL).

(21) Per riserve di capitale devono intendersi (art 47 – comma 5- Tuir ) : -riserva sovrapprezzo di emissione delle azioni o quote-riserva da interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote -riserva da versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale-riserva da saldi di rivalutazione monetaria) (circolare 36 del 2004) ) - oppure alla distribuzione in natura di utili e/o riserve di utili.

(22) A fronte della fuoriuscita del bene immobile dall’ attivo dello stato patrimoniale ( lo troveremo tra le immobilizzazioni materiali oppure nell’attivo circolante tra le rimanenze) dovrà effettuarsi un’operazione correlata sulle riserve disponibili di utili e/o di capitale.

(23) A seguito della liquidazione della quota, in capo alla società, si realizzerà una riduzione del patrimonio netto cui si accompagnerà anche una riduzione delle passività perché si estinguerà il debito della società verso il socio assegnatario. Nel contempo il socio assegnatario, ricevendo dei beni, subirà un decremento parziale o totale del valore della partecipazione.

(24) Oppure in caso di esclusione del socio. La ris n 37 del 2016 pag 17 par 6 ha indicato delle ulteriori interpretazioni in ordine alla tassazione e alla deducibilità della differenza da recesso già oggetto della Ris n 64 del 2008 quando la liquidazione avvenga in natura, negandone la possibilità. In senso difforme si veda Cnn 74-2011/T “Profili fiscali del recesso dalla società e dell’assegnazione di beni ai soci” Est. F.Raponi.

(25) Cui faccia seguito la restituzione in natura del capitale a tutti i soci oppure a uno solo in caso di riduzione reale targata ammessa con l’unanimità dei consensi e nel rispetto dei diritti dei creditori.

(26) A seguito dell’approvazione finale del piano di riparto oppure anticipata mediante acconti sulla liquidazione , ove sia ritenuta ammissibile, considerando le norme a tutela dei creditori – art. 2491 , 2 comma, codice civile. Occorre che la società, dopo l’operazione, rimanga comunque nella disponibilità di liquidità sufficiente a pagare i creditori sociali. A tal fine sarà preferibile allegare una situazione patrimoniale da cui sia possibile evincere quanto sopra. (si veda però l’art 2280 c.c. che vieta l’assegnazione anticipata nelle società di persone) )

(27) Circ. AE n 37 cit. par. 1 pag 4 Agenzia delle Entrate.

(28) Anche non agevolata.

(29) Il comportamento contabile tuttavia deve essere coerente con i principi contabili di riferimento ( circ n 37 cit. pag 4).

(30) Un argomento diverso riguarda l’assegnazione di beni a valori contabili nettamente inferiori al loro valore reale. La problematica potrebbe generare delle problematiche di responsabilità ex art 2394 c.c. sul piano civilistico. Su tali temi si confronti F. Magliulo “La riduzione reale del capitale con particolare riferimento alle srl “ in Le operazioni sul capitale sociale: casi pratici e tecniche di redazione del verbale notarile”.Quaderni della Fondazione Italiana Anno XI al n 3/2008 per il Notariato pag 98 e segg. . Sul piano fiscale invece la fattispecie potrebbe rilevare come destinazione a finalità estranee.

(31) Il profilo fiscale dell’operazione infatti va tenuto distinto da quello contabile. Nella fase iniziale, volta a verificare la fattibilità dell’operazione sul piano contabile, occorrerà pertanto tenere in considerazione solo il valore contabile del bene da assegnare; quello normale o catastale, che invece assumerà rilevo ai fini fiscali, dovrà essere valutato solo in un secondo momento.

(32) Nella circ n 26 pag 21, invece sembrerebbe aver ritenuto possibile ricorrere alla soluzione suggerita nel testo ( es. per assegnare un bene che vale 100 non devo necessariamente avere riserve per almeno 100 ma potrò anche avere riserve per 50 e accollare passività per le residue 50).

(33) Solo l’assegnazione dei beni con subentro nelle passività comporta la necessaria riduzione del patrimonio netto. Nella cessione con accollo del debito invece il patrimonio netto non verrà toccato.

(34) Si ricorda che la cessione onerosa è agevolata solo se posta in essere nei confronti dei soci.

