La mia relazione, che, tengo a premetterlo, contiene considerazioni e conclusioni assolutamente personali, si propone, alla luce delle conclusioni portate dalle relazioni che precedono di esaminare se e quando una “liberalità/donazione indiretta” rilevi ai fini del cosiddetto “coacervo” e ancora quale debba essere il comportamento del notaio richiesto di ricevere successivamente alla suddetta liberalità un nuovo atto di donazione ovvero ancora di curare una dichiarazione di successione.
Se cioè il notaio debba considerare le “donazioni/liberalità indirette” alla stregua delle “donazioni pregresse” da indicare nel nuovo atto di donazione a termini dell’articolo 57 del D.lgs. 346/90 e sue modifiche e se debba tenerne conto ai fini della liquidazione della nuova donazione e quindi anche se il notaio richiesto di redigere una dichiarazione di successione debba indicare le “donazioni indirette” tra quelle che erodono la franchigia, secondo quanto previsto dall’articolo 28 del detto D.lgs. 346/90. La prassi, la dottrina e la giurisprudenza del Supremo Collegio hanno al riguardo posizioni non certo univoche.
La materia è magmatica e difficilmente riconducibile ad unità perché manca certezza circa i presupposti (se e quando cioè le “donazioni/liberalità indirette” sono soggette a tassazione e come) e manca altresì un criterio univoco circa la individuazione di cosa debba intendersi realmente per “donazione/liberalità indiretta”
La recentissima sentenza del Supremo Collegio (n.d.r. successiva alla relazione da me tenuta a Bologna) a Sezioni Unite(1) che avrebbe dovuto stabilire cosa debba intendersi per donazione/liberalità indiretta ha enunciato, ribadendolo il principio che la provvista fornita a mezzo di un bonifico bancario ad un altro soggetto è in realtà una donazione diretta cui però difetta il requisito della forma richiesta per legge(2).
Si tratta pertanto secondo l’enunciato del Supremo Collegio di una “donazione instabile” se priva del requisito di forma
Ma se, secondo una lettura dello stesso Supremo Collegio fosse inequivocabile che la detta donazione in realtà è solo parte di un negozio complesso in quanto collegata ed esclusivamente finalizzata all’acquisto di un immobile la si potrebbe considerare non più nulla perché parte di un negozio complesso costituente donazione indiretta dell’immobile?
Ecco allora balzare agli occhi con tutta evidenza come sia difficile pervenire a conclusioni ancorché di massima relativamente a quanto sopra enunciato
La sentenza sopra citata in effetti enuncia una serie di fattispecie che rientrerebbero nel novero delle donazioni indirette diverse da quella sopra indicata ed al riguardo richiama la dottrina che
«muovendo dalla lettura dei dati offerti dall’esperienza giurisprudenziale ... ha evidenziato che … si tratta … di liberalità che si realizzano: a) con atti diversi al contratto (ad esempio con negozi unilaterali come l’adempimento del terzo e le rinunce abdicative); b) con contratti (non tra donante donatario rispetto ai quali il beneficiario è terzo); c) con contratti caratterizzati dalla presenza di un nesso di corrispettività tra attribuzioni patrimoniali; d) con la combinazione di più negozi (come nel caso della intestazione di beni a nome altrui)» e più avanti soggiunge che ... «la fattispecie che qui viene in considerazione è assimilabile alla cointestazione del deposito bancario, suscettibile di integrare gli estremi di una donazione indiretta in favore del cointestatario con la messa a disposizione, senza obblighi di restituzione o di rendiconto di somme di denaro in modo non corrispondente ai versamenti effettuati. Solo nella cointestazione, infatti si realizza una deviazione in favore del terzo degli effetti attributivi del contratto bancario …».
Provando a ricostruire la situazione precedente alla decisione del Supremo Collegio ci troviamo nel guazzabuglio che segue:
I quesiti sul piatto sono:
a) quando siamo di fronte a una donazione indiretta?
b) quando è tassabile?
c) quando una donazione /liberalità indiretta ovvero una donazione è “collegata” a termini dell’articolo 1 comma 4-bise come tale “non è soggetta a imposta”?
d) le donazioni/liberalità indirette rilevano sempre ai fini del coacervo?
La risposta ai primi due quesiti come visto non è agevole e non è oggetto di questa breve riflessione lascio quindi all’interprete e all’operatore dare una risposta.
Le relazioni precedenti si sono poste il problema se la donazione s indiretta sia tassabile solo quando risulta da un atto soggetto a registrazione e quando emerge a termini dell’articolo 56 del D.lgs. 346/90, ma molti sono gli aspetti problematici di siffatta lettura e non è questa la sede per affrontarli.
Diverso è invece il terzo quesito che riguarda il caso in cui una donazione/diretta o indiretta non è sicuramente soggetta a tassazione perché “collegata” ad un atto di trasferimento di immobili o di azienda soggetto a Iva o imposta di registro proporzionale.
La Corte di Cassazione trattando di un caso in cui a seguito di accertamento sintetico era emersa una “donazione indiretta” (tale la pronuncia la qualifica e tale sarebbe alla luce di quanto in nota precisato) ha enunciato il principio che per potere essere considerata “collegata” la donazione deve risultare dall’atto cui attiene (e quindi in termini pratici dalla vendita avrebbe dovuto risultare che la provvista proviene da un pregresso bonifico fatto dal genitore integrante una donazione indiretta(3)).
Quindi da tale pronuncia potrebbe trarsi una conferma indiretta di quanto sopra adombrato circa il fatto che il bonifico ove finalizzato all’acquisto dell’immobile costituisca donazione indiretta dell’immobile e che comunque perché la stessa non sia tassabile ciò deve risultare dall’atto di vendita(4). Ma se così è ecco porsi il quarto quesito.