(35) Art 1 comma 117 secondo capoverso legge 208/2015

(36) Ai sensi dell’art 13 comma 1 dpr 633/1972. A differenza delle assegnazioni nelle quali coincide con il prezzo di acquisto attualizzato. Valore residuo ovvero prezzo di acquisto senza ricarico maggiorato delle spese (art 13 comma 2 lett c) dpr 633 del 1972.

(37) Nella assegnazione e nella trasformazione agevolata la problematica di coordinamento non si pone perché non si applica l’art 1 comma 117 della legge 208 del 2015.

(38) Per le assegnazioni invece non essendovi un corrispettivo il problema si pone solo in termini di rapporto tra valore normale e valore catastale del bene anche in relazione alla applicazione o meno del prezzo valore.

(39) Oltre che per la determinazione dell’imposta sostitutiva a norma dell’art 1 comma 117 legge 208 del 2015.

(40) Oltre che alle assegnazioni soggette a registro.

(41) Per la determinazione della base imponibile trovano applicazione anche ai fini dell’imposta di registro le regole della determinazione del valore normale con il meccanismo della valutazione automatica che inibisce al fisco il potere di accertamento.

(42) Come confermato dalla stessa agenzia delle entrate. Circ. 26/206 cit. pag 35 e pagg. 39-40.

(43) Studio n.20-2016 cit. par6 lett a1,a2,a3 e a4.

(44) Non anche la trasformazione perché il soggetto acquirente sarebbe la società semplice. Alla trasformazione in società semplice potrà applicarsi l’opzione per il valore catastale di cui al comma 117 legge 208/2015. Ne beneficerà solo per il calcolo dell’imposta sostitutiva.

(45) E per le assegnazioni di un valore normale più elevato.

(46) Anche nella assegnazione di beni ai soci. Il problema non si pone per la trasformazione in società semplice in quanto si applicherà sempre l’imposta di registro in misura fissa.

(47) Risposta a quesito n. 171-2016/t– Est. F. Raponi: si è sostenuto che l’opzione per il valore catastale avesse una rilevanza autonoma nelle due imposte. In particolare per le seguenti ragioni. L’amministrazione più volte (da ultimo circ. 26 del 2016) ha ribadito che la mancanza di una base imponibile ai fini della determinazione dell’imposta sostituiva non preclude l’utilizzo della agevolazione in argomento per le sole imposte indirette. Se dunque è possibile indicare il solo valore rilevante per l’applicazione dell’imposta di Registro sarà anche possibile sostenere che tale valore (catastale) sia autonomo e comunque non “dipendente” da quello eventualmente assunto per il calcolo della sostitutiva. La conclusione sarebbe la medesima anche nel caso in cui il valore normale del bene risultasse in misura molto bassa o comunque inferiore al valore catastale. L’imposta di registro potrebbe essere regolata comunque su quest’ultimo anche per non incappare in rettifiche da parte del Fisco. Allo stesso risultato inoltre si può giungere anche argomentando dal fatto che la stessa AE ha confermato che in relazione al valore dei beni da assumere ai fini del calcolo della sostitutiva possono essere fatte delle scelte diversificate (circ. n. 26 pag. 15). Nello stesso senso si potrà concludere anche con riferimento ai valori da assumere per il calcolo dell’imposta sostitutiva e per l ‘applicazione dell’imposta di registro, che benché non relativi alla stessa imposta siano comunque riferibili alla stessa fattispecie. L’AE nella circ n 26 cit. paragrafo 8.1 precisa che per “le regole per la determinazione della base imponibile” quanto previsto per la sostitutiva vale anche per il registro. Questo non significa che “lo stesso valore” assunto per la sostitutiva debba essere preso anche come base imponibile per il Registro. Un conto è parlare di stesse “regole di determinazione” un altro è far riferimento allo “stesso valore”. Ciò significa che pur nell’applicazione delle “stesse regole” si può ritenere possibile l’utilizzo di un diverso valore. L’ultima considerazione deriva infine dalla evidenza che laddove il legislatore ha voluto far riferimento ad un valore “unico” prendendo come base quello determinato per l’applicazione delle imposte dirette ( nel nostro caso per il calcolo della sostitutiva ) lo ha detto espressamente (ad esempio ai sensi dell’art 7 comma 6 della legge 448 del 2001 il valore rideterminato costituisce anche il valore normale minimo, oltre che ai fini delle imposte sui redditi anche delle imposte di registro, ipotecaria e catastale). Anche la stessa Amministrazione finanziaria sembrerebbe essere giunta alla medesima conclusione quando nella stessa circolare n. 26 del 2016 precisa che il valore utilizzato per il calcolo dell’imposta sostitutiva sia nelle assegnazioni ( in caso di applicazione del prezzo valore ) che nella trasformazione in società semplice ( ove il registro è determinato in misura fissa) non coincide con la base imponibile su cui dovrà applicarsi dell’imposta di registro. L’art 5 comma 3 del decreto legislativo 14 settembre 2015 n 147 chiarendo che per le cessioni di immobili l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile sulla base del valore dichiarato accertato o definito ai fini delle imposte di registro ipotecaria e catastale ha di fatto segnato un ulteriore elemento a sostegno della autonomia dei valori relativi alle due tipologie di imposte.