La donazione indiretta “enunciata” in un precedente atto di vendita e di per sé non soggetta a tassazione a termini dell’articolo 1 comma 4-bisrileva ai fini de coacervo in caso di futura successione o donazione?
Chi scrive pensa che la risposta dovrebbe essere certo negativa e ciò, anche se apparentemente non supportato da un esplicito dato normativo per le ragioni che seguono:
- non avrebbe alcun senso affermare che una data fattispecie non è soggetta a tassazione per poi recuperarla sostanzialmente a tassazione in occasione di una successiva successione o donazione;
- nello specifico caso dell’articolo 1 comma 4-bisil fatto dirimente è che la non spettanza del tributo successorio o donativo non è legata in alcun modo al rapporto di parentela tra donante e donatario e quindi esula totalmente dalle fattispecie per cui è prevista una franchigia, ma trova il suo corrispettivo ne fatto che l’atto cui la donazione è collegata deve essere tassabile con Iva o con una tassazione proporzionale.
Ciò rende evidente che solo nel caso di cui all’articolo 1 comma 4-bissi verificherebbe l’assurdo effetto, se non valesse quanto sopra affermato, che la donazione indiretta fatta a un estraneo (che non è dal sistema ritenuto meritevole di franchigia e che anzi dovrebbe scontare la massima delle aliquota va esente da tassazione mentre una donazione fatta a un soggetto che già avrebbe diritto a una franchigia finirebbe per essere tassata per effetto del coacervo se applicabile).
Se poi, con riferimento al momento al solo caso della successione preceduta da donazioni, prendiamo in esame le due distinte pronunce con cui la Cassazione ha affermato il principio che il coacervo non può più trovare applicazione in caso di successione(5), non possiamo che sentirci sempre più rafforzati nella nostra convinzione.
E non pare nemmeno che il “revirement” con cui a maggio del 2017(6) la Cassazione ha affermato il principio della rilevanza ai fini del coacervo delle donazioni effettuate nel periodo di soppressione dell’imposta (cosiddette donazioni “Berlusconi”), sia rilevante riguardo a quanto sopra detto, perché proprio la particolarità della fattispecie e cioè la irrilevanza di quale rapporto corra tra donante e donatario non permette in alcun modo di assimilare le due fattispecie.
Quale deve essere allora il comportamento del notaio?
Se torniamo per un istante alla sentenza a Sezioni Unite del 18 luglio 2017 che da un lato qualifica il bonifico al figlio donazione diretta “instabile” ma dall’altro apre la strada al ricorrere di dati presupposti alla sua qualificazione come donazione indiretta, con un inevitabile ricorso a valutazioni di fatto e ci chiediamo quale debba essere il comportamento del notaio chiamato a curare in un momento successivo una pratica di successione ovvero ancora a ricevere una donazione tra i medesimi soggetti, non possiamo che affermare che nessun obbligo può incombere allo stesso di fare menzione di tale precedente trasferimento.
Da un lato perché lo stesso, se non enunciato, non emergerebbe in alcun modo da una ispezione nei pubblici registri e, se enunciato difficilmente conterrebbe la qualificazione della dazione come donazione indiretta
Dovrà allora il notaio chiedere alle parti se hanno ricevuto/fatto una donazione indiretta?
La risposta è ad avviso di chi scrive in quanto sopra enunciato circa la difficoltà di qualificazione della fattispecie e quindi nel palese rischio di arbitrarietà di una menzione in tal senso.
Se il legislatore ha voluto lo statuto del contribuente ed ha posto come uno dei fondamenti della non applicabilità o quantomeno certamente della non sanzionabilità di comportamenti tenuti alla luce di norme di non chiara lettura ed applicazione allora non può rilevare ai fini del coacervo la semplice enunciazione in un atto precedente che il prezzo è stato pagato da un terzo senza intervento di questi in atto né enunciazione della causa della attribuzione, che può essere la più svariata.
Ed anche nella denegata ipotesi che l’atto precedente contenga una qualificazione del pagamento come donazione indiretta l’ondivago atteggiamento del Supremo Collegio e le considerazioni sopra fatte circa la assoluta particolarità della fattispecie regolata dall’articolo 1 comma 4-bisrenderebbe totalmente irrazionale ed incoerente il volerla riconsiderare ai fini della erosione eventuale della franchigia.
Al notaio non può incombere l’obbligo di accertare autonomamente se tale situazione sussiste, ma solo l’obbligo professionale (da prendere con grande serietà ed attenzione) di indagare presso il cliente se abbia ricevuto donazioni e, ove le stesse risultino da atti soggetti a registrazione farne menzione nella donazione/successione (per quest’ultima con le riserve derivanti dalle recenti pronunce della Cassazione).
Fermo restando che alla luce delle considerazioni svolte ritengo che solo le donazioni risultanti come tali da atti pubblici possano e debbano legittimamente essere indicate nel successivo atto di donazione al loro valore attualizzato ai fini della erosione della franchigia.
In conclusione, ferma la necessità di una attenta valutazione da parte del notaio nella predisposizione degli atti di compravendita e nelle cessioni di azienda, se “enunciare” o meno i pagamenti fatti da terzi(7) e a maggior ragione nel qualificarli come donazioni indirette non posso che concludere auspicando una pronuncia e una prassi che facendo giustizia di una serie di incomprensibili bizantinismi e presunzioni chiarisca che solo le donazioni dirette tra i medesimi soggetti e formalmente realizzate con atto pubblico notarile eventualmente rilevano ai fini del coacervo(8), ove applicabile e ci faccia entrare anche se lentamente in una visione moderna dei rapporti tra cittadini e Pubblica amministrazione.