(48) Circ. n 37 del 2016 .in senso contrario Studio n 20-2016T . paragrafi a2, a3 , a4 - nelle note 47,48 e 49 Est. F. Raponi ) che sono state già segnalate nel documento “Assegnazione agevolata di beni ai soci, commento alla circolare n 37 dell’Agenzia delle Entrate” cit. Est. F. Raponi.

(49) Anche nel caso in cui l’imposta sostitutiva non venga corrisposta perché non emerga un differenziale su cui versarla.

(50) Fatta salva nella trasformazione da società di capitali in società semplice la presenza di riserve di utili non tassate che devono essere imputate ai soci nel periodo d’imposta successivo secondo le regole ordinarie.

(51) Già in via ordinaria e non agevolata risulta più gravosa sul piano fiscale. Sotto il profilo della fiscalità in capo al socio potrebbe risultarlo anche applicando la normativa di favore.

(52) Per la società invece sia che si distribuiscano riserve di utili che capitale o riserve di capitale , a prescindere dalle problematiche civilistiche la vicenda avrebbe la seguente identica tassazione. Valore catastale 360.000 sottraggo euro 30.000 si avrà una differenza imponibile sempre di euro 330.000 su cui si verserà a seconda dei casi l’8% o il 10.5 % di imposta sostitutiva.

(53) Solo nel caso di sottozero; le altre restituzioni sono irrilevanti sotto il profilo reddituale.

(54) Si parte sempre dal valore catastale del bene. 360.000 sottraggo 330.000 che è il differenziale su cui la società ha pagato l’imposta. Il socio verserà imposte su euro 30.000. Nel caso di distribuzione di utili si versano imposte sul valore di euro 30.000. In caso di restituzione di capitale o di riserve di capitale, rispetto al caso precedente sottraggo anche il valore fiscale della quota detenuto dal socio. Supponiamo pari a euro 20.000. Il socio verserà imposte su una base imponibile pari a euro 10.000 ( 360.000- (20.000+330000).

(55) Si fa riferimento solo a società residenti ( peraltro uniche ammesse a godere del beneficio ( circ. n 26 cit. pag 6-7). Il socio sconterà le imposte in misura percentualmente diversa a seconda se si tratti di società di persone ( aliquote Irpef proprie dei soci persone fisiche e aliquote Ires per soci soggetti a tale imposte ) e società di capitali : persona fisica ( 49.72% se titolare di partecipazioni qualificate; 26% in caso di partecipazioni non qualificate ) persone giuridiche ( 5% ).

(56) Il versamento dell’ imposta sostitutiva chiude qualsiasi debito tributario oltre che in capo alla società anche in capo al socio fino a concorrenza dell’ammontare tassato. Nel caso di distribuzione di riserve di capitale nell’ipotesi in cui il valore del bene assegnato dovesse essere pari o inferiore al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione incrementato della differenza soggetta a imposta sostitutiva non ci sarà eccedenza da assoggettare a tassazione; se invece il valore del bene assegnato risultasse maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione incrementato della differenza soggetta a imposta sostitutiva l’eccedenza sarà soggetta a tassazione come un dividendo ( sottozero ).Per comprendere meglio il problema si ipotizzi una restituzione di riserve di capitale in danaro rispetto alla analoga restituzione in natura. Nel primo caso oltre alla non rilevanza reddituale della restituzione ( art 47 – comma 5 Tuir ) non si verificherà il sottozero a meno che la somma restituita sia superiore all’ammontare delle riserve. In tal caso però gli organi sociali possono limitare la restituzione anche per non incappare anche in problematiche connesse di natura civilistica.( divieto di distribuzione di utili di periodo, non accantonati ecc ecc). Nel secondo caso invece di restituzione in natura, il valore del bene e la sua indivisibilità possono non consentire una limitazione della restituzione: per tale ragione può emergere più facilmente un sottozero. Le problematiche civilistiche non troverebbero cittadinanza proprio per la particolare modalità di restituzione adottata. Nel caso in cui l’attribuzione di beni a titolo di ripartizione di riserve di utili invece non concorrerà al reddito del socio assegnatario l’intero valore del bene assegnato ma la sola differenza tra il valore normale ( catastale ) del bene e il differenziale su cui la società ha corrisposto l’imposta sostitutiva.

(57) Espressione di un principio generale dell’ordinamento ribadito ad esempio negli artt 2348 c.c. ( Spa ) e 2516 c.c. ( cooperative)

(58) Magliulo cit. pag 109/110.

(59) Sotto tale profilo invece non si avrà alcuna incidenza sulla tassazione della operazione agevolata.

(60) Va precisato che il problema non potrà dirsi risolto con l'indicazione di valori maggiorati che le parti assumano essere proporzionali. L'assegnazione rimarrebbe comunque oggettivamente non proporzionale e potrebbe rappresentare anche se solo potenzialmente un problema fiscale.

(61) Tollerata dal Fisco. ( Circ. n 26 cit. pag 7 (assegnazioni/cessioni e pag 41 trasformazioni agevolate).Potrebbe far emergere problematiche di capital gains oppure di donazioni soggette a impugnazione.

(62) V. supra par. 2.2 e circ n 26 cit pag 21.

(63) E’ stata anche suggerita la soluzione del bilanciamento mediante assegnazione del bene al valore effettivo anziché al valore contabile.

(64) Il bilanciamento tra le varie posizioni potrebbe essere realizzato mediante la dazione di conguagli ( come accade nella divisione possono essere anche solo fiscali). Attenzione però perché anche in capo al socio che percepisca anche solo virtualmente detti conguagli potrebbe maturarsi un reddito da tassare.

(65) O mediante propria provvista oppure mediante un versamento in conto capitale da parte del socio ( che riceva il bene) alla società, che con tale provvista provvederà a versare il conguaglio all’altro socio.

(66) Questa è la posizione espressa dal Dr. Stefano Carrara intervenuto per l’AE nel convegno della Fondazione del Notariato tenuto in steaming il 20.06.2016 in Roma.

(67) Posizione assunta dalla DRE Lazio. Senza dubbio preferibile rispetto a quella della adozione delle aliquote proprie dei trasferimenti immobiliari.

(68) Se tali società si fossero impegnate nella dichiarazione dei redditi alla cancellazione nel registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva non sarebbero state definibili di comodo Circ. n 26 pag 18.

(69) E’ da leggere in questo senso l’apertura della agenzia delle entrate in relazione alla natura dei beni che possano formare oggetto di assegnazione su cui si veda circ n 26 pag 10. In chiave fiscale a quelle che siano già qualificate come società di comodo e soprattutto a quelle che rischiano di essere definite tali.

(70) La normativa fiscale risulta in generale più conveniente delle analoghe operazioni poste in essere in un periodo temporale diverso da quello agevolato.

(71) Ris. N. 101 del 2016

(72) Tale conclusione potrebbe offrire sostegno anche a altre operazioni analoghe cui segua, anziché la trasformazione, le diverse operazioni di assegnazione o di cessione agevolate di beni ai soci. Oppure ancora ad altre operazioni agevolate che anziché dalla scissione, siano precedute da una fusione. Va ricordato infatti che la qualifica di socio alla data del 30.09.2015 non si perde a seguito di operazioni straordinarie.