(1) Cass., S.U., 18 luglio 2017, R.G. 11494/2012, Cron. 18725.

(2) In realtà la detta decisione sembra dire in un suo passaggio che ove sia incontrovertibile che la donazione/ liberalità così attuata sia finalizzata esclusivamente all’acquisto di un immobile allora si sarebbe di fronte a una donazione indiretta.

(3) Merita un cenno l’uso alquanto superficiale che porta a inserire in atto la semplice menzione che il pagamento del prezzo è stato fatto da un terzo, senza peraltro in alcun modo qualificare tale pagamento, lasciando aperto il problema della sua natura liberale o meno, con il non celato scopo di non prendere una posizione netta e di tenere aperta la strada a una successiva qualificazione. Tale uso appare a chi scrive foriero di non pochi problemi.

(4) Chi scrive non condivide affatto questo orientamento frutto probabilmente di una frettolosa lettura della norma ben potendo il “collegamento” risultare da elementi univoci anche di fatto (il figlio riceve il bonifico su un conto “asciutto” e paga il prezzo della vendita esclusivamente con provvista rinveniente da quel conto).

(5) Cass., sez. trib., 6 dicembre.2016, n. 24940 e Cass., sez. trib., 16 dicembre 2016 n. 26050.

(6) Cass., sez trib., 11 maggio 2017 n. 11677.

(7) Vorrei qui sfatare una credenza erronea che vuole che la mancata enunciazione attenga a un comportamento in certo luogo poco trasparente del notaio che si renderebbe “complice” nel nascondere al fisco base imponibile essendo invece tale comportamento frutto solo di una lunga e attenta disamina con il cliente delle conseguenze dell’una o dell’altra scelta (enunciare o non enunciare) sul piano civilistico e fiscale.

(8) Ovviamente per il solo caso di donazione successiva e non di successione come dal Supremo Collegio chiarito.