(73) In questo senso Ris . 93 del 17 ottobre 2016. Nonostante tali premesse si ritiene ancora valida la conclusione cui si è giunti nella risposta a quesito tributario n. 67-2016/t art. 1 comma 115 ss. l. n. 208/2015 – “bene oggetto di preliminare di vendita “ Est. F. Raponi.

(74) Tale soluzione potrà tornare utile anche per le società in contabilità semplificata rispetto alle quali è più difficile risalire al costo fiscale del bene.

(75) Soprattutto nei casi nei quali non ci sia liquidità sufficiente per pagare il corrispettivo e non si voglia ricorrere a forme di pagamento come la vendita a rate.

(76)La norma non escluderebbe comunque la possibilità di opzione per il valore catastale anche prendendo come riferimento un valore maggiore di quello che emerga dalla valutazione automatica.

(77) Arg. ex art 68 tuir.

(78) Eventualmente con un pagamento a rate, senza patto di riservato dominio, la cui scadenza coincida con l’incasso del prezzo della futura vendita.

(79) Anche in questo caso bisogna tener conto che rileverà sempre il corrispettivo come costo fiscale del bene da assumere in capo al socio e a prescindere se risulti maggiore o minore del valore normale/catastale. Tale misura incide infatti solo ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva.

(80) Le considerazioni in ordine al maggior valore normale necessario per neutralizzare la plusvalenza nella ipotesi di assegnazione, e la rilevanza del corrispettivo in caso di cessione onerosa, possono indurre a preferire la terza soluzione della trasformazione in società semplice che procederà essa stessa alla futura cessione.

(81) Circolare AE n 26/ 2016 cit. pag 43.

(82) Tuttavia tale conclusione andrebbe rivista in misura coerente alla natura realizzativa della trasformazione nelle imposte dirette, anche in considerazione dell’imposta sostitutiva che sia stata corrisposta in relazione ai beni oggetto di cessione. Si pensi alla società che sia proprietaria di un terreno edificabile. L’applicazione di quanto sostenuto dal fisco sembrerebbe non consentire di utilizzare per il calcolo della plusvalenza il valore che sia stato neutralizzato con il pagamento della imposta sostitutiva in spregio delle regole proprie del sistema agevolativo. (art. 1 comma 118 legge 208/2015).

(83) Si ricorda che l’agevolazione può essere goduta anche da società commerciali a loro volta socie della società che si avvalga dell’operazione agevolata.

(84) Tutte le società di persone, comprese le società semplici, non possono tassare i redditi da locazione con applicazione della cedolare secca.

(85) A seconda della natura del soggetto locatore, potranno essere soggetti a Iva o esenti, se sia una società commerciale, oppure obbligatoriamente soggetti a registro, in caso di locatore persona fisica non imprenditore o società semplice immobiliare. Nel caso si applichi l’iva la natura del bene, strumentale o abitativo, comporterà la possibilità o meno di detrarre l’iva incassata.

(86) La scelta per l’assegnazione piuttosto che per la cessione onerosa può risultare penalizzata anche dal diverso regime di deducibilità delle minusvalenze. Non consentita nella assegnazione mentre è possibile nella cessione. In questo senso Studio Cnn n 103-2012/T “Assegnazione di beni immobili a soci persone fisiche non esercenti attività d’impresa” Est. F. Raponi.

(87) Con le medesime aliquote.

(88) In questo senso va anche posto il problema con riferimento alla “futura” tassazione del reddito delle società semplici. Su questi argomenti ( Studio Cnn 92-2016/T cit.).

(89) Possibile solo per i beni strumentali.

(90) La società semplice immobiliare non può dedurre i costi di gestione dei beni immobili. Il meccanismo che conduce alla determinazione del reddito complessivo delle società semplici infatti non consente il riconoscimento fiscale delle spese affrontate nella gestione proprio delle società commerciali. Nello specifico non trovano applicazione per la società semplice la deduzione fiscale dei costi basata sul principio di inerenza di questi ultimi ai beni o alle attività da cui derivano componenti positivi di reddito nel reddito d’impresa.

(91) A differenza della locazione di un bene strumentale.

(92) Su cui si rinvia a studio n.56-2016/T “Abuso del diritto nella pratica notarile: rilevanza delle valide ragioni extrafiscali nelle operazioni societarie straordinarie Est. F. Raponi di prossima pubblicazione su CNN Notizie.

